臺北高等行政法院判決
98年度訴字第98號
原 告 甲○
訴訟代理人 洪崇欽律師
複代理人 吳孟達（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
11月17日臺財訴字第09700469340號（案號：第00000000號）訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告配偶范文陽係美兆診所（桃園）負責人，原告91年度綜 合所得稅結算申報，列報配偶范文陽取自該診所執行業務所 得新臺幣（下同）1,303,813元，經財政部臺灣省北區國稅 局（下稱北區國稅局）針對美兆診所（桃園）91年度列報收 入總額56,791,417元部分，以該診所之全民健保收入、一般 扣繳憑單收入、利息收入、掛號費收入及醫療院所等執行業 務狀況調查紀錄表填報之非健保收入，核定收入總額為57,4 31,881元【原告就美兆診所（桃園）上開收入總額不服，申 請復查遭駁回後，復就上開美兆診所（桃園）收入總額-非 健保收入部分，提起訴願，經財政部97年11月17日臺財訴字 第09700469340號（案號：第00000000號）訴願決定，以美 兆診所（桃園）收入總額-非健保收入項目，核有由被告就 美兆診所（桃園）91年度1至6月份非健保收入相關帳載再予 查明審酌之必要，爰將該部分原處分（復查決定）撤銷，責 由被告查明後另為處分，故該項目不在本件爭執審理範圍內 】；另北區國稅局就美兆診所（桃園）91年度列報勞務費8, 731,882元，以其中給付美兆生活事業股份有限公司（下稱 美兆公司）6,000,000元，其給付不合契約內容及常情，予 以剔除，並經北區國稅局核定其執行業務所得為7,040,969 元，通報被告合併核定原告當年度綜合所得總額12,397,829 元，補徵稅額2,311,116元。原告不服，就美兆診所（桃園 ）費用總額-勞務費項目部分，主張該診所當初使用之簡易 軟體為所長自行提供，基於業務量日益增大及各式流程日益
繁雜，原有系統架構已不敷使用，故與美兆公司協調後，共 同開發新系統以因應實際所需，惟該診所仍負擔部分成本及 費用；新系統開發不易，在開發過程美兆公司均全力修改以 符合診所需求，而修改至最後驗收時已可正常運作，僅剩餘 系統操作上些許小BUG，並不影響系統正常運行作業，因後 續所需修改時間亦不長，加以美兆公司保證會處理完所有瑕 疵，故在絕大部分系統驗收完成後，依循一般外界資訊系統 開發驗收之慣例予以付款，請准予認列云云，申請復查。案 經被告審查結果認為：美兆診所（桃園）分別於89年10月1 日、92年1月1日與美兆公司簽訂有「房屋儀器、軟硬體維護 與委託代辦勞務合約書」，期間分別為89年10月1日至91年1 2月31日及92年1月1日至92年12月31日，其合約書第6條第3 款明定「軟硬服務及維護費：基本費每年新臺幣12萬（含稅 ）。」、「軟硬服務及維護費：基本費每年新臺幣3,000,00 0元整（含稅）及系統維護費3線每年新臺幣3,000,000元整 （含稅）。」，另依其合約書第25條、第27條、第28條內容 ，可知該診所使用美兆公司提供之儀器設備及電腦軟體，僅 取得使用權，因醫療流程改變而須修正電腦軟體時，美兆公 司選派合格之程式設計師協助處理，修正後之程式版權仍歸 屬美兆公司所有，有上開2合約書、美兆公司91年1月至12月 開立請款之房屋儀器設備租金、軟體權利金統一發票影本可 稽。且該診所與美兆公司於90年11月24日簽訂共同合作開發 視窗版自動化健檢資訊系統之合作備忘錄，於91年12月20日 簽訂「91年視窗版自動化健檢資訊系統勞務合約書」，惟於 92年5月9日始經民間公證人事務所認證，該合約期間追溯自 91年1月1日起至12月31日止，惟其內容無明確記載費用計算 方式，又付款辦法係於每次驗收後次月5日前支付，而依美 兆公司資訊處工作週誌，系統驗收有瑕疵，顯整套系統仍未 驗收完成，次年亦無複驗之紀錄，該診所卻分別於91年12月 27日及31日給付美兆公司軟體開發勞務費各3,000,000元， 顯與「91年視窗版自動化健檢資訊系統勞務合約書」及一般 資訊系統驗收程序（於指定驗收日，若驗收未完成，雙方可 約定一段期間後再驗收，若仍有瑕疵，則扣減部分款項，並 不會全額給付）不符等由，遂作成97年5月30日財北國稅法 二字第0970204795號復查決定（下稱原處分），駁回該部分 復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提 起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則， 自為行政訴訟所適用，最高行政法院（89年7月1日改制前
