臺北高等行政法院判決
98年度訴字第185號
原 告 捷冠建設股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 張萬渭（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月
26日臺財訴字第09700472430號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）94年8月至12月間銷售新竹市○○路71 號11樓之1等戶房屋，房屋銷售額新臺幣（下同）37,836,00 0元（含稅），惟未依規定開立統一發票，漏報銷售額25,22 4,000元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法 ）第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業 會計帳簿憑證辦法第21條規定，案經被告查獲，乃核定補徵 營業稅額1,261,200元，扣減累積留抵稅額1,261,200元後無 漏稅額，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規 定，以行為罰及漏稅罰採擇一從重處罰結果，就未依規定給 與他人憑證經查明認定之總額25,224,000元處5%罰鍰計1,26 1,200元。原告就罰鍰處分不服，主張因未收到房屋款項， 故未於銷售時開立發票，已於95年11月及12月開立統一發票 予買受人，不應處罰，且其於95年4月10日提供資料供核， 惟承諾書之查獲日期為95年3月31日顯有瑕疵云云，申請復 查。案經被告審查結果認為：原告於94年8月至12月間銷售 房屋，房屋銷售額37,836,000元（含稅），銷售時未依規定 開立統一發票，而於94年12月10日開立統一發票11,350,800 元，95年11月10日及12月15日分別補開立統一發票13,242,6 00元，其中95年度房屋銷售額25,224,000元，營業稅額1,26 1,200元，係於被告調查後補開，其未依營業人開立銷售憑 證時限表規定開立統一發票，違章事證明確，核無稅捐稽徵 法第48條之1第1項免罰規定之適用；至原告主張於95年4月1
0日提供資料，承諾書之查獲日期為95年3月31日顯有瑕疵部 分，惟被告係以95年3月31日北區國稅竹市三字第095320055 7號函通知原告提示相關資料備查，依財政部80年8月16日臺 財稅第000000000號及85年4月26日臺財稅第851903313號函 釋意旨，調查基準日為95年3月31日，承諾書查獲日期為95 年3月31日並無不合，原處罰鍰1,261,200元並無違誤等由， 遂作成97年8月4日北區國稅法一字第0970008310號復查決定 （下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起 訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於94年間銷售房屋，部分房屋款金額25,224,000元， 稅額1,261,200元，合計26,485,200元，因尚未收受款項 ，未於當時開立統一發票，惟已於95年11月及同年12月開 立QU00000000號及QU00000000號2紙發票予買受人，並無 稅捐稽徵法第44條「應給予他人憑證而未給與」之情形， 且該2紙發票之銷售額及稅額均已於當期申報，被告應不 予處罰。
（二）按稅捐稽徵法第48條之1有關「在稅捐機關或財政部指定 調查人員進行調查案件」，應指稅捐機關人員已察覺納稅 人有可疑違章事實，並進行調查，若無具體可疑事實，僅 例行了解納稅人課稅資料，則不符該規定所稱稅捐機關已 開始調查之定義。被告以95年3月31日北區國稅竹市三字 第0953200557號函通知原告提示相關資料備查，僅屬例行 調查，尚不瞭解案情，被告以95年3月31日為調查基準日 裁處罰鍰，即有不妥。被告以上開95年3月31日函通知原 告於95年4月10日攜帶有關資料供承辦人辦理，原告於指 定日期提供資料，承諾書之查獲日期卻記載為95年3月31 日，惟原告於95年3月31日未收受該函，更遑論提供資料 ，被告如何查獲？故該承諾書有明顯瑕疵。
（三）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷 訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他 人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證 ……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義 務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未 經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查 之案件，左列之處罰一律免除……一、本法第四十一條至
第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。 」為行為時稅捐稽徵法第44條、第48條之1第1項第1款及 第2款所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務… …均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」、 「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證 時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營 業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為 一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢 附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額 、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者 ，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納 稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅 義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額 處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報 銷售額者。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項 貨物或勞務之市場價格。」為營業稅法第1條、第32條第1 項前段、第35條第1項前段、第43條第1項第4款、第51條 第3款及其施行細則第25條所規定。
