臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2829號
原 告 甲○○
訴訟代理人 劉興業律師
複 代理人 黃梅芬律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月5
日台財訴字第09700343940號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父林九於94年11月20日死亡，其生前於 93年6月24日以出售土地所取得之價款，向國泰人壽保險股 份有限公司（以下簡稱國泰人壽公司）躉繳以原告為要保人 （同為被保險人及受益人）之「國泰利率變動型年金保險」 （以下簡稱系爭年金保險）保費金額計新台幣（下同） 10,000,000元，涉有遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與 論情事，案經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅 局）查獲，移由被告審理結果，核定林九本件贈與原告之贈 與額為10,000,000元，併同當期同（93）年度前次贈與金額 3,618,855元，核定贈與總額為13,618,855元、贈與淨額 12,618,855元、應納贈與稅額2,249,394元。嗣被告95年1月 24日以林九之繼承人（即原告與訴外人林祺凱、林怡君、林 怡利、林土城、林甲松、許林寶彩及林寶珠等8人）為納稅義 務人，繳納期間為95年3月11日起至95年5月10日止，發單補 徵93年度贈與稅。原告不服，申請復查結果，未獲准變更， 提起訴願，亦遭財政部95年8月18日台財訴字第09500295020 號訴願決定（以下簡稱財政部95年8月18日訴願決定）駁回 ，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，經本院於96年5月 17日以95年度訴字第3481號判決「訴願決定及原處分（即復 查決定及原核定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」。被告 乃依上開法院判決意旨，於96年8月1日以納稅義務人欄記載 「贈與人：林九（歿）代繳義務人：甲○○、林土城、林祺 凱、林怡君、林怡利、林甲松、許林寶彩、林寶珠」，繳納 期間自96年9月11日起至96年11月10日止，贈與總額、淨額
及應納稅額均同前之繳款書，發單補徵93年度贈與稅。原告 不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭財政部 97年9月5日台財訴字第09700343940號訴願決定駁回，原告 仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件被告以原告為代繳義務人，發單課徵被繼承 人林九93年度贈與稅，是否於法有據？
㈠原告主張理由：
⒈按遺產及贈與稅法第15條之規定：「被繼承人死亡前2年內 贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承 人之遺產，併入其遺產總額，依法規定繳稅：一、被繼承 人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及1140條之規定 之各順序繼承人。前條各順序繼承人之之配偶。」。次按 大法官會議解釋釋字第622號解釋文：「憲法第19條規定所 揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體 、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務 ，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺 產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年（按 ：於88年7月15日已修正為2年）內贈與具有該項規定身分 者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵 遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與 稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於 被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關 尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單 課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定 ，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條 及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予 援用。」，合先敘明。
⒉經查本件並非贈與，被告認定事實顯有違誤： ①本件事實發生於93年，其時林九已屆80之高齡，又因身 體欠佳而行動不便，故林九以其同居之長子即原告為其 財產之管理併執行人。
②嗣林九經訴外人國泰人壽公司保險業務員黃金蘭之遊說 ，以系爭年金保險方案之利率甚高，認有利有圖，遂向
國泰人壽公司投保該保險，保費計1,000萬元。因原告為 林九財產之管理併執行人，由其處理上開保險契約之事 務較為方便，林九即聽從保險業務員之建議，借用原告 之名簽訂該保險契約。
③按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償 給與他方，他方允受之契約。」，民法第406條定有明文 。經查本件純係林九為便於投保事宜之完成而「借名」 投保，就系爭1,000萬元原告並無允受之意思表示，林九 更無將其無償給與原告之意思。況查原告尚有弟妹共七 人，林九更不可能單獨贈與原告1,000萬元，而招致兄弟 姊妹之不和。故本件確非贈與，被告所為核定實屬誤解 。
⒊縱鈞院認定系爭1,000萬元係林九贈與原告，依法應繳納 贈與稅，惟查，被告係於94年11月10日始以北國稅審字第 0940214150號函請林九補申報上開躉繳保險費之贈與稅， 未幾林九旋於10日後即94年11月20日病逝，原告遂於94年 11月22日就本件事實依法向被告提出說明，惟未被接受。 迄95年1月24日，被告才開立贈與稅案件核定通知書及93 年度贈與稅繳款通知書。是至繼承發生日止，被告尚未發 單課徵贈與稅，至為顯然。