為行政法院）61年判字第70號判例可資參照。（二）美兆診所（桃園）使用91年視窗版自動化健檢資訊系統， 確有其必要性：
1.有關業務上需要部分：
⑴美兆診所（桃園）基於業務量日益增加及各式流程日益 繁雜，原有系統及架構均已不敷使用，經美兆公司提出 系統規劃建議，故與美兆公司協調後，同意共同開發新 系統以因應實際需求，由美兆公司所提建議書表示，經 過硬體升級及軟體系統改版後，可達成之效益包括統一 整體網路環境於TCP/IP之通訊協定；加速上下游體系間 資訊傳遞之效率；縮短作業時間、提昇作業效率；以解 決醫院面對建置多年且資料龐大之傳統資料庫與XML文 件轉換問題；解決分散異質資料庫與資料倉儲系統之資 料交換；減少人工填寫病歷所需之處理成本；避免醫療 資料重複浪費問題。
⑵針對系統導入前、後之功能，茲說明如下：
①有關美兆診所（桃園）查詢美兆公司會員資料部分， 在導入前由於使用之Novell/IPX系統架構，因此PC須 重新開機，進入TCP/IP環境後，再以Telnet進入美兆 公司之系統，相關作業約須花費5分鐘，同時兩者環 境無法並存，惟在導入後，可即時查詢，且無論係美 兆公司或美兆診所（桃園）之系統，皆可並存使用， 且自由切換。
②有關美兆診所（桃園）下載美兆公司會員基本及其歷 史健檢資料（預約排檢資料）部分，在導入前美兆公 司之會員資料及歷史健檢資料必須先轉換成文字檔， 而美兆診所（桃園）須先關機後，重新進入TCP/IP之 環境以FTP下傳檔案，再關機重開進入Novell系統， 將文字檔轉入現有資料庫，花費時間約為30分鐘，惟 在導入後，花費僅須5分鐘，且不須作任何切換及轉 換。
③有關美兆診所（桃園）將健檢完畢之資料傳回美兆公 司（健檢後之客戶資料）部分，其作業方式與第2項 略同，差異為由美兆診所（桃園）上傳至美兆公司， 亦須作各種轉檔及重新開機動作，約須花費30分鐘。 惟在導入後，花費僅須5分鐘，且不須作任何切換。 ④有關雙方經授權後，可查詢所需之資料部分，在導入 前美兆診所（桃園）可進入美兆公司之系統，美兆公 司無法進入美兆診所（桃園）之系統，惟在導入後， 雙方皆可查詢對方所開放之資訊。
⑤有關使用之系統架構部分，在導入前，Novell系統目 前在市場已漸無使用者，且無法找到廠商Support， 惟在導入後，使用Windows系統架構，為目前各公司 所採用之主要架構；有關使用之開發工具部分，在導 入前FoxPro for Dos已無更新版本，惟在導入後，使 用Visual Basic Support多；有關使用之通訊協定部 分，導入前IPX/SPX僅能使用在LAN下，無法使用在WA N，惟在導入後，可使用在LAN，亦能使用在WAN。 ⑶美兆診所（桃園）所導入之上開自動化健檢系統，係藉 由Windows資訊平臺，以及使用標準之TCP/Ip網路通訊 協定，以提供客戶更完善之醫療服務，期透過健檢系統 改版及新增專科諮詢系統，以及醫療XML健檢資料倉儲 系統，將健檢資料作有效收集與整理，用以增加系統功 能之完整性，除能強化既有醫療品質，並可提升診所之 經營效率，故經該診所認為可行後，雙方即開始研商本 件系統開發事宜。
2.有關本件系統開發經過情形，茲說明如下： ⑴美兆診所（桃園）為美兆公司之特約診所，為求因應雙 方需求，由美兆公司提供現有資訊人員及相關資訊研究 設備投入此專案研發，由美兆診所（桃園）提供該所現 有系統及作業流程、表單等實際運作資料以供系統建置 。雙方則於90年11月24日簽署合作備忘錄，合作運作試 作期自91年1月1日至92年12月31日，專案開發費用最高 不得高於8,000,000元，最低不得低於5,000,000元，若 測試結果無法符合美兆診所（桃園）要求，該診所將不 支付任何款項，此有合作備忘錄可參。
