臺北高等行政法院判決
98年度訴字第186號
原 告 甲○○
訴訟代理人 乙○○ 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月
28日台財訴字第09700432690號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告於民國92年9 月至同年12月間，自其台北縣 土城市農會( 下稱土城市農會) 匯款合計新台幣( 下同)200 0 萬元轉入東皇旅館股份有限公司（下稱東皇公司，於93年 10月15日變更名稱為儷閣旅館股份有限公司，下稱儷閣公司 ）世華銀行雙和分行( 下稱世華銀行) 帳戶，涉有贈與情事 ，經被告查獲，初查核定原告92年度贈與總額2000萬元、應 納稅額4,495,000 元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按 核定應納稅額處以1 倍之罰鍰4,495,000 元。原告不服，申 請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行 政訴訟。
二、原告起訴主張：
㈠原告所有中和市○○段○○段222-35地號等9 筆土地，因 屬山坡地開發不易，適東皇公司有意興建旅館，雙方遂於 92年6 月間簽立合建分售契約書，依該合建契約書第3 條 第5 款約定，東皇公司如有營建資金需求時，原告應同意 提供土地配合辦理銀行貸款事宜；復因農會要求不能以法 人為借款人，原告方於92年9 月至12月間自土城市農會貸 款2000萬元，並匯款予東皇公司作為興建房屋之資金，惟 此筆營建資金依合建契約書第2 條第1 款規定，建造之工 程費用悉由即東皇公司負擔。故原告匯款2000萬元予東皇 公司係屬借款性質，而非贈與。又前開借款因於貸款時， 已設定原告之帳戶作為還款扣款之帳戶，故東皇公司為原 告清償前開借款時，仍係將每期應償還之款項存入原告之 前開還款帳戶內，此乃因借款契約之約定所致，並不能因 此即認定東皇公司並未清償款項。
㈡嗣依原告與儷閣公司於94年1月6日間簽立之不動產買賣契 約書，該契約雖約定土地買賣價金為1 億2600萬元，惟實 際上前開價金乃高於市價，儷閣公司藉此清償其前向原告 借貸之2000萬元尚未清償部分。又原告雖以其名義於94年 1 月17日貸款1 億2600萬元償還前開2000萬元借款，惟因 儷閣公司於94年1 月6 日即與原告簽立前開不動產買賣契 約書並約定承擔原告之借款，由此應可證明原告與東皇公 司及其後之儷閣公司間就系爭2000萬元確實為借貸關係， 而非贈與關係。
㈢此外，因東皇公司於92年間初始設立尚未正式營運，股東 們對於公司會計法令並不熟稔，因而委託記帳業者為公司 處理會計帳務事宜。惟記帳業者並未提醒該公司是否與他 人有借款關係，其後於94年初發現後隨即補記此分錄（查 於94年補記此分錄時，被告尚未核課及通知原告本件贈與 稅），復因該筆借款於94年當年度清償，致使東皇公司及 其後之儷閣公司並未於92年度及93年度資產負債表中記載 該筆借貸情形。被告以此認定原告贈與2000萬元予東皇公 司，應屬違誤。
㈣末查，借貸關係屬私法上之契約約定，對於其還款之方式 及時間，基於私法自治原則，借貸雙方本可自行合意，被 告欲核課原告贈與稅及加處1 倍罰鍰，應確實證明本案為 贈與關係而非借貸關係，惟綜觀前述，本案確應係借貸關 係，被告之原處分應屬違誤等語。並聲明請求判決撤銷訴 願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
㈠查原告將系爭款項匯款予東皇公司之世華銀行帳戶，並經 東皇公司提領運用，依改制前行政法院62年度判字第127 號判例意旨，其物權為存款人所有，即享有經濟上之處分 權，在原告未能舉證證明其並非無償移轉下，贈與行為成 立。原告雖主張儷閣公司於94年度代其清償銀行貸款時已 償還系爭借款，惟查，原告提示與儷閣公司訂立該買賣契 約書，將前揭土地出售予儷閣公司，約定由儷閣公司承接 原告原有債務1 億2600萬元以支付尾款，並無載明買賣價 款中含東皇公司92年間所借款項2000萬元，非為系爭資金 之返還，至臻明確。而依原告所附買賣契約書所示，儷閣 旅館分別與原告及林振源訂約購買前揭土地及地上房屋， 依該建物登記異動索引載，建築完成日期93年9 月29日、 權利人為林振源，倘如原告主張匯予東皇公司之系爭資金 係為合建分售所需，為何房屋建築完成，並非登記原告或 儷閣公司所有？原告所訴核不足採。又原告所貸系爭資金
，自92年9 月起每月貸款息均由原告該農會帳戶自動扣繳 至94年4 月20日止計支付約140 萬元之利息，倘原告係為 東皇公司借款，豈有未一併請求其所支付之貸款息？顯見 原告於貸款轉帳予東皇公司時即有意贈與。