⒋系爭1,000萬元揆諸首揭大法官會議解釋意旨及法律規定 ，既屬被繼承人死亡前2年內贈與具有遺產及贈與稅法第 15條所列各款具有特定身分者之財產，自應視為被繼承人 之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅。且查原告及其他繼 承人亦依法將上開1,000萬元保險金列入被繼承人之遺產 總額，於法定期間內向被告申報在案。
⒌詎料被告卻仍認系爭1,000萬元係屬贈與，應併同93年度 前次贈與3,618,855元，核定贈與總額為13,618,855元、 贈與金額為12,618,855元、應納贈與稅額為2,249,394元 ，並以林九之繼承人（即原告、林祺凱、林怡君、林怡利 、林土城、林甲松、許林寶彩及林寶珠等8人）為納稅義 務人開徵贈與稅，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回， 原告仍不服，提起行政訴訟，經鈞院於96年5月17日以95 年度訴字第3481號判決撤銷訴願決定及原處分，並告確定 在案。
⒍惟被告卻另開立93年度贈與稅繳款書，在納稅義務人欄填 載：「贈與人林九（歿），代繳義務人：即原告甲○○、 林土城、林甲松、林祺凱、許林寶彩、林寶珠、林怡君、 林怡利」等8人，應課徵贈與稅額為2,249,394元。換言之 ，被告僅係將納稅義務人更改為林九而已，而非依首揭司
法院大法官會議釋字第622號解釋意旨，將系爭1,000萬元 併入林九遺產總額課徵遺產稅，顯與上開解釋意旨有違。 綜上所述，本件被告所據以核課93年贈與稅之基礎事實，確 非贈與，被告之認定顯有違誤。縱鈞院認定仍構成贈與，因 被告係於納稅義務人林九死亡後方發單課徵，自應依遺產與 贈與稅法第15條之規定，將系爭1,000萬元併入林九遺產總 額課徵遺產稅，方屬正辦。是被告所為93年度贈與稅之原核 定，自應予以撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者， 以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效 內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺 產及贈與稅法第3條第1項及第5條第1款所明定。次按「本 法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申 請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」、「保 險費應由要保人依契約規定交付。」，為保險法第3條及 第21條第1項所明定。又按「遺產及贈與稅法第5條係規定 財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間 是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈 與稅。」，為財政部68年4月14日台財稅第32338號函（以 下簡稱財政部68年4月14日函）所明釋。
⒉經查司法院大法官會議第622號解釋（公布日期：95年12 月29日），旨在闡釋被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽 徵機關發單課徵贈與稅者，依稅捐稽徵法第14條第1項規 定，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於 代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務 ，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位，非謂被繼承人 死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅不得 發單課徵。故鈞院95年度訴字第3481號判決書承此意旨， 略以：「本件姑不論原告主張係借名訂立保險契約一節是 否屬實；基於被告調查認定之事實，贈與人乃林九，即應 以林九為核課贈與稅之相對人。惟本件乃以贈與人．．． 至繼承發生日止尚未經稽徵機關發單核課時，．．．以其 『繼承人』為『納稅義務人』．．．參諸前揭司法院第 622 號解釋，系爭課稅處分增加繼承人法律上所未規定之 租稅義務．．．本件納稅義務人已經被告認定為原告等繼 承人．．．被告應速於核課期限內，另以林九為納稅義務 人作成核課處分，方為正辦。」。是被告依據上開判決意
旨以林九為納稅義務人（原告等繼承人為贈與稅代繳義務 人），重新發單（管理代號A050084Ｚ0000000000000000） 補徵應納稅額2,249,394元並無不合，原告主張不得另行 開單補徵稅款顯屬誤解，核不足採。
⒊次查司法院大法官會議第622號解釋主文，固以依遺產及 贈與稅法第15條規定並不能推論被繼承人死亡前3年內贈 與而於死亡前未及發單課徵贈與稅案件，應以其「繼承人 」為「納稅義務人」課徵被繼承人生前之贈與稅。惟查， 被告於此類贈與人死亡前未及發單核課贈與稅之案件，於 其死亡後是否仍應開徵其生前已成立之「贈與稅」？該號 解釋理由書已明確指出正確處理方式，略以：「稅捐稽徵 法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定．．．依該條 第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，『並 未因其死亡而消滅』，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺 贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為 繳納。．．．繼承人．．．係『居於代繳義務人』之地位 ，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承 人之納稅義務人之地位。．．．是被繼承人死亡前業已成 立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法 既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法 第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由． ．．…繼承人．．．就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受 清償之順序，繳清稅捐。．．．被繼承人死亡前三年內贈 與特定人財產，稅捐稽徵機關於其生前尚未發單課徵贈與 稅者，被繼承人死亡後，其贈與稅應如何課徵繳納之問題 ，．．．