⑵自91年1月1日美兆公司依美兆診所（桃園）提出之需求 ，每星期開會討論，共同開發該診所所需之健檢系統， 有資訊處工作週誌可稽。嗣該系統於91年11月25日完成 初驗，僅有一般診所流程管理及報告輸出功能部分有瑕 疵，其他部分皆正常，經美兆公司修繕後，於91年12月 10日就一般診所流程管理及報告輸出功能完成複驗工作 ，亦有複驗紀錄可佐。是以，由工作週誌可看出當時程 式已屬小瑕疵修改而已，且確實在91年已有使用，而因 資訊人員位在桃園，故在桃園作程式修改，該套系統在 91年12月10日第2次驗收完畢。
⑶因該系統已符合美兆診所（桃園）之需求，認可正常運 作，乃於91年12月20日雙方正式簽立合約書，並於92年 5月9日至臺灣臺北地方法院所屬民間公證人事務所辦理 認證，可知美兆公司就該系統投入相當龐大勞力、時間
、費用，若該系統不符美兆診所（桃園）需求，該診所 無須支付任何款項，足見美兆公司擔負相當大風險，故 雙方約定系統金額為6,000,000元，實與常情相符。至 於美兆診所（臺北、臺中、高雄）是否有該項費用，此 涉及各診所實際需求及經營方式，實不能以其他診所無 此費用即否准認列。又事實上，美兆診所（臺北、臺中 、高雄）在92年度費用皆有提高，91年度在桃園為初辦 性質，被告對此部分容有誤解。
⑷原告聲請傳訊訴外人花慈暉（住臺北市○○○路○段87 號13樓），其為本件系統開發之專案經理，該系統乃為 因應美兆診所（桃園）健檢需求，由美兆公司提供現有 資訊人員及相關資訊研究設備投入專案研發，由該診所 提供現有系統及作業流程、表單等實際運作資料以供系 統建置。且自91年1月1日起美兆公司依該診所提出之需 求，每個星期開會討論，共同開發出該診所所需之健檢 系統，故其可證該系統確屬真實且有其必要性。 3.被告稱其健檢系統於91年12月10日驗收完成，怎可能追溯 於91年1月1日使用云云。惟依90年11月24日合作備忘錄第 4條（價款約定）：「經甲、乙雙方同意，於試作運行及 按裝期間完後，若經乙方（范文陽）抽驗測試相關系統結 果並無重大的規格設計瑕疵外，乙方同意支付甲方（美兆 公司）在最高不得高於新臺幣捌佰萬元最低不得低於新臺 幣伍佰萬元之原則下，作為開發此軟體專案開發費用，並 另行簽訂正式勞務承攬合約；但，若此專案開發經乙方測 試結果並無法符合乙方的需求時，乙方將不會支付任何款 項。」等語，顯見范文陽與美兆公司在簽署合作備忘錄， 並未約定開發系統確定之金額，僅約定最高金額不能高於 8,000,000元、最低金額不能低於5,000,000元，嗣雙方於 91年12月20日簽署「91年視窗版自動化健檢資訊系統勞務 合約書」，主要係對於上開開發費用金額作確認，故合約 期間方記載91年1月1日，被告稱健檢系統追溯於91年1月1 日云云，顯有誤會。
4.被告復稱其健檢系統美兆診所於北、中、南均在使用，為 何由桃園之診所單獨支付額外修改程式之費用云云，惟美 兆診所（桃園）與美兆公司有訂立委託辦理健康檢查合約 書，美兆公司員工、眷屬及其生活會員皆得至該診所接受 健康檢查，再由該診所向接受健康檢查者收取費用，足見 該診所為美兆公司之特約診所，與臺北、臺中、高雄診所 皆屬獨立個體。至於美兆公司是否有向上開診所收費用， 或以其他費用名義收取，若有疑義，應向美兆公司函查，
且此涉及每個診所實際需求及經營方式，實不能以其他診 所無此費用即予否准。
5.依美兆診所（臺北）90至92年度視窗版自動化健檢資訊系 統勞務合約書，89年軟硬體服務及維修費為120,000元， 92年即提高至3,000,000元，另89年系統維護費用為3,100 ,000元，92年提高至6,000,000元。另依美兆診所（高雄 ）90至92年視窗版自動化健檢資訊系統勞務合約書，89年 軟硬體服務費及維護費為120,000元，92年即提高至1,500 ,000元，系統維護費為600,000元，92年提高至1,000,000 元，可知該高雄及臺北之診所在92年度起皆有使用新版健 檢系統，故其軟硬體服務費及維修費暨系統維護費皆有大 幅調高，足見美兆公司亦有可能將修改程式費用包含計算 在上開費用中，故不能以高雄及臺北之診所未支付上開開 發程式費用，即否准本件勞務費用。