㈡又原告主張前開買賣價金乃高於市價，儷閣公司藉此清償 其之前向原告借貸之系爭款項。惟查，原告於88年6 月24 日向土城市農會貸款4600萬元，於92年9 月9 日貸款6600 萬元償還前揭貸款4600萬元( 即增貸2000萬元匯予東皇公 司) ，再於94年1 月17日貸款1 億2600萬元，償還前揭貸 款6600萬元、繳納本件移轉土地之增值稅5,249,6906元， 原告以1 億2600萬元價款出售前揭土地計4,249 坪、公告 現值203,750,000 元，如買賣價款含儷閣旅館還款2000萬 元，則扣除原告所繳之土地增值稅，原告實際取得價金46 00萬元，核算每坪價款為10,826元，查原告出售前揭土地 其中234 地號土地係建地，佔地2980坪用以興建旅館，與 卷附鄰近土地田、旱、林地目之成交價，平均單價每坪12 ,000元相比，則涉及以顯著不相當代價讓與財產視為贈與 ，且原告以前揭土地向該農會貸款1 億2600萬元，可證該 土地價值高於1 億2600萬元，農會才會核准貸款，原告所 訴買賣價款高於市價核不足採。
㈢又查，儷閣公司於93年5月20日及94年5月28日申報其92年 及93年度營利事業所得稅，其資產負債表列報應付帳款及 短期借款為0元，且儷閣公司於95年8月31日始向台北國際 商業銀行貸款清償原告土城市農會貸款，其主張於94年度 借款已清償故該年度資產負債表未記載該筆借款，核不足 採，其事後補登分錄顯係臨訟補具，亦無足採。是原告將 系爭款項無償移轉東皇公司，贈與行為成立，被告依遺產 及贈與稅法第4條第2項規定，核定贈與總額2000萬元，應 納稅額4,495,000元，並無不合。
㈣末查，原告將系爭資金轉至東皇公司世華銀行帳戶，核屬 贈與行為，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確已如 前述，依遺產及贈與稅法第44條規定，被告按核定應納稅 額處以1倍罰鍰4,495,000元，於法亦無違誤等情置辯，並 聲明請求判決駁回原告之訴。
四、故本件之爭執，在於被告將原告前揭匯入東皇公司之資金， 認定屬贈與，於法是否有據？
五、經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有
財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財 產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第 20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總 值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生 後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。 」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦 理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」遺產 及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24 條第1 項及第44條分別定有明文。
㈡次按，行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定外，民 事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法 第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事 實有舉證之責任。」惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人 間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐 稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之 經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當 事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹 公平合法課稅之目的。依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、 第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經 他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人 將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機 關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有 人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或信 託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內 之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其 就該財產之移轉並非無償之事實負具體舉證責任。