臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1780號
原 告 英誌企業股份有限公司
代 表 人 甲○○(董事長)
訴訟代理人 楊淑卿會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
97年5 月6 日台財訴字第09700216270 號訴願決定( 案號：第00
000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國( 下同)93 年度營利事業所得稅結算申報，原列報 研究與發展支出新臺幣（下同）103,609,681 元及可抵減稅 額31,082,904元、人才培訓支出2,024,850 元及可抵減稅額 889,676 元，經被告分別核定0 元及0 元、702,536 元及22 8,519 元，應退稅額287,458 元。原告不服，申請復查，經 被告以97年1 月17日北區國稅法一字第0970005653號復查決 定書( 下稱原處分) 駁回其復查之申請，未獲變更。原告仍 表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟 。
二、本件原告主張：
㈠研究發展支出可抵減稅額部分：
⒈被告以「經核…，其內容核屬產製流程之製模、測試等工 作或屬產品外觀設計之改良，非屬公司研究與發展及人才 培訓支出適用投資抵減辦法( 下稱投資抵減辦法) 第2 條 規定之研究新產品、新技術範圍」為由駁回，與投資抵減 辦法審查要點( 下稱審查要點) 附表項目壹、研究與發展 支出認列原則三、（八），顯有違誤。本案原告有研發之 事實，被告未依原告經營項目及行業特性審核，所作非屬 新產品、新技術之認定，就原告歷年來所營事業並未改變 ，且被告歷年來對製模、測試等工作及產品外觀設計改良 ，均核定原告有投資抵減辦法之適用以觀，本年度全數否 准抵減，違反被告認定之一致性經驗法則：
⑴按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新 產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改 善製程所支出之下列費用…」為投資抵減辦法第2 條所 明定。次按「壹、研究與發展支出認列原則：一、…三 、研究新產品或新技術事實之認定：（一）…（八）公 司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行工程設計 及測試製模等行為，如符合本抵減辦法第2 條規定者， 屬研究發展之範圍。」為審查要點附表項目壹、研究與 發展支出認列原則三、（八）所規定。
⑵原告為國內知名上市公司，主要營業項目為電腦外殼及 零組件、五金製品及零件、模具、電子零件等…之製造 與銷售，此有經濟部商業司網站「商工登記資料公示查 詢系統」所示原告所營事業資料，足資參照。基此，製 模測試及電腦、五金電子產品外觀設計及功能改良之研 發暨新機種之開發，係原告永續經營之利基命脈，為本 業上絕對必要之研發項目。且歷年來相關研發支出被告 均核認准予抵減（如下表）。本年度原告23項研發專案 ，有產品外觀設計及功能改善之研發，亦有新機種之開 發，依被告以往認定之先例，自屬投資抵減辦法第2 條 規定之研究發展新產品、新技術範圍。本年度被告以原 告研發內容為「製模、測試或產品外觀設計之改良」， 全數否准投資抵減，殊違審查要點附表項目壹、研究與 發展支出認列原則三、（八）之規定，亦違反行政程序 法第6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇 。」所揭示之平等原則及被告核認之一致性經驗法則。 ⑶原告各年度有關研究發展支出及人才培訓支出投資抵減 行政訴訟案，經大院判決之結果計有：90年度訴字第00 383 號判決（81年度營所稅）全部撤銷，91年度訴字第 0 4259號判決（83年度營所稅）部分勝訴，91年度訴字 第04896 號判決（86年度營所稅）和解，92年度訴字第 04002 號判決（84年度營所稅）部分撤銷。81年度經行 政救濟後核認比例為45％，84年度核認比例為66％，85 年度核認比例為47％（詳如下表）。此外，原告77年至 80年度及82年度研發支出，亦經被告依申報數全數核認 ，准予抵減。基此，足見原告歷年來研究發展支出所提 示之資料，均經大院審理判決有研發之事實，且合於審 查要點認定原則，始准予核實抵減。本年度，原告經營 項目並無改變，原告就研發事實資料，係依歷年來經被 告認定有研發事實之方式提示研發證據，卻遭全數否准 抵減，可見本案被告核定之草率，顯違以往年度認定標
準之誠信原則。
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│大院案號 │90年訴字 │92年訴字 │95年訴字 │
│ │第383號 │第4002號 │第3875號 │
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│年度 │81 │84 │85 │
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│申報研究與│38,562,168│34,454,547│52,973,160│
│發展支出金│ │ │ │
│額 │ │ │ │
├──┬──┼─────┼─────┼─────┤
│被告│金額│0 │20,799,150│24,924,755│
│核定├──┼─────┼─────┼─────┤
│認列│百分│0% │60% │47% │