（三）美兆診所（桃園）為美兆公司之特約診所： 1.美兆診所（桃園）與美兆公司有訂立委託辦理健康檢查合 約書，美兆公司員工、眷屬及美兆公司生活會員皆得至美 兆診所（桃園）接受健康檢查，再由美兆診所（桃園）向 接受健康檢查者收取費用，足見該診所為美兆公司之特約 診所，故美兆公司與該診所間有預約健檢代收款沖轉紀錄 ，此與常情相符。
2.因美兆診所（桃園）為美兆公司之特約診所，該診所人員 至美兆公司開會，討論兩造間業務事宜，亦與常情無違。 至美兆公司與其他地區診所（臺北、臺中、高雄）如何約 定，因涉及各診所間營業秘密，原告實無從得知，故被告 稱原告不知美兆公司與臺北、臺中、高雄診所交易往來情 形，與事實不符云云，顯有違誤。被告復稱系統驗收有瑕 疵卻仍付款，與合約書及一般資訊系統驗收程序不符云云 ，然美兆診所（桃園）係美兆公司特約診所，雙方合作已 久且彼此未曾發生信用不良紀錄，已建立堅定互信基礎， 美兆公司在新系統開發過程均全力修正新系統瑕疵，僅剩 餘系統操作之些許小BUG，並不影響整套系統正常運行作 業，故美兆診所（桃園）在大部分系統驗收完成後，即全 額支付軟體開發費，而一般資訊系統通常於交貨後，在使 用過程中常發現驗收時未發現之小BUG，在保固期間內系 統商仍有義務清除BUG，即便知名系統商Microsoft公司所 推出之Windows系統產品，在產品推出後，仍不時提供免 費除錯程式軟體供消費者下載用以清除BUG，實務上一套 資訊系統交貨時幾乎不可能無小BUG，截至目前為止美兆 診所（桃園）仍在使用該套新系統，過去5年以來已透過
該套新系統服務數以萬計之消費者，足見該套新系統運行 無礙，且新系統已顯著有效大幅提升美兆診所（桃園）之 專業性、服務效率及競爭力，其有形及無形之經濟效益遠 超過6,000,000元，是美兆診所（桃園）依合作備忘錄第4 條內容約定付款，實乃合情理法，被告逕認該交易有違一 般常情而否准認列，難令原告信服。
3.美兆診所（桃園）支付美兆公司6,000,000元勞務費用， 有合約書並經臺灣臺北地方法院所屬公證人認證，並有統 一發票及有支付資金之事實，又該自動化健檢系統確為美 兆診所（桃園）使用中，足見該費用確屬直接必要，且與 事實相符，依行政程序法第9條規定，被告未為詳查，遽 予否准認列該項勞務費，顯有重大違誤。
（四）被告稱原告配偶范文陽係於91年5月9日方任美兆診所（桃 園）負責人，為何於90年11月24日之合作備忘錄係由范文 陽與美兆公司簽署云云。惟該診所負責人原為陳萬華，約 於90年10、11月間即因個人因素有意退休，一直在徵詢有 意願經營該診所之人選，適時范文陽表示有意願經營，當 時陳萬華表示該診所基於業務量之日益增加及各式流程日 益繁雜，原有系統及架構均已不敷使用，現美兆公司有提 出系統規劃建議，希望共同開發新系統以因應實際需求， 但因陳萬華已即將離職，事後契約履行問題皆須由范文陽 為之，若范文陽有興趣，可與美兆公司商訂共同開發系統 ，方由范文陽與美兆公司簽署合作備忘錄，足見因牽涉合 約履行問題所致，核與常情並無任何違背。
（五）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷 訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定不利於原告部分撤銷及原處分（復查決定）部分 撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費 用。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而 記載事項不符者，不予認定。」為行為時執行業務所得查 核辦法第14條及第17條第1項所明定。
