臺北高等行政法院判決 九十一年度簡字第四五九號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
原 告 兼
右 五 人
訴訟代理人 己○律師
右 六 人
訴訟代理人 周仕傑律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 庚○○處長）
訴訟代理人 辛○○
壬○○
右當事人間因地價稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十年五月二十四日府訴字
第九○○一七○九○○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告等所有坐落本市○○段○○段二五四之一、二五四之三、二五四之五、二五五之一及二五五之三地號等五筆持分土地，係屬公共設施保留地，經被告所屬中正分處核定按公共設施保留地稅率千分之六稅率課徵八十八年地價稅。原告等不服，申請復查，經被告八十九年三月七日北市稽法乙字第八八一八六○八七○○號復查決定：「原核定有關本市○○段○○段二五四之五及二五五之三地號等貳筆土地准予免徵地價稅；其餘復查駁回。」。原告等就系爭二五四之一、二五四之三、二五五之一等地號土地遭復查駁回部分不服，提起訴願，經臺北市政府八十九年九月十三日府訴字第八九○三八○三四○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。嗣經被告以八十九年十二月二十日北市稽法乙字第八九一○七三四○○○號重為復查決定：「原復查決定駁回部分有關本市○○段○○段二五四之一地號土地面積二點三平方公尺及同段小段二五五之一地號土地面積一○點九平方公尺應准予免徵地價稅；其餘部分維持原核定。」。原告等就未予免稅之二五四之三土地一筆及二五四之一、二五五之一兩筆中未予免稅部分（即第三人占用部分；以下稱系爭第三人占用之土地）仍不服，提起訴願，經臺北市政府九十年五月二十四日府訴字第九○○一七○九○○一號訴願決定：「訴願駁回。」原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如左：
壹、原告起訴意旨略謂：
㈠查原告等所有系爭第三人占用之土地為都市○○道路預定地，為公共設施保留地之 一部份，其中己○之應有部份為七分之三，丙○○、乙○○、甲○○、丁○○、戊
○○等之應有部份均為三十五分之一，依據土地稅法第十九條之規定：「都市計畫 公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定 外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地 價稅。」，依此而論，若原告本身未做任何使用，亦未允許第三人使用，依據前述 之規定，自應免與課徵地價稅。
㈡查系爭第三人占用之土地上之違章建築並非原告或其他土地所有權人所有，而係被 不法之徒強行非法占用前述土地所興建，原告等並未同意其使用，此為兩造所不爭 之事實，並為原訴願決定所是認。然查土地稅法第十九條所稱「保留期間仍為建築 使用者」，究竟是指客觀上單純的使用狀態，抑或是指土地所有權人（納稅義務人 ）所自行利用之狀態，即為本案重要之爭點。土地稅法第十九條所稱「保留期間仍 為建築使用者」，應並不包括土地被第三人非法占用之情形，而是專指土地所有權 人自行使用或授權第三人使用之情形，此觀諸如土地供公眾無償使用即可免稅之規 定（土地稅減免規則第九條）自明。按同樣針對土地的利用，如果供公眾無償使用 ，因為土地所有權人並未從中獲取經濟上的利益，自然不應命其負擔稅捐，否則無 異是對提供土地給公眾使用之人加以懲罰，然而若是土地所有權人並非「無償」提 供，則仍然必須繳納地價稅，因為此時土地所有權人仍然從該土地中獲取經濟上的 對價。顯見立法者在立法時之考量，便是在於土地所有權人是否從該土地上獲取利 益，若是有獲取利益，則必須繳納地價稅，若是沒有獲取利益，則無須繳納地價稅 ，其用意甚明，行政法院六十七年度判字第八三七號判決：「土地在依法律限制使 用期間內除有完全或其真正不能使用之情形，其仍能為原來之使用或改作其他有收 益之使用，均不得免徵賦稅」亦著重在是否土地所有權人可有「為原來之使用或改 作其他有收益之使用」，其基本概念上仍然是以土地所有權人是否可從該土地上獲 取收益為判斷的標準。被告提出答辯狀略以土地稅法以課徵地價稅為原則，而土地 稅法並未區分所有權人是否獲益作為免稅與否之規定，另一方面土地稅法本身就土 地遭他人占用之情形已有可申請占用人代為繳納地價稅之規定，故不得以此免為繳 納地價稅等語，為其答辯之依據。