臺北高等行政法院判決
98年度簡字第7號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 己○○（處長）
上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北縣政府中華民國97年
11月6日北府訴決字第0970466115號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之被繼承人即訴外人張品泉所有坐落台北 縣新店市○○段478、483、486、525、568、635、659地號 、五峰段59、110、112號地號及八里鄉○○○段下罟子小段 265地號等11筆土地，經被告所屬新店分處核定96年地價稅 計新台幣（下同）142,345元在案。嗣原告對上開土地中， 坐落台北縣新店市○○段110及112地號等2筆土地（以下簡 稱系爭土地）經核定之96年地價稅（其中五峰段110地號土 地應納稅額為38,889元、112地號土地應納稅額為92,477元 ）不服，申經復查結果，未獲准變更，原告仍不服，提起訴 願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：
㈠原告起訴意旨略謂：
⒈按土地稅法施行細則第21條第2項：「土地稅法第22條第1 項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完成 地區．．．指上開地區內之左列土地：一、土地登記簿上 所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜及溝 11種地目之土地。」，經查原告所有系爭土地，位於新店
市○○路○段100巷之後山，四面有高逾10公尺之駁崁與鄰 地完全隔絕，迄今仍屬「林」地目，此有土地登記謄本及 地籍圖可稽。又依林務局航空測量所於83年7月8日航空攝 影並列入中華民國臺灣地區像片基本圖新店第4版圖號 9722-IV-012顯示，系爭土地平均標高為50公尺，並經標 示為「闊葉林」。另依臺北縣政府73北府農6字第274080 號山坡地土地可利用限度查定結果通知書查定結果，新店 市○○○段七張小段第527、527之1號土地為「宜農牧地 」，而該兩筆土地即重測後之系爭土地。揆之首揭規定， 系爭土地自不應課以地價稅。
⒉次查原告前於89年2月10日函請新店市公所明示「申請人 所有新店市○○段第110、第112號等2筆土地，是否為農 業用地。」，經其於89年3月6日以89北縣店工字第5504號 函覆：「經查上開2筆地號土地其土地使用分區為風景區 ，至於是否為『農業用地』，依農業發展條例第2條規定 ，農業主管機關．．．縣（市）為縣（市）政府，本所非 農業主管機關，有關『農業用地』定義，宜由臺北縣政府 釋示。」。惟系爭土地若非農業或林業用地，則臺北縣政 府農業局又憑何以於88年4月2日以88北府農6字第124189 號函命原告造林？系爭土地既遭課地價稅，則原告為系爭 土地所有權人，當可為於系爭土地上為建築使用外之任何 管領行為，又為何要造林？
⒊又按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者， 徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．㈡公 共設施完竣前，仍作農業用地使用者。」，土地稅法第22 條第1項但書第2款定有明文。次按「本條例第二十二條第 一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、 排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路 以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道 路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。」，為平均 地權條例施行細則第36條第1項及第2項所明定。是系爭土 地是否屬「公共設施尚未完竣」，專指其上道路、自來水 、排水系統、電力等四項建設中任何一項尚未完竣者即屬 之，至其究係作何種用地使用則非屬認定要件。經查，該 四項公共設施，系爭土地無一擁有，原告乃分向相關單位 申請證明系爭土地「屬公共設施尚未完竣區」，此有臺北 縣政府89年4月17日89北府城開字第136105號函（以下簡 稱北縣89年4月17日函）、臺北縣新店地政事務所89年2月 16日89北縣店地三字第01970號函（以下簡稱北縣新店地 政所89年2月16日函）及臺北縣稅捐稽徵處新店分處89年5
月4日89北縣稅新2字第10242號函（以下簡稱北縣新店稽 徵分處89年5月4日函）等可稽，是系爭土地之公共設施尚 未完竣，仍作農業用地使用，被告即無權就其徵收地價稅 。
⒋再查被告雖據臺北縣政府89北府工施字第250514號函稱系 爭土地係屬「避難空地」，又解釋該「避難空地」為「法 定空地」；復據土地稅減免規則第9條規定，主張系爭土 地係臺北縣政府69建字第2598號建造執照之應保留空地， 故應課徵地價稅等語。惟按財政部58台財稅發第4532號函 略以「建築法規必須預留之空地可視為自宅用地」之意旨 ，本件系爭土地自可依法享有自用住宅用地優惠稅率。 綜上所述，原處分就系爭土地依一般用地稅率課徵地價稅， 係屬於法無據，自應予以撤銷。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外， 應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或 未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦 同：㈠依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使 用者。