（二）原告配偶范文陽係美兆診所（桃園）負責人，該診所91年 度列報勞務費8,731,882元，被告以其中給付美兆公司6,0 00,000元，其給付不合契約內容及常情，予以剔除。亦即 ，美兆診所（桃園）分別於89年10月1日、92年1月1日與 美兆公司簽訂有「房屋儀器、軟硬體維護與委託代辦勞務 合約書」，期間分別為89年10月1日至91年12月31日及92
年1月1日至92年12月31日，依該2合約書第3條約定：「甲 方提供之軟硬體服務：⑴甲方會員健檢基本資料前置作業 及傳輸。⑵自動化健檢軟體開發及維護。⑶硬體保養及維 修。⑷電腦設備擴充及諮詢。」、第6條第3款及第4款約 定：「⑶軟硬體服務及維護費：基本費每年新臺幣12萬（ 含稅）。⑷代辦勞務費用：每月營業收入淨額的1%（含稅 ）。」、「⑶軟硬體服務及維護費：基本費每年新臺幣3, 000,000元整（含稅）及系統維護費3線每年新臺幣3,000, 000元整（含稅）。⑷代辦勞務費用：每月營業收入淨額 的5%（含稅）。」，合約既已明定美兆公司（甲方）須提 供軟硬體服務，該診所亦依約於91年度給付美兆公司軟體 權利金120,000元及勞務費507,516元，何故於91年12月20 日再訂立「91年視窗版自動化健檢資訊系統勞務合約書」 ，且僅有「修改」健檢軟體即須支付代辦勞務費6,000,00 0元（臺北、臺中、高雄之美兆診所並無此項費用），又 無明確記載費用計算方式，且遲至92年5月方於民間公證 處辦理公證，而契約之公證，僅證明當事人有辦理契約公 證之事實，至於契約內容之實體事項如何，公證人不負審 理之責。
（三）原告稱美兆診所（桃園）接受美兆公司之會員進行健診， 為美兆公司特約診所云云，惟該診所人員陳黎紅等9人分 別於91年9月10日至12日出差申請單地點：「臺北總公司 」擬辦事項「DOS改Windows課程」，另副院長羅沅美每月 均出差至「臺北總公司」，擬辦事項分別為「副院長會議 」、「領導人會議」及「淨銷存討論會」，又該診所每月 與臺北、臺中及高雄之美兆診所間均有預約健檢代收款沖 轉紀錄，有出差申請單及日記帳可稽，顯示美兆公司與各 地區美兆診所及美兆診所（桃園）彼此間關係密切，原告 稱無從得知美兆公司與臺北、臺中、高雄之美兆診所交易 往來情形云云，顯與事實不符。另依上開「房屋儀器、軟 硬體維護與委託代辦勞務合約書」第25條、第27條及第28 條內容，可知該診所使用美兆公司提供之儀器設備及電腦 軟體，僅取得使用權，因醫療流程改變而須修正電腦軟體 時，美兆公司選派合格之程式設計師協助處理，修正後之 程式版權仍歸屬美兆公司所有，亦有美兆診所（桃園）與 美兆公司於89年10月1日、92年1月1日簽訂之「房屋儀器 、軟硬體維護與委託代辦勞務合約書」、美兆公司91年1 月至12月開立請款之房屋儀器設備租金、軟體權利金統一 發票影本可稽。
（四）美兆診所（桃園）與美兆公司於90年11月24日簽訂共同合
作開發視窗版自動化健檢資訊系統之合作備忘錄，於91年 12月20日簽訂「91年視窗版自動化健檢資訊系統勞務合約 書」，惟於92年5月9日始經民間公證人事務所認證，該合 約期間追溯自91年1月1日起至同年12月31日止，內容無明 確記載費用計算方式，且付款辦法係於每次驗收後次月5 日前支付，而依美兆公司資訊處工作週誌，系統驗收有瑕 疵，顯整套系統仍未驗收完成，次年亦無複驗之紀錄，該 診所卻分別於91年12月27日及31日給付美兆公司軟體開發 勞務費各3,000,000元，顯與「91年視窗版自動化健檢資 訊系統勞務合約書」及一般資訊系統驗收程序（於指定驗 收日，若驗收未完成，雙方可約定一段期間後再驗收，若 仍有瑕疵，則扣減部分款項，並不會全額給付）不符。亦 即，健檢系統於91年12月10日始驗收完畢，與常情不符， 倘於91年12月10日驗收完畢，怎可能追溯自91年1月1日使 用，通常係在驗收完畢方使用，且健檢系統應非常慎重處 理，依常情怎可能以未驗收完成軟體使用，況參照美兆公 司91年11月25日系統驗收單，其總語「上述工作驗收完成 ，上有部分瑕疵，同意儘快修正」，可知當時仍須改善， 怎可能已開始使用？