( 改制 前行政法院89年度判字第1988號判決同採此見解) 。 ㈢查原告於92年9 月至同年12月間，將其自土城市農會所貸 2000萬元，分別於92年9 月9 日、同年11月11日及同年12 月11日，各匯款500 萬元、1000萬元及500 萬元予其子林 振源、林志清及林銘鍾投資設立之東皇公司在世華銀行開 立之存款帳戶，並經東皇公司提領運用等情，為原告所不 爭，並有原告在土城市農會開立之00000000000000號存款 帳戶及東皇公司之前開存款帳戶存摺支出存入紀錄資料附 原處分卷第20-23 頁可稽，堪信為真正。故被告依前揭規 定及上開客觀事證，以原告將前開款項存入東皇公司之帳 戶，並經該公司受領而提領運用，認定原告係將財產無償 移轉予東皇公司，應成立贈與行為，洵屬有據，堪認已盡 其舉證之責。原告主張前開款項之移轉，屬消費借貸，並
非贈與，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。 ㈣而原告訴稱因提供土地與東皇公司簽訂合建契約，依約應 配合該公司辦理銀行貸款，且因土城市農會要求不能借款 予法人，故以其名義貸得系爭款項借予東皇公司，嗣其與 東皇公司更名後之儷閣公司於94年1月6日間簽立不動產買 賣契約書，雖約定土地買賣價金為1 億2600萬元，惟實際 該價金高於市價，儷閣公司即藉此清償其前向原告借貸之 2000萬元尚未清償部分云云，固提出前開土地登記謄本、 合建分售契約及不動產買賣契約為證。
㈤惟查，依原告提示其與訴外人林振源共同與儷閣公司訂立 之前開買賣契約書所示( 見原處分卷第103-106 頁) ，係 原告將所有坐落台北縣中和市○○段222-35地號等9 筆土 地；及林振源將所有門牌號碼中和市○○路8-6 、8-7 號 、建號5594、5595之房屋出售予儷閣公司，雙方約定土地 及房屋買賣總價款為1 億3 千萬元，且依儷閣公司提出說 明函主張其中土地部分之價款1 億2 千600 萬元、房屋部 分為400 萬元( 見原處分卷第41、42頁) ，而審諸該契約 書第3 條第1 款、第2 款約定付款方法為契約成立同時， 由甲方( 即儷閣公司) 付與定金400 萬元；於97年1 月31 日以前過戶完成，由甲方承接乙方( 即原告) 原有債務1 億2 千600 萬元作為尾款等語( 見原處分卷第106 頁) ， 並無隻字片語提及或註明該土地買賣價款1 億2 千600 萬 元尚包含原告於92年間貸予東皇公司之系爭款項2000萬元 ，顯與一般交易常情不符；且原告向土城市農會所貸系爭 款項2000萬元，自92年9 月起每月貸款利息均由原告在該 農會帳戶自動扣繳至94年4 月20日止( 見原處分卷第11-1 6 頁) ，原告自復查迄本院審理時，亦未能提示其所稱系 爭款項於借款期間之利息均由儷閣公司支付之證據或資金 流程以為證明，空言主張，已難採信；況倘原告係為東皇 公司借款，且儷閣公司因故未依約支付貸款利息，何以原 告在簽訂上開買賣契約時，竟未一併請求儷閣公司結算償 還其所支付之貸款利息，在在均悖於一般經驗法則，原告 執此主張其匯予東皇公司之系爭資金2000萬元係屬借款， 並已由上開買賣土地價金中清償云云，洵無憑採。 ㈥復參諸原告所提示其於92年6 月間與東皇公司簽立合建分 售契約書第3 條第5 款約定( 見原處分卷第108 頁) ，乙 方( 即東皇公司) 如有營建資金需求時，甲方( 即原告) 同意提供土地配合辦理銀行貸款事宜；第4 款亦明定：「 以乙方( 即東皇公司) 名義為起造人。」原告並主張其將 貸得系爭款項2000萬元匯予東皇公司，即係作為興建房屋
之資金云云，惟查，依原告所提示與儷閣公司於94年1 月 6 日簽訂上開買賣契約書所載，儷閣公司係分別與原告及 林振源訂約購買原告所有前揭土地及林振源所有坐落該土 地上之房屋，已如前述；且依該等建物登記之異動索引所 載( 見原處分卷第158 、159 頁) ，上開建物之完成日期 為93年9 月29日，且該等建物辦理第一次所有權登記之所 有權人為林振源，並非提供土地之原告，亦非出資及負責 建造該旅館工程之東皇公司或更名後之儷閣公司，要與原 告所稱上開合建契約約定之情形不符，核該合建契約實質 內容之真實性已有疑問，原告亦未提出其他具體證據以為 佐證，徒援引上開合建契約條款，主張係因提供土地與東 皇公司合建房屋，且土城市農會不借款予法人，故其以自 己名義貸得系爭款項借予東皇公司，並非贈與云云，亦難 採信。