應．．．適用稅捐稽徵法第14條．．．規定，併 予指明。」。申言之，此類贈與人死亡前未及發單核課贈 與稅案件，應由稅捐稽徵法規定第14條規定所定順位之人 為代繳義務人，在被繼承人遺產範圍內，繳清被告於被繼 承人生前未及發單課徵之贈與稅款。對此，最高行政法院 98年度判字第153號判決即再度確認此處理方式，略以「 揆諸前開釋字第622號解釋理由．．．意旨，原處分．． ．非先以渠等為『代繳義務人』發單補徵系爭贈與稅部分 ，容有未洽。」等語。另大院95年訴字第3798號判決亦略 以：「按稅捐稽徵法第14條第1項之規定，．．．係在防 止租稅債權日後求償之困難，在課徵技術上所涉之特別規 定，．．．準此，關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼 承人發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，．．． 固不得逕以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅，而應依 稅捐稽徵法第14條第1項規定．．．依法按贈與稅受清償
順序，繳清稅捐。．．．綜上所述，．．．被告核課贈與 稅時，○○○業已死亡，．．．應依稅捐稽徵法第14條第 1項以繼承人為代繳義務人發單核課。」等語。是被告遂 依鈞院95年度第3481號判決意旨、司法院大法官會議第 622號解釋及稅捐稽徵法第14條第1項規定，在核課期間內 ，就林九生前發生但未及發單核課之贈與稅，以林九為「 納稅義務人」，其包含原告在內之繼承人為「代繳義務人 」另行發單核課，於法並無不合。
⒋次查原告於93年6月24日以自己為要保人（同為被保險人 及受益人）投保國泰人壽系爭年金保險（保單號碼： 0000000000），並由林九以銀行存款代為躉繳保費 10,000,000元，有系爭年金保險要保書及林九合作金庫活 期存款存摺可稽。況原告於系爭年金保險要保書要保人欄 位既填載自己姓名，於被保險人欄位更聲明其為要保人本 人。再者依系爭年金保險要保書所附投保人須知第三點亦 揭明：「投保時，要保人應親自填寫及簽章，如本人不能 書寫，則應註明其經過。」。是本件原告既於審閱系爭年 金保險要保書後未註明任何保留事由，署名為要保人向保 險人申請訂立保險契約，則原告應為系爭年金保險之要保 人並無疑義。依首揭保險法規定，原告為要保人本有繳納 保費義務，林九既未取具相當對價代原告躉繳保費 10,000,000元，其顯有無償承擔保費債務之意甚明，是被 告核課林九贈與稅並無不合。
⒌至原告主張林九為求便利保險事務進行借用子名義投保乙 節。經查被告前於93年9月15日（即調查基準日）以財北 國稅審二字第0930027642號函（以下簡稱被告93年9月15 日函），請林九提示並說明相關資金流向後，原告隨即於 93年9月20日以實際付保費者為要保人為由，填具申請書 要求國泰人壽保險公司將要保人變更為林九，顯係在被告 調查日後所為。且原告嗣後既能自由變更要保人為林九， 益徵林九自始即無不能擔任要保人而需借用原告名義投保 之情事，所訴借名投保之說顯屬臨訟彌縫之詞，核不足採 。
綜上所述，原告主張依鈞院95年度訴字第3481號判決暨司法 院大法官會議第622號解釋意旨，被告不應再重行開單云云 ，顯屬誤解法令；其所稱林九乃借原告名義購買系爭年金保 險，系爭年金保險要保人為林九而非原告云云，亦僅屬辯詞 ，皆不足採，原告之訴為無理由，自應予以駁回。 理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與 論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免 除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」，行為時遺產及 贈與稅法第3條第1項及第5條第1款分別定有明文。次按「本 法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請 訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」、「保險費 應由要保人依契約規定交付。」，復分別為為保險法第3條 及第21條第1項所規定。
二、緣原告之父林九於94年11月20日死亡，其生前於93年6月24 日以出售土地所取得之價款，向國泰人壽公司躉繳以原告為 要保人（兼被保險人及受益人）之系爭年金保險保費金額計 10,000,000元，涉有遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與 論情事，經北區國稅局查獲，移由被告審理結果，核定林九 本件贈與原告之贈與額金額為10,000,000元，併同當期同（ 93）年度前次贈與金額3,618,855元，核定贈與總額為 13,618,855元、贈與淨額12,618,855元、應納贈與稅額 2,249,394元。嗣被告於95年1月24日以林九之繼承人（即原 告與林祺凱、林怡君、林怡利、林土城、林甲松、許林寶彩 及林寶珠等8人）為納稅義務人，繳納期間為95年3月11日起 至95年5月10日止，發單補徵93年度贈與稅。原告不服，申請 復查結果，未獲准變更，提起訴願，遭財政部95年8月18日 訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，經本 院於96年5月17日以95年度訴字第3481號判決「訴願決定及 原處分（即復查決定及原核定）均撤銷。訴訟費用由被告負 擔。」。被告乃依上開法院判決意旨，於96年8月1日以納稅 義務人欄記載「贈與人：林九（歿）代繳義務人：甲○○、 林土城、林祺凱、林怡君、林怡利、林甲松、許林寶彩、林 寶珠」，繳納期間自96年9月11日起至96年11月10日止，贈 與總額、淨額及應納稅額均同前之繳款書，發單補徵93年度 贈與稅。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願 ，亦遭訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟 ，並主張如事實欄所載。茲本件爭點厥在於被告以原告為代 繳義務人，發單課徵被繼承人林九於死亡前所為93年度贈與 ，所為處分是否違誤？經查：
㈠按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上 予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從 得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動， 贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽 徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自