│ │比 │ │ │ │
├──┼──┼─────┼─────┼─────┤
│行政│金額│約 │ 2,037,084│0 │
│ │ │17,352,976│ │ │
│救濟├──┼─────┼─────┼─────┤
│後追│百分│45% │6% │0 │
│認 │比 │ │ │ │
├──┴──┼─────┼─────┼─────┤
│核認百分比│45% │66% │47% │
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⒉被告及財政部以「未能提供全部、完整研究報告內容及依 日程時序載有全職人員實際簽名記載具體工作內容，揭露 實際研究改良詳細經過情形之工作日誌等相關證明資料」 為由駁回原告所申報研究發展單位專門從事研究發展工作 之全職人員之薪資55,745,855元，徵諸投資抵減辦法第8 條第1 項第1 款規定及審查要點附表項目壹一、應檢附之 證明文件之明文，顯有違誤：
⑴按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新 產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改 善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事 研究發展工作之全職人員之薪資。…」、「公司依本辦 法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形 象之支出，…，並依左列規定檢附有關證明文件，…。 一、研究與發展支出：…（六）研究計劃及紀錄或報告 。…」分別為投資抵減辦法第2 條及第8 條第1 項第1 款（六）所明定。次按「公司研究發展及人才培訓支出
適用投資抵減辦法審查要點項目壹、研究與發展支出， 一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之 薪資，應檢附之證明文件：一、公司之組織系統圖、研 究單位配置平面圖、研究人員名冊、年度研究計劃及報 告或研究計畫及紀錄等相關資料。二、薪資支出明細表 內容包含薪金、俸給、工資、獎金、按期定額給付之交 通費及膳宿費、加班費、各種補助費及其他給與…等項 目。三、其他有關證明文件，如各種檢定考試及格證書 、工作經歷等。」亦為審查要點項目壹、研究與發展支 出一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員 之薪資應附之證明文件所明定。
⑵依首揭法條意旨，促進產業升級條例第6條第2項研究發 展投資抵減之訂定係「鼓勵」企業對生產技術之基礎研 究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之 瓶頸，而投資抵減辦法之訂定係要求企業提出以資「證 明」費用支出確因研究發展所發生及其研究開發人員確 係從事研究發展之工作，惟查前揭行為時投資抵減辦法 規定，企業於辦理當年度結算申報時，應依規定檢附有 關證明文件，其中第8 條第1 項第1 款（六）應提供研 究計劃及紀錄或報告，亦即要求企業應提供研究計劃及 紀錄或報告，其行政命令之訂定意旨乃在於產品之研發 必有先期研究評估作業，是以必須有實際投入調查、研 究、評估等研究計劃之提供，而研究工作之紀錄及研究 工作結果之報告均屬專案計畫之「產出」。準此，「投 入」階段之評估、調查作業係研發之動機緣起，故研究 計劃之提供係不可省略，至於研究紀錄或研究報告，因 同為證明確實投入研發之紀錄文件，則毋須兩者皆備， 只要能提出紀錄或報告自能證明投入研發之事實，亦即 ，投資抵減辦法第8 條第1 項第1 款（六）要求提供研 究「紀錄」或「報告」之最主要目的，在於檢驗營利事 業就研發計劃所載之研究項目是否確有投入研究發展之 事實，至於證明文件抬頭究為「紀錄」或「報告」，則 非所問，其理自明。
⑶再查，原告之研究發展不論是以提昇現有產品功能、增 加產品多樣化、差異化等為目的之研發或新機種之開發 ，研發特性是經由電腦透過研發人員經由初步構想及相 互討論以激盪出具創新性之產品，再以繪圖方式作出新 產品大略雛型，再經細部之設計，方能確認產品之規格 ，職是之故，原告之研究工作紀錄即是一張張之構想圖 面、工程圖面…等，就如同建築師之建築設計圖面，參
與競圖之前必耗損無數張設計失敗或不滿意之圖面，而 是項未經保留或經採用而保留之圖面即是原告研發人員 研發新產品之記錄文件。本案被告並未深入究明原告之 研發特性，以未取得研發人員之完整工作日誌為由，否 認原告研發人員投入研發之事實及成果（詳原告本年度 研發取得74張專利證書），認事用法顯有率斷之失，而 不足採。
⑷又查，不論係與政府機構（如經濟部工業局）合作研究 發展計畫或是公司內部自行開發研發專案，均於研究發 展計畫將所有研究人員一次列名，至於嗣後所產出之紀 錄或報告則無須再重複列名，況亦未曾有任何行政命令 明確指示研究發展紀錄或報告需要「所有」研究人員「 逐頁」簽名，足見，被告關於原告依「日程」時序載有 全職人員「實際簽名」記載具體工作內容之工作日誌要 求，顯係增加法律所無之限制，更無助於稅捐稽徵機關 檢驗系爭研究人員是否參與研究發展之事實。且投資抵 減辦法第8 條第1 項第1 款（六）及審查要點項目壹、 一亦未明定應檢附該等證明文件，被告否准，於法未合 。
⒊被告以「未能提供全部、完整研究報告內容及依日程時序 載有全職人員實際簽名記載具體工作內容，揭露實際研究 改良詳細經過情形之工作日誌等相關證明資料」為由駁回 ，徵諸財政部所屬五區國稅局合編之「公司研究與發展及 人才培訓支出適用投資抵減宣導手冊」（下稱宣導手冊） 第11項問答內容，亦顯有不合：