㈦又查，原告原於88年6 月24日向土城市農會初貸4600萬元 ，於92年9 月9 日再貸款6600萬元，除部分用以償還前揭 貸款4600萬元，另增貸之2000萬元則先後匯予東皇公司； 嗣於94年1 月17日再貸款1 億2 千600 萬元，用以償還前 次貸款6600萬元，及繳納本件移轉土地之增值稅5,249,69 06元，此有土城市農會檢送原告在該農會之存、放款往來 情形表及原告所有前開土城市農會存款帳戶交易明細表可 稽( 見原處分卷第7 、11-16 頁) ，而依前述原告所不爭 之原告係以1 億2 千600 萬元價款出售前揭9 筆土地合計 4249坪予儷閣公司，並參諸上開土地公告現值合計為203, 750,000 元( 見原處分卷第202-206 頁) ，如依原告主張 前揭土地買賣價款含儷閣公司清償其向原告借貸之系爭20 00萬元，則經扣除原告所繳納上開土地增值稅，原告實際 取得之價金僅4600萬元，核算每坪土地之價款為10,826元 ，惟原告所出售前揭9 筆土地中之中和市○○段灰小段 234 地號土地之地目為建地，面積達2980坪，已佔原告所 出售土地總面積70% 以上，並為興建上開旅館之基地( 見 原處分卷第192 、201 頁) ，經與被告查得鄰近土地田、 旱、林地目之成交價，平均單價為每坪12,000元相比( 見 原處分卷第88、235-237 頁) ，顯不相當，即與市場交易 行情不符；況原告係提供前揭9 筆土地設定抵押權為擔保 ，而向土城市農會貸款1 億2 千600 萬元，且因抵押品擔 保之範圍包括本金、利息及違約金，銀行實務評估抵押品 價值而同意貸放之本金額度，一般均係低於該擔保品之價 額，益徵該9 筆土地之價值應高於1 億2 千600 萬元，土 城市農會始會核准該筆貸款，被告抗辯原告所稱其出售前
開9 筆土地之買賣價金高於市價顯與事實不符，亦非無憑 。原告執此主張儷閣公司藉此清償該公司之前向原告借貸 之系爭2000萬元，亦無足取。
㈧原告雖又主張東皇公司於92年初始設立，並未正式營運， 且記帳業者未提醒該公司是否與他人有借款關係，惟於94 年間發現後隨即補記此分錄云云。惟查，儷閣公司於93年 5月20日及94年5月28日申報其92年及93年度營利事業所得 稅，其資產負債表列報應付帳款及短期借款為0元(見原處 分卷第54-56 頁) ，且儷閣公司係於95年8 月31日始向台 北國際商業銀行貸款以清償原告向土城市農會之貸款1 億 2 千600 萬元( 見原處分卷第29-40 頁) ，原告所提示儷 閣公司製作94年度分類帳補記載原告此筆借款2000萬元及 該年度各期償還原告之紀錄( 見本院卷第23-24 頁) ，亦 與上開事證不符，則在原告未提示其與儷閣公司間借款往 來之帳據或資金流程等具體證據以供勾稽查核下，尚難僅 以儷閣公司事後於94年度分類帳補記此筆借款紀錄，即認 原告匯予該公司之系爭2000萬元係屬借貸原因關係屬實， 被告質疑儷閣公司補登前開分錄係臨訟補證，亦非無稽， 原告援引證明其匯予該公司之系爭資金2000萬元，係屬借 款，亦無足採。
㈨原告雖另請求傳訊林振源到庭作證說明儷閣公司與原告合 建及本件借還款之經過云云。惟查，林振源為原告之子， 且事涉是否為本案受贈人之儷閣公司之負責人，就本案是 否成立贈與，顯有利害關係，其證詞雖非無證據能力，然 有偏頗之虞，其實質證明力極低；況原告就其主張系爭借 貸關係，並未提出任何足資採信之證據為證，已如前述， 則本件在原告未提出其他確切證據可資佐證下，自難僅憑 證人林振源之證言，而為原告有利之認定；且土城市農會 於92年間是否同意貸款予法人及原告出售前揭9 筆土地於 94年1 月間之市價為何，亦與原告匯款予東皇公司係基於 贈與或借款關係，並無直接或相當因果關係，原告聲請向 土城市農會及台北縣不動產仲介經紀商業同業公會查詢上 情，並請求傳訊證人林振源到庭作證，本院認無必要，併 予敘明。
㈩末查，贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為 依法申報贈與稅之義務。原告將前開資金2000萬元移轉予 東皇公司，復未提出任何排除為贈與行為之資料供核，被 告認定屬贈與行為，核定原告92年度贈與總額為2000萬元 ，應納稅額為4,495,000 元，於法並無不合。又原告贈與 該資金之財產總值已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及
贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，縱無故意，因無 不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依大法 官釋字第275 號解釋意旨，仍應受罰。故被告依遺產及贈 與稅法第44條規定，按原核定應納稅額處以1 倍之罰鍰計 4,495,000 元，揆諸前揭規定，亦無違誤。六、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告所為補稅及罰鍰處 分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍 執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 17 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 6 月 17 日 書記官 李淑貞
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