㈡公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。㈢ 、依法限制建築，仍作農業用地使用者。㈣依法不能建築 ，仍作農業用地使用者。㈤依都市計畫編為公共設施保留 地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農 地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「無償 供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內， 地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分， 不予免徵。」，分別為土地稅法第14條、第22條第1、2項 及土地稅減免規則第9條所明定。
⒉經查張品泉所有之系爭土地（重測前分別為新店市○○○ 段七張小段527-1地號及527號土地）之使用分區為「都市 計畫風景區」，非位於上開農業發展條例第3條第10款所 定之農業區或保護區，且查系爭土地為臺北縣政府核發之 70店使字第2210號使用執照申請基地範圍內之避難空地， 屬建造房屋應保留之空地，此有臺北縣政府89年7月6日89 北府工施字第250514號函（以下簡稱臺北縣政府89年7月6 日函）等附卷可按，是縱其作農業使用，亦無相關農地農 用免稅規定之適用，已甚明確；又系爭土地雖為公共設施 尚未完竣之都市土地，且土地登記謄本上所載地目為「林 」，惟查系爭土地並非屬自耕農地，此亦有臺北縣新店市 公所88年9月14日八八北縣店工字第36538號函（以下簡稱 新店市公所88年9月14日函）附卷可稽，則依首揭土地稅
法第22條第2項之規定：「前項第2款及第3款，以自耕農 地及依耕地375減租條例出租之耕地為限」，亦即限縮農 業用地之使用以作為耕地為限。本件原告既未爭執系爭土 地係作為種植林木使用，即非作屬以自耕農地及依耕地 375減租條例出租之耕地，自不合於課徵田賦之要件。是 被告所屬新店分處依土地稅法第14條之規定課徵系爭土地 地價稅，於法並無違誤。
⒊至原告主張系爭土地既非公共設施完竣地區，被告當無權 就系爭土地徵收地價稅，另被告稱系爭土地係屬「避難空 地」，又解釋其為「法定空地」，其法律依據何在云云。 惟查系爭土地並不屬於土地稅法第22條第1項但書所列各 款之情形，非屬得課徵田賦之土地，仍應依土地稅法第14 條之規定課徵地價稅，已如前述，是「避難空地」可否解 釋為「法定空地」，並不影響其非屬得課徵田賦土地之結 果，先予敘明。次按建築法第11條規定：「本法所稱建築 基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空 地。法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路 或其他建築物之距離，．．．。應留設之法定空地，非依 規定不得分割、移轉，並不得重複使用。」。至所謂避難 空地，依內政部營建署64年2月26日台內營字第624900號 函（以下簡稱內政部營建署64年2月26日函）釋：「說明 二、依建築法第9條所稱，新建、增建、改建或修建之任 一行為時，其防火巷及避難空地之留設應依建築技術規則 建築設計施工篇第110條之規定辦理；．．．。其『防火 巷或避難空地』用語，配合現行建築技術規則用語修正為 『防火間隔』。四、．．．避難空地為現今所稱防火間隔 ，屬建築基地應保留法定空地之一部分。」，是避難空地 屬建築基地所應留設法定空地之一種，為屬於建造房屋應 保留之空地部分，依首揭土地稅減免規則第9條但書規定 ，自不得免徵地價稅。
⒋本件原告主張雖以依財政部58臺財稅字發第4532號函令： 「建築法規必須預留之空地可視為自宅用地」並享有優惠 稅率云云。按土地稅法第9條第1項規定：「本法所稱自用 住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦 竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」，經查 原告起訴所據之財政部58臺財稅字發第4532號函令，係指 房屋之基地依自用住宅用地稅率課徵地價稅時，該房屋依 建築法規必須預留之空地可視為自宅用地，因原告並未持 有上開建照之房屋，並無房屋之基地得依自用住宅用地稅 率課徵地價稅，使得系爭土地得認為係依建築法規必須預
留之空地而可視為自宅用地，自不得按自用住宅用地稅率 課徵地價稅。
⒌綜上，系爭土地不合於土地稅法第22條第1 項但書第2款 之規定，且屬建築基地之法定空地，被告以一般用地稅率 核課系爭土地96年地價稅，即無不合。況原告以相同理由 對被告核定之88、89、90、91、92、93、94、95年地價稅 不服，提起行政救濟案件，遞經臺北高等行政法院以90年 度訴字第4158號、91年度訴字第179號、91年訴字第5183 號、94年度簡字第8號、93年度訴字3779號、94年度簡字 第754號、95年度簡字第867號及96年簡字第740號判決等 判決「駁回原告之訴」，且原告就90年度訴字第4158號、 91年度訴字第179、5183號、94年度簡字第8號、93年度訴 字3779號、94年度簡字第754號、95年度簡字第867號等7 判決不服分別提起上訴，業經最高行政法院以92年度裁字 第1813號裁定、94年度判字第857、1350號判決、95年度 裁字第2615號裁定、96年度判字第696號判決、96年度裁 字第576號裁定、97年度裁字第118號裁定等，各為「上訴 駁回」之判決或裁定，而告確定在案，原告仍一再爭訟， 實無可採，併予敘明。