得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關 內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不 利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「 租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟 有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍， 稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而 課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度 判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提 出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為 真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行 申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之 證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與 調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客 觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要 件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效 果，合先敘明。
㈡第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺 產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予 以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產 及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富 過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富 分配之公平具正面意義。又按「動產物權之讓與，非將動產 交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時， 即生效力。」，為民法第761條第1項所明定。再查所謂『交 付』，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權 標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓 人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始 足當之。
㈢本件原告雖主張被繼承人林九於死亡前尚未經被告核課贈與 稅，是系爭10,000,000元金額不論是否為贈與，皆應納入遺 產總額計算，被告之核定違反司法院大法官會議第622號解 釋暨遺產及贈與稅法第15條規定等語。被告則以本件被繼承 人生前，被告尚未發單課徵贈與稅，第1次發單時，被繼承 人林九已過世，依釋字第622號解釋意旨及稅捐稽徵法第14 條第1項規定，在核課期間內，就被繼承人林九生前發生但 未及發單核課贈與稅案件，以被繼承人林九為納稅義務人， 其繼承人（即原告與林祺凱等8人）為代繳義務人，另行發 單核課林九生前已構成之贈與，即作成核課贈與稅處分，而 非課徵遺產稅；且依遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被 繼承人死亡前3年內之贈與行為仍然成立，被告係先核課贈
與稅後，再納入遺產稅範圍內，待本案確定後再依遺產及贈 與稅法第11條第2項規定，自應納稅額內扣抵，故無重複課 徵之問題等語資為答辯。
㈣經查原告於93年6月24日，以自己為要保人（兼被保險人及 受益人），向國泰人壽投保系爭年金保險（保單號碼： 0000000000號），並由其父林九以伊出售土地所取得之價款 而存放於合作金庫之活期存款，代為躉繳系爭年金保險保費 10,000,000元，有系爭年金保險要保書、國泰人壽93年7月 26日國壽字第94070369號函及林九說明書、合作金庫活期存 款存摺等影本暨被告查簽報告等附於原處分卷可稽，並為原 告所不爭，自堪認為真正。依保險法第3條及第21條第1項規 定，原告身為要保人（兼被保險人及受益人），本有繳納系 爭年金保險保費之義務，是本件原告之父林九將其出售土地 所取得之價款而存放於合作金庫之活期存款10,000,000元， 代原告躉繳系爭年金保險保費，既未取具相當對價，顯有無 償承擔保費債務之意思，復由原告獨立享有法律上及經濟上 之利益，具有事實上管領之自由支配之能力，自有允受之實 ，故系爭10,000,000元動產財產之移轉行為於事實上既已具 客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致 於『贈與』之法律效果。至原告所稱係林九借名投保一節， 經查被告以93年9月15日（即調查基準日）函請林九提示並 說明相關資金流向（林九嗣後提出說明書）後，原告始於93 年9月20日向國泰人壽申請變更要保人為林九，足見林九自 始即無不能擔任要保人而需借用原告名義投保之情事，益徵 林九於93年6月24日將其存款10,000,000元代原告躉繳系爭 年金保險保費，該現金動產物權10,000,000元於移轉占有後 ，確係屬於原告實際支配範疇內無訛，原告所稱借名投保云 云，顯係事後臨訟彌縫之詞，委無可採。從而被告以本件贈 與行為已然成立，而予以核課贈與稅，徵諸首揭法條規定及 解釋、判例意旨暨上開說明，即非無憑。