（二）按「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟 及基準日之認定原則……營業稅：1.進銷憑證資料顯示不 同之案件。……二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽 報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供 帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以 函查日（即發文日）為調查基準日。……2.短、漏報銷售 額者。」、「營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同 時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十 四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨 ，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」財政部80年8月16日臺 財稅第000000000號及85年4月26日臺財稅第851903313號 函釋在案。
（三）原告於94年8月至12月期間銷售新竹市○○路71號11樓之1 等戶房屋，房屋銷售額37,836,000元（含稅），未依規定 開立統一發票25,224,000元，營業稅額1,261,200元，經 被告所屬新竹市分局查獲，有房屋交易資料查核清單、承 諾書、房屋買賣契約書及統一發票等資料影本可稽，原告 已違反上開規定，經被告以其於95年11月10日及同年12月 15日分別補開立統一發票，並於裁罰處分核定前補報補繳 稅款及以書面承認違章事實，並承諾繳清罰鍰，乃核定補 徵營業稅額1,261,200元，扣減累積留抵稅額1,261,200元 後無漏稅額，另就未依規定給與他人憑證經查明認定之總
額25,224,0 00元處5%行為罰計1,261,200元，依上開規定 擇一從重處行為罰1,261,200元。
（四）原告於94年8月至12月期間銷售房屋，房屋銷售額37,836, 000元（含稅），銷售時未依規定開立統一發票，而於94 年12月10日開立統一發票11,350,800元，95年11月10日及 12月15日分別補開立統一發票13,242,600元，其中95年度 房屋銷售額25,224,000元，營業稅額1,261,200元，係於 被告調查後方補開，故其未依營業人開立銷售憑證時限表 規定開立統一發票之違章事證明確，核無稅捐稽徵法第48 條之1第1項免罰規定之適用。原告稱其於95年4月10日提 供資料，承諾書之查獲日期為95年3月31日顯有瑕疵云云 ，惟原告不否認漏開發票事實，本件係依被告95年2月15 日房屋交易資料查核清單，查得原告與融田建設股份有公 司於94年8月20日簽訂房屋契約，並於同年9月22日申報契 稅，遂以95年3月31日北區國稅竹市三字第0953200557號 函請原告提示交易相關資料備查，依上開函釋規定，調查 基準日為95年3月31日，承諾書查獲日期為95年3月31日， 並無不合，原告所稱顯有誤解。故本件就原告未依規定給 與他人憑證經查明認定之總額25,224,000元處5%行為罰1, 261,200元，並無違誤。
（五）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯， 並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、原告公司登記資料查詢、審 查結果增減金額變更比較表、申報書（按年度）跨中心查詢 、查核報告、房屋交易資料查核清單、統一發票2 紙、違章 案件罰鍰繳款書、被告97年2 月27日97年度財營業字第Ｚ000 0000000000號處分書、原告96年10月9 日承諾書、被告所屬 新竹市分局95年3 月31日北區國稅竹市三字第0953200557號 函、營業稅違章案件報告（移送）單、營業稅選案查核報告 表、留抵稅額明細線上查詢作業、房屋買賣合約書、營業稅 96年11月更正核定單（補徵）等件附於原處分卷、訴願卷及 本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告已於95年 11月及12月開立統一發票與買受人及繳納營業稅，是否在被 告主動察覺或查獲前，而有稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定 之適用？茲分述如下：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他 人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證 ……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義
務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未 經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查 之案件，左列之處罰一律免除……一、本法第四十一條至 第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。 