（五）美兆公司導入電子化推動資料，其電子化範圍包含更新上 游廠商美兆診所（桃園）所使用之自動化健檢系統，及將 集團內尚未升級至Windows操作環境之電腦及系統，升級 至Windows環境，以期所開發之系統能夠在相同平臺基礎 下，達到資源共享，資訊傳遞無障礙之目標。企業內電子 化系統包含自動化健檢系統（MJ2000）及專科諮詢系統， 企業間電子化系統包含醫療XML健檢資料倉儲系統及美兆 電子化商務交易平臺（生活行動館）。健檢資訊系統之修 改係美兆公司為整合集團電子化所作，自動化健檢系統所 有權仍屬美兆公司。另依「房屋儀器、軟硬體維護與委託 代辦勞務合約書」明確記載，電腦軟體修改時由美兆公司 派員處理，修正後軟體版權歸美兆公司所有，美兆公司財 產目錄明列租賃財產-電腦軟體，該診所財產目錄空白， 而91及92年度亦分別帳列軟體權利金費用120,000元及6,0 00,000元，足證該診所實質上僅有自動化健檢系統軟體使 用權，相同情形臺北、臺中及高雄之美兆診所，亦向美兆 公司租賃房屋儀器、軟硬體設備，並無此項修改視窗版健 檢資訊系統之費用，是該診所無自動化健檢系統軟體所有 權，卻於91年12月底支付軟體開發費6,000,000元，有違 一般常情，故被告否准認列該項費用，並無不合。（六）美兆診所（桃園）之費用於91年亦有提高，與其他區診所
情形相同，非如原告所述。參照合作備忘錄所載，其簽訂 日期於90年11月24日，當時美兆診所負責人為陳萬華，而 非范文陽，此有美兆診所（桃園）91年執行業務（其他） 所得損益計算表可參，范文陽係於91年5月9日後擔任美兆 診所（桃園）負責人，為何其在90年11月24日合作備忘錄 即以美兆診所（桃園）負責人名義簽立合約，可見該合約 有疑義。況開發該系統美兆公司確實承擔很大風險，該公 司怎可允許非診所之負責人簽訂合約，顯與常情有所違背 。又參酌美兆公司資訊處工作週誌第4點檢討改善「要修 改項目需要各診所同意」、第2點協調事項「請要修改項 目需要各診所同意」等語，足見美兆診所北、中、南均使 用美兆公司提供之健檢系統，其他北、中、南3家均無須 支付修改費用，卻須由美兆診所（桃園）單獨支付額外修 改程式費用，足見該費用並非直接、必要，不符合執行業 務所得查核辦法第14條規定。此外，本院98年度訴字第29 5號案件已傳訊訴外人花慈暉到庭，如有需要，可調閱該 筆錄供參。
（七）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯， 並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較 表、徵銷明細檔查詢、91年度申報核定綜合所得稅核定通知 書、91年度綜合所得稅結算申報書、美兆診所（桃園）96年 4 月12日2007年美診字第014 號函、被告所屬中北稽徵所96 年3 月20日財北國稅中北綜所二字第0960200630號函、原告 96年8 月29日及96年10月（無日期）補充說明書、美兆診所 （桃園）96年9 月（無日期）及96年10月（無日期）函、美 兆診所（桃園）96年12月25日函【檢附該診所與美兆公司租 金及勞務費等彙總表、統一發票（美兆公司91年1 至12月就 房屋租金、儀器設備租金及軟體權利金之請款）】、美兆公 司與美兆診所（桃園）89年10月1 日簽訂之「房屋儀器租賃 、軟硬體維護與委託代辦勞務合約書」、美兆公司與美兆診 所（桃園）92年1 月1 日簽訂之「房屋儀器租賃、軟硬體維 護與委託代辦勞務合約書」（經臺灣臺北地方法院所屬律衡 民間公證人事務所92年5 月9 日認證）、世華銀行敦北分行 活期存款存摺（戶名美兆診所范文陽）91年1 月至92年10月 支出存入結存明細、美兆公司與美兆診所（桃園）90年11月 24日簽訂之合作備忘錄、美兆公司與美兆診所（桃園）91年 12月20日簽訂之「91年視窗版自動化健檢資訊系統勞務合約 書」（經臺灣臺北地方法院所屬律衡民間公證人事務所92年