被告之答辯，顯與法不合，自不足採。另一方面 ，有關都市計畫公共設施保留地地價稅之課徵，依據土地稅法第十九條之規定，可 分為兩種情形：（一）在保留期間仍為建築使用者；或是（二）未作任何使用並與 使用中之土地隔離者。正如被告於訴願程序之答辯書所述，該條規定之立法理由， 在於保留期間，土地所有權人之使用已遭受限制，故明定特別稅率，換言之，該條 規定之主體即為土地之所有權人，若土地之所有權人為建築使用，應按千分之六計 徵地價稅；其未作任何使用者，則應免徵地價稅。顯見區分的標準，便是在於土地 所有權人（納稅義務人）是否從該土地上獲有利益？若是有使用的情形（獲有利益 ），則應該繳納地價稅；若是未作任何使用與使用中之土地隔離者（足證未獲任何 利益），則免徵地價稅，故從該法條對此一區分的界定便可看出立法者之原意，係 針對土地所有權人是否獲有利益來區分，而非單純以客觀之使用狀態來區分。㈢前述二五四之一、二五四之三、二五五之一地號三筆土地上有第三人之違章建築物 ，而該建築物均非原告或其他土地所有權人所有，而係被不法之徒強行非法占用前 述土地所興建，原告等並未同意其使用，目前原告一方面向法院提出刑事竊占之告 訴，並以民事強制執行程序請求占用人拆遷（台灣台北地方法院八十四年度民執更
一丁字第四十七號、八十三年度民執洪字第二九四二號案卷可稽），台灣台北地方 法院民事執行處並積極執行，以公權力強制手段強迫占用人將房屋拆除，將土地返 還，此有執行處之通知可參，可謂原告已用盡一切可行之法律手段，將土地恢復成 未使用之狀態，更可證明該系爭土地乃是遭第三人所強行非法占用，而非原告許可 其建築房屋使用自明。
㈣是則原訴願決定之意旨，不論當該系爭土地並非土地所有權人自己使用或是授權、 允許他人使用，而是遭第三人非法強占，在此一情形下，均認為可依據前述規定課 徵千分之六地價稅，顯與立法之意旨有違。總而言之，土地稅法第十九條之規定所 稱之建築使用，是否包括遭第三人非法強占之情形亦有適用？按土地所有權人自行 建築使用或同意第三人使用，因此而享受土地之利益，自應依法繳納稅捐；若是土 地係遭他人非法占用，土地所有權人本身並未享有任何利益，反而受第三人不法之 侵害，在此種情形時，反而要負擔較高的稅賦，無異遭受雙重的損害。舉例來說， 若是本件系爭土地未遭第三人非法占用，則依法可以免除地價稅；但現在因為遭受 第三人非法占用之情況下，土地所有人反而必須負擔較高的地價稅，無異是政府以 稅捐為手段，處罰土地遭占用之人，原告一方面因為土地遭他人占用而必須依循司 法途徑聲請訴訟或是強制執行，所費不貲，另一方面又必須繳納原先可免繳地價稅 ，無異受到雙重損失。另一方面，被告竟是依據第三人非法占用之行為介入來決定 原告等是否必須繳納地價稅，顯失公允，且有違依法行政之原則。㈤次按被告雖答辯略以土地若遭他人非法強行占用，得依據土地稅法第四條第一項第 四款之規定申請由占用人代繳，然查本件系爭土地，原告前曾向被告依據前述規定 申請指定由占用人代繳，被告則以占用人姓名及年籍等資料不明，而意欲駁回原告 之申請，原告當時便向被告陳明前述之規定並無要求原告提供相關資料，而行政機 關之解釋亦僅要求原告協助查明而已。然原告為便利被告作業，仍花費極大之金錢 與時間將占用人之姓名、地址、占用面積、占用位置等資料查明並陳報給被告，被 告見此竟發函給占用人詢問是否願意繳納地價稅，該等占用人均係非法占用原告等 之土地，享受不法之利益，焉有可能願意代為繳納？被告之作為，顯屬多此一舉， 果不期然，所有占用人均不願繳納（如占用人願意繳納地價稅，又何須原告申請指 定代繳或減免地價稅？），被告卻以此為理由拒絕原告之申請，雖原告當時提出繳 納稅捐為國民行政法上之義務，土地稅法第四條之規定係由被告「指定」占用人代 繳，並無須占用人之同意，豈料被告故意曲解法令，而置原告之申請於不顧，至今 仍無下文。現被告竟以此為理由駁回原告之申請，實令人氣結，並對行政機關之作 為極感失望。按原告依據土地稅法第四條申請由占用人代繳，被告便以未經占用人 同意為由加以拒絕；原告申請減免地價稅時，被告又以原告應依據土地稅法第四條 之規定申請，如此做法，實令原告不知何所依循？被告之答辯，隱匿原告已依法聲 請指定占用人代繳之事實，意圖誤引鈞院陷於錯誤，顯非妥當。另一方面，有關本 件地價稅是否屬於土地稅法與土地稅減免規則中允許減免之範圍，與原告是否聲請 由占用人代為繳納亦無關連，被告將不相關連之部分提出，顯係意欲混淆視聽，其 主張自不可採。