理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應 課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規 定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：㈠ 依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。㈡ 公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。㈢依法限制建 築，仍作農業用地使用者。㈣依法不能建築，仍作農業用地 使用者。㈤依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地 使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減 租條例出租之耕地為限。」、「無償供公共使用之私有土地 ，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其 屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」，土地稅法第 14條、第22條第1、2項及土地稅減免規則第9條分別定有明 文。次按「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面 及其所應留設之法定空地。法定空地之留設，應包括建築物 與其前後左右之道路或其他建築物之距離，．．．。應留設 之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。 」，復為建築法第11條所規定。又按「．．．說明二、依建 築法第9條所稱，新建、增建、改建或修建之任一行為時， 其防火巷及避難空地之留設應依建築技術規則建築設計施工 篇第110條之規定辦理；．．．。其『防火巷或避難空地』
用語，配合現行建築技術規則用語修正為『防火間隔』。 四、．．．避難空地為現今所稱防火間隔，屬建築基地應保 留法定空地之一部分。」，亦經內政部營建署64年2月26日 函釋在案。
二、緣原告之被繼承人張品泉所有坐落台北縣新店市○○段478 、483、486、525、568、635、659地號、五峰段59、110、 112號地號及八里鄉○○○段下罟子小段265地號等11筆土地 ，經被告所屬新店分處核定96年地價稅計142,345元在案。 嗣原告對系爭土地經核定之96年地價稅（其中五峰段110地 號土地應納稅額為38,889元、112地號土地應納稅額為 92,477元）不服，申經復查結果，未獲准變更，原告仍不服 ，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主 張如事實欄所載，經查：
㈠本件張品泉所有之系爭土地（重測前分別為台北縣新店市○ ○○段七張小段527-1地號及527號土地）之使用分區為「都 市計畫風景區」，地目為「林」，非屬農業發展條例第3條 第10款所規定之農業區或保護區，亦非屬自耕農地，有土地 登記謄本及新店市公所88年9月14日函等影本附於原處分卷 可稽。是系爭土地固合於土地稅法第22條第1項但書第2款所 指之公共設施尚未完竣之都市土地，惟依臺北縣政府89年7 月6日函所載，系爭土地為臺北縣政府核發之70店使字第 2210號使用執照申請基地範圍內之避難空地，屬建造房屋應 保留之空地，徵之土地稅法第22條第2項「前項第2款及第3 款，以自耕農地及依耕地375減租條例出租之耕地為限」規 定（亦即限縮農業用地之使用以作為耕地為限），系爭土地 既係作為避難空地使用，即非屬自耕農地及依耕地375減租 條例出租之耕地，自不合於課徵田賦之要件，尚無農地農用 免稅規定適用之餘地。且系爭土地之使用分區雖為「都市計 畫風景區」，即係屬都市土地，然因並不該當於土地稅法第 22條第1項但書所列各款情形，非屬得課徵田賦之土地，自 仍應依土地稅法第14條規定予以課徵地價稅甚明。則被告按 一般用地稅率核課系爭土地96年地價稅，即非無憑。 ㈡又自土地稅減免規則第9條、建築法第11條規定及內政部營 建署64年2月26日函釋意旨以觀，避難空地係屬建築基地所 應留設法定空地之一種，乃屬建造房屋應保留之空地部分， 依土地稅減免規則第9條但書規定，自不得免徵地價稅。至 原告援引財政部58臺財稅字發第4532號函釋「建築法規必須 預留之空地可視為自宅用地」為據，主張享有優惠稅率一節 。經查財政部58臺財稅字發第4532號函釋，係指房屋之基地 依自用住宅用地稅率課徵地價稅時，該房屋依建築法規必須
預留之空地可視為自宅用地而言。本件原告並未持有臺北縣 政府核發之70店使字第2210號使用執照之建物，並無房屋之 基地得依自用住宅用地稅率課徵地價稅之情形，自不得以系 爭土地係依建築法規必須預留之空地，即逕謂系爭土地係屬 自用住宅用地，故系爭土地殊無按自用住宅用地稅率課徵地 價稅之餘地，原告所稱委無可採。從而被告以系爭土地不合 於土地稅法第22條第1項但書第2款之規定，且係屬建築基地 之法定空地，而按一般用地稅率核課96年地價稅，於法洵無 不合。
綜上所述，被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，復 查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴 請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等 ，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；另本件 依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此敘 明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 6 月 30 日 臺北高等行政法院第六庭
法 官 林育如
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 6 月 30 日 書記官 劉育伶