5 月9 日認證）、統一發票（科目：勞務費非扣；摘要：視 窗版自動化健檢資訊系統規劃）、美兆診所（桃園）財務報 表- 分類帳、北區國稅局桃園縣分局91年度執行業務（其他 ）所得調查報告書【受調查人名稱：美兆診所，負責人范文 陽，報告書內含審查報告、簽註意見欄（一）、再查報告用 紙、91年度執行業務（其他）所得申報調查項目調整數額報 告表、合夥人盈餘分配報告表】、美兆診所（桃園）91年度 執行業務（其他）所得損益計算表、財產目錄、各類所得扣 繳暨免扣繳憑單、北區國稅局91年度醫療院所等執行業務狀 況調查紀錄表、美兆公司提出之系統規劃建議（公司導入電 子化推動）、美兆公司自動化健檢系統（MJ2000）更新預算 、美兆公司資訊處工作週誌、美兆公司91年11月25日系統驗 收單、北區國稅局桃園縣分局92年度綜合所得稅執行業務及 其他所得查帳案件再查報告書、92年度綜合所得稅執行業務 暨其他所得剔除費用清單、北區國稅局桃園縣分局92年度綜 合所得稅執行業務及其他所得查帳案件調查報告書、美兆診 所95年1 月2 日同意書、美兆公司租賃美兆診所（桃園）94 年設備明細、美兆公司財產目錄含雜項設備及租賃資產（儀 器）、美兆公司遞延資產報表（年報）、臺北臺塑郵局93年 2 月10日存證信函第0343號、蘆竹錦興郵局93年2 月16日存 證信函第47號、被告97年3 月17日財北國稅審二字第097021 9684號函【檢附美兆公司與美兆診所（臺北）89年9 月1日 簽訂之「房屋儀器租賃、軟硬體維護與委託代辦勞務合約書 」、美兆公司與美兆診所（臺北）92年1 月1 日簽訂之「房 屋儀器租賃、軟硬體維護與委託代辦勞務合約書」（經臺灣 臺北地方法院所屬律衡民間公證人事務所92年5 月9 日認證 ）】、北區國稅局97年3 月14日北區國稅法二字第09700101 25號函及97年2 月19日北區國稅法二字第0970010131號函、 原核定財政部中區國稅局臺中市分局97 年2月27日中區國稅 中市二字第0970009565號函檢送美兆診所（臺中）90至92年 綜合所得稅執行業務所得（其他所得）調查報告書暨90及91 年度執行業務所得申報核定調整法令及依據說明書、北區國 稅局97年2 月19日北區國稅法二字第0970010132號函、財政 部高雄市國稅局97年2 月27日財高國稅審二字第0970011731 號函檢送【美兆診所（高雄）90至92 年 度執行業務者損益 計算表、90及92年度執行業務所得申報調查項目調整數額報 告表、91年度綜合所得稅執行業務所得書面審查核定報告表 、美兆診所（高雄）94年4 月22日說明書、美兆公司與美兆 診所（高雄）92年1 月1 日簽訂之「房屋儀器租賃、軟硬體 維護與委託代辦勞務合約書」（經臺灣臺北地方法院所屬律
衡民間公證人事務所92年5 月9 日認證）、美兆公司與美兆 診所（高雄）89年9 月1 日簽訂之「房屋儀器租賃、軟硬體 維護與委託代辦勞務合約書」、設備清冊】、北區國稅局97 年2 月19日北區國稅法二字第0970010133號函、北區國稅局 桃園縣分局96年3 月15日北區國稅桃縣二字第0961005615號 函、原核定及重行核定增減所得額比較表及審查報告表、美 兆診所（桃園）91年度執行業務者申報核定調整法令及依據 說明書、北區國稅局97年9 月1 日北區國稅法二字第097001 3996號函、北區國稅局97年8 月1 日北區國稅法二字第0970 012266號函、鼎信聯合會計師事務所會計師吳孟達97 年9月 1 日函【檢附國泰世華銀行91年度存摺影本、美兆診所（桃 園）91年12月收入】、美兆診所（桃園）財務報表-日 記帳 及財務報表- 分類帳、美兆診所（桃園）費用明細、美兆診 所（桃園）零用金請款單及私車公用使用記錄表暨統一發票 與收據、公差（公出）申報單、公差旅費申請單、健診事業 處會議通知單、美兆公司91年12月10日系統驗收單、美兆公 司與美兆診所（桃園）91年5 月10日訂定之委託辦理健康檢 查合約書等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確 認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告將原告給 付美兆公司之勞務費用6,000,000 元予以剔除，有無違誤？ 茲分述如下：
（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅 額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合 所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減 除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理 費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業 務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費 用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種 ，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽 徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳 冊最少應保存5 年。執行業務者為執行業務而使用之房屋 及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執 行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定 ；其辦法由財政部定之。」行為時所得稅法第13條、第14 條第1 項第2 類分別定有明文。次按「非屬執行業務之直 接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「費用及損失 ，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予 認定」、「其他費用或損失：一、不屬以上各條之項目（
按指第18條至第33條之1 所列之薪資、租金、旅費、伙食 費、進修訓練費、郵電費、修繕費、廣告費、保險費、交 際費、職工福利費、水電瓦斯費、稅捐、書報雜誌、燃料 費、折舊、損害賠償、複委託費、佣金、捐贈等支出）而 與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損 失。」行為時執行業務所得查核辦法第14條、第17條第1 項、第34條第1 項著有規定。
（二）次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴 訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人， 分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等 之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性 或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得 相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效 果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人 之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所 謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有 要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴 訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就 其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事
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