㈥末查原訴願決定引用行政法院六十年度判字第八十二號判例意旨，認定縱然土地已 被他人的違章建築所占用，但地上建有房屋仍能為原來的使用，而土地所有權人仍
必須繳納地價稅。然查該判例未區分土地遭他人強行占用或是土地所有權人同意第 三人使用之情形，與法律保障人民權益的意旨已然有違。而土地稅法係於六十六年 七月十四日公布施行，而前述判例係發生於土地稅法公佈施行之前，自應以立法在 後之土地稅法為準，按土地稅法第十九條之規定已明確可知立法者有意將土地所有 權人是否受有利益作為區分的標準，原訴願決定忽略此一立法之意旨與精神，卻引 用在土地稅法立法前之判例為決定之依據，對依法行政之原則亦有所違背。原告爰 請求撤銷訴願決定及原處分不利原告之部分。
貳、被告答辯意旨略謂：
㈠查系爭永昌段三小段二五四之一及二五四之三地號等二筆土地係由同段小段二五四 地號土地於七十四年二月十一日所分割出，永昌段三小段二五五之一地號土地係由 同段小段二五五地號土地於七十四年二月十一日所分割出，合先敘明。㈡依土地稅法第十四條規定：「己規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者 外，應課徵地價稅。」是依上開規定，原則上土地皆應課徵地價稅，例外符合土地 稅法規定方予免徵或減免，此觀諸土地稅法第十四條至第二十條規定甚明。且土地 稅法規定亦不以土地是否有供土地所有權人自己使用獲有利益或授權他人使用為課 稅標準，此觀諸前開土地稅法第十四條規定即可明瞭。而土地稅法第四條第一項第 四款規定亦規定土地所有權人申請由占用人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用 人負責代繳其使用部分之地價稅，其立法理由在於地價稅之納稅義務人雖已明確規 定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占用等 情形，使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵。從上開法條及占用人代繳規 定皆闡明地價稅之核課並無原告所訴土地應為土地所有權人自己使用或是授權、允 許他人使用為徵免基準，且考量土地所有權人之土地被他人占用情形，亦於稅法規 定土地被佔用時土地所有權人可申請由占有人代繳，以免土地所有權人遭受損失。 是原告所訴僅為個人見解，且明顯誤解土地稅法第十九條規定之立法原意及精神， 應非可採。
㈢次查，被告所屬中正分處於原告提起行政救濟後，就系爭土地重行查核結果：系爭 永昌段三小段二五四之三地號土地仍有紹安街五十七巷十五號、十七及十九號建物 ，另系爭二五四之一地號有二點三平方公尺及二五五之一地號有一○點九平方公尺 有供中華路二段四六七巷七十弄巷道使用外，其餘面積尚有中華路二段四六七巷七 十弄二十三號建物；此一事實亦為原告所不否認。是系爭永昌段三小段二五四之三 及二五五之一地號等貳筆土地部分面積前經查明係無償供公共使用之私有土地，依 首揭土地稅減免規則第九條規定應免課徵地價稅。是被告於重為復查決定時業將原 核定前復查原告不服部分：有關本市○○段○○段二五四之一地號土地二點三平方 公尺及同段小段二五五之一地號土地一○點九平方公尺准予免徵地價稅；其餘部分 維持原核定揆諸首揭法條規定並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，敬請明察 。爰請求駁回原告之訴。
理 由
一、按土地稅法第十四條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦 者外，應課徵地價稅。」同法第十九條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保 留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計
徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」又行政法 院（現改制為最高行政法院）六十年度判字第八十二號判例：「按地價稅應向土 地所有權人徵收之，為修正實施都市平均地權條例第十四條前段所明定。其因保 留徵收或依法律限制不能使用之土地固應免稅，但在保留徵收期內，仍能為原來 之使用者，刖不在此限，土地法第一百九十四條亦有規定。本件原告所有坐落高 雄市○○○段三七○號土地，雖為公園預定地，惟地上建有房屋，仍能為原來之 使用，原告辯謂，該土地已被他人違章建築所占用，究其所有權，仍屬原告，為 原告所不否認，被告官署依照前開說明，課徵地價稅，於法難謂有誤。」本判例 所適用之修正實施都市平均地權條例第十四條前段規定與土地稅法第十四條之規 定文字相同，土地法第一百九十四條之規定，迄今亦未修正，則該判例之意旨， 自可予以爰用，並不因該判例制作於土地稅法公布施行前而有不同。二、經查原告等所有系爭第三人占用之土地為都市○○道路預定地，為公共設施保留 地之一部份，其中己○之應有部份為七分之三，丙○○、乙○○、甲○○、丁○ ○、戊○○等之應有部份均為三十五分之一，經被告所屬中正分處核定按公共設 施保留地稅率千分之六稅率課徵八十八年地價稅（其他原核定有關台北市○○段 ○○段二五四之五及二五五之三地號等貳筆土地被告八十九年三月七日北市稽法 乙字第八八一八六○八七○○號復查決定准予免徵地價稅；台北市○○段○○段 二五四之一地號土地面積二點三平方公尺及同段小段二五五之一地號土地面積一 ○點九平方公尺經下述之復查決定准予免徵地價稅；均非本件訴訟範圍）。迭經 原告循序提起行政救濟，最後經被告以八十九年十二月二十日北市稽法乙字第八 九一○七三四○○○號重為復查決定：仍對系爭第三人占用之土地部份維持原核 定等情，為兩造所不爭，並有原核定及復查決定書等件為證，堪認為實。原告不 服，循序提起本件行政訴訟，主張如原告起訴意旨欄所載。是本件土地稅法第十 九條所稱「保留期間仍為建築使用者」，究竟是指客觀上單純的使用狀態，抑或 是指土地所有權人（納稅義務人）所自行利用之狀態？三、本院判斷如下：
㈠、系爭第三人占用之土地中之二五四之三地號土地，係供詔安街五十七巷十五、十 七及十九號建物使，另二五四之一及二五五之一地號土地除分別有部分面積二． 三平方公尺及一○．九平方公尺係供中華路二段四六七巷七十弄巷道使用外，其 餘面積則係供中華路二段四六七巷七十弄二十三號建物使用，此有被告所屬中正 分處土地稅減免表所附勘查結果及現場照片十八幀在原處分卷可稽，就系爭第三 人占用之土地現況而言，客觀上已作建築使用，自符合土地稅法第十九條所稱「 保留期間仍為建築使用者」之規定。雖上開違章建物均非上開土地所有權人所有 ，固為兩造所不爭，惟依據前引土地稅法第十九條後段法條文義及參照上開行政 法院判例意旨，並無以土地所有權人所有之建物為限或以土地所有權人是否獲有 利益區分，原告自行對土地稅法解釋而為主張，顯不可採。㈡、另按土地稅法第四條第一項第四款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機 關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅：四、土地所有權人申請由占 有人代繳。」考其立法意旨，顯係因地價稅為財產稅，本當以財產所生之利益為 其稅捐客體，土地若被他人占有，土地所有權人徒擁有土地所有權之虛名，而無
實質上之收益者，為期負擔公平起見，自應依其申請指定土地使用人代繳之必要 ，上開第四條第一項第四款條文雖係「得」指定，但主管稽徵機關就申請之事實 是否符合法律條文要件之「土地所有權人申請由占有人代繳者」，係就構成要件 部分所為之判斷，應依行政機關所調查所得之證據依論理及經驗法則判斷之，並 無許不許可之裁量權。是以本條文「得」字之裁量，應指行政機關儘速查明土地 所有權人申請由占有人代繳之是否合乎要件，若係符合，應如何裁量命占有人代 繳始合乎課徵土地地價稅之目的手段及方法，行政機關殊不得逕以占有人異議即 藉裁量權權之行使為由，率予駁回申請人之申請，是以原告就系爭第三人占用之 土地是否合乎該條所列之要件，而得申請由第三人代繳，尚應由原告依法申請， 雖被告所屬中正分處八七年六月五日北市稽中正乙字第八七○一二二號函否准原 告之代繳申請，但原告並未循行政救濟途徑對該函表示不服，是以原告認為土地 遭占用而申請由占有人代繳非正確法律救濟途徑，故主張土地稅法第十九條僅指 土地所有權人所自行利用云云，亦非可採。
五、綜上所述，原告之主張均難採信。被告依首揭規定，就系爭土地核定按公共設施 保留地稅率千分之六課徵八十八年地價稅，於法並無不合，訴願決定遞予維持， 均無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十九 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
法 官 劉介中
右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十九 日 書記官 黃明和