㈤又按「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15 條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分 者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺 產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。 最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼 承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發 單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與 稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承 人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定 之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用」，業經司
法院大法官會議釋字第622號解釋闡示在案，其解釋理由書 復指明：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優 惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及 納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明 定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律 ，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之 租稅義務，否則即有違租稅法律主義。…被繼承人死亡前業 已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅 法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法 第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑 執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺 產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定 者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未 繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢 給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行 及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆 滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行 政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的 。另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人 為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納 ，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義 務人。…」。究其意旨乃在闡釋被繼承人死亡前所為贈與， 尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，依稅捐稽徵法第14條第 1項規定，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係 居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義 務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位，非謂被繼承人 死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅即不得 發單課徵，至為灼然。
㈥依上開司法院大法官會議釋字第622號解釋及理由書意旨， 本件贈與人既係林九，自應以林九為核課系爭贈與稅之相對 人，亦即應以被繼承人林九為納稅義務人發單課徵之贈與稅 。是被告以第1次發單時，被繼承人林九已然過世，其以林 九之繼承人（即原告與林祺凱、林怡君、林怡利、林土城、 林甲松、許林寶彩及林寶珠等8人）為納稅義務人，實有謬 誤，乃依本院95年度訴字第3481號判決及司法院大法官會議 釋字第622號解釋暨理由書意旨、稅捐稽徵法第14條第1項規 定，在核課期間內，就林九生前已發生但未及發單核課之贈 與稅，以林九為「納稅義務人」，而以其繼承人（即原告與 林祺凱等8人）為代繳義務人，另行發單核課林九生前已構
成之贈與，於法要無不合。原告所稱不得另行開單補徵稅款 及本件應予核課遺產稅云云，顯係誤解法令、解釋，殊無可 取。另本件遺產稅核定通知書，於「財產種類AC0011其他」 一欄確列有「『代甲○○躉繳保費』10,000,000元」，乃係 依遺產及贈與稅法第15條第1項規定，以被繼承人林九死亡 前3年內之贈與行為成立，先予以核課贈與稅後，再納入遺 產稅範圍內所為之核定；惟嗣後待本件確定後，被告亦應本 於職權，依遺產及贈與稅法第11條第2項規定，將系爭贈與 金額10,000,000元自遺產稅應納稅額內扣抵，故無重複課徵 之問題，附此指明。
綜上所述，本件被告所為處分，揆諸前揭法條規定及解釋、判 例、判決意旨暨上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞 予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由， 應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不 生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日 臺北高等行政法院第六庭 審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助
法 官 林 育 如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 6 月 18 日 書記官 劉 育 伶