」為行為時稅捐稽徵法第44條、第48條之1第1項第1款及 第2款所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務… …均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」、 「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證 時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營 業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為 一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢 附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額 、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者 ，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納 稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅 義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額 處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報 銷售額者。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項 貨物或勞務之市場價格。」為營業稅法第1條、第32條第1 項前段、第35條第1項前段、第43條第1項第4款、第51條 第3 款及其施行細則第25條所規定。又「營業人觸犯營業 稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條 規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次 庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰 。」經財政部85年4 月26日臺財稅第851903313 號函釋在 案。
（二）次按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所稱之「進行調查」， 應指如稅捐稽徵機關對特定漏稅事實存在之可能性，已經 產生懷疑，並且針對懷疑事項，發動調查程序，派員展開 調查，同時從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已 產生了高度可能存在之合理推測，此時即符合「進行調查 」之定義。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並 非重要，縱納稅義務人對此有爭執，最多也只不過是涉及 如何證明「內部調查事實真實存在」一節而已。因此所謂 「進行調查」並不能解為：一定要等到「違章事實已可明 確認定」，甚至是「違章事實已經明確對外宣示」，才能 算是「進行調查」，否則將違反稅捐稽徵法第48條之1 第 1 項免罰構成要件要素所稱「經稽徵機關或財政部指定之 調查人員進行調查」之規範本旨。因之，財政部80年8月 16日台財稅第000000000 號函釋意旨所稱: 「稅捐稽徵法
第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則 ……營業稅……1.進銷項憑證資料顯示不同之案件。…… 。二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並查明涉嫌 違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相 關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發 文日）為調查基準日。……2.短、漏報銷售額者。……。 」上開函釋係財政部基於職權對稅捐稽徵法第48條之1 第 1 項有關「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查 」規定內容所為釋示，未逾越法律規定，自值尊重並予適 用。
（三）原告雖主張：其於94年間銷售房屋，因未收到款項，故未 於銷售當時開立發票，已於95年11月及12月開立統一發票 與買受人及繳納營業稅，應不予處罰云云。惟查：原告於 94年8 月至12月期間銷售新竹市○○路71號11樓之1 等戶 房屋，房屋銷售額37,836,000元（含稅），銷售時未依規 定開立統一發票，而於94年12月10日開立統一發票11,350 ,800元，95年11月10日及12月15日分別補開立統一發票13 ,242,600元，其中95年度房屋銷售額25,224,000元，營業 稅額1,261,200 元，係於被告調查後才補開等情，此有房 屋交易資料查核清單、承諾書、房屋買賣契約書及統一發 票等資料影本附於原處分卷可稽，其未依營業人開立銷售 憑證時限表規定開立統一發票，違章事證明確，核無前揭 稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。則被告以其於95 年11月10日及同年12月15日分別補開立統一發票，並於裁 罰處分核定前補報補繳稅款及以書面承認違章事實，並承 諾繳清罰鍰，乃核定補徵營業稅額1,261,200 元，扣減累 積留抵稅額1,261,200 元後無漏稅額，另就未依規定給與 他人憑證經查明認定之總額25,224,0 00 元處5%行為罰計 1,261,20 0元，依上開規定擇一從重處行為罰1,261,200 元，並無違誤。足見原告此部分之主張，不足採信。（四）原告又主張：被告95年3 月31日北區國稅竹市三字第0953 200557號函通知原告提示相關資料備查，只是例行調查， 尚不瞭解案情，被告以該日為調查基準日，並加以處罰鍰 ，即有不妥；又原告於95年4 月10日始提供資料供核，惟 承諾書之查獲日期為同年3 月31日，因原告該日尚未提供 資料，被告如何查獲，顯然承諾書有明顯瑕疵云云。惟查 ：本件係依被告95年2 月15日房屋交易資料查核清單，而 查得原告與融田建設股份有公司於94年8 月20日簽訂房屋 契約，並於同年9 月22日申報契稅，此有被告95年2 月15 日房屋交易資料查核清單附於原處分卷可參（見原處分卷
第9 頁），被告遂以95年3 月31日北區國稅竹市三字第09 53200557號函請原告提示交易相關資料備查，此有該函文 附於原處分卷可參（見原處分卷第2 頁），依上開函釋規 定，本件調查基準日為95年3 月31日，承諾書查獲日期為 95年3 月31日，並無不合。足見原告此部分之主張，洵非 可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分 ，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞 ，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
書記官 蘇婉婷
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