⑴按「問：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人 員薪資之適用範圍及應檢附之證明文件？答：（一）適 用範圍…（二）應檢附之證明文件：1、公司之組織系 統圖2、研究單位配置平面圖3、研究人員名冊4、薪資 支出明細表內容包含薪金、俸給、工資、獎金、按期定 額給付之交通費及膳宿費、加班費、各種補助費及其他 給與…等項目5、年度研究計畫及報告或研究計畫及紀 錄等相關資料6、其他有關證明文件，如各種檢定考試 及格證書、工作經歷等」為宣導手冊第11項問答內容所 明示。
⑵本案原告結算申報時已檢附之二大冊研究紀錄，已提供 全部、完整研究報告內容及依日程時序載有全職人員實 際簽名記載具體工作內容，揭露實際研究改良詳細經過 ，並已依宣導手冊第11項提供1、公司之組織系統圖2、 研究單位配置平面圖3、研究人員名冊4、薪資支出明細
表內容5 、年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相 關資料6 、其他有關證明文件等合於規定之證明文件， 原告申報全職研發人員之薪資即應准予抵減，被告否准 駁回，顯有違誤。至於被告所要求之「工作日誌」，既 非宣導手冊第11項所要求之證明文件，亦非「投資抵減 辦法」及「審查要點」所要求應檢附之證明文件，「審 查要點」所要求的是「參與研究人員的工時紀錄」，旨 在揭示確實參與研究過程之情形，並未明文要求逐日紀 載，亦無一定格式，原告已於檢附之各項紀錄及報告中 呈現，被告以未提示「工作日誌」為由否准抵減，顯失 依據。本案應綜合觀察原告本年度研發成果共取得64張 專利證書及所附二大冊研發記錄所證之研發事實，請撤 銷訴願決定及原處分為禱。
⒋被告及財政部以「提供之各項研發專案，並非屬研發抵減 辦法獎勵具前瞻性、風險性、創造性之核心技術或研發新 產品，又其提示之93年度專利證明文件，皆屬新型及新式 樣專利證書，與研發專案名稱及時程無法勾稽查核」為由 駁回，徵諸審查要點附表項目壹認定原則第3 點及附表項 目壹、應檢附之證明文件第二、三點及宣導手冊第8 項問 答內容，亦顯有違誤：
⑴按「認定原則三、研究新產品或新技術事實之認定：（ 一）如該項產品或技術向我國經濟部智慧財產局或外國 類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請 結果提示供稅捐稽機關查核。（二）研究新產品或新技 術因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機 構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法 完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展 過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明 資料以供查核。」及「應檢附之證明文件：一…二、研 究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政 府機構申請專利或其他智慧財產權者，應提示相關證明 文件。三、研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或 外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權者，或 其研究計畫因故無法完成者，應提示整個研究計畫及記 錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之 具體原因等相關資料。」分別為審查要點附表項目壹認 定原則第三點及附表項目壹、應檢附之證明文件第二、 三點所明定。次按「第8 問：公司申請適用研究與發展 支出投資抵減之研發活動，是否限於有研發成果之研發 案件？又是否需要提供研發成果及得獎證明？答：公司
如實際從事研究與發展之活動，除需提供具體研究計畫 及研究紀錄或報告等證明文件，供稅捐稽徵機關查核時 參考，以核實認定是否屬於研究與發展之範圍外，尚不 以有無研發成果為認定之依據。研發失敗之案件，其相 關符合研發之支出，亦可適用研究與發展投資抵減。不 論研發案件結果如何，均應於研發紀錄或報告中說明研 究發展過程及其具體成果或放棄繼續研究之具體原因， 並提供相關詳細證明資料以供查核。惟如能提供公司就 該等研究成果向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政 府機構申請專利或其他智慧財產權之證明文件，亦有助 於稅捐稽徵機關查核時，瞭解該研發活動之情形。」復 為宣導手冊第8 項問答內容所明示。再按「參、適用範 圍：申請人提示之證明文件已具備『公司研究與發展及 人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點』（修正前為 『公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適 用投資抵減辦法審查要點』；以下簡稱審查要點）規定 之形式要件，但對課稅事實之認定或證據之採證、法令 之適用，徵納雙方之見解仍存有歧異或查證顯有困難者 ，若有下列情形，授權與申請人進行協談。一、研究與 發展支出（以下簡稱研發支出）：（一）…（六）有研 發事實，但提示之證明文件未盡齊全，若申請人已取得 發明專利權證明文件，或已就各項研發專案逐案載明下 列各項資料，並檢附相關補充證明文件者。」為財政部 臺灣省北區國稅局審理研究與發展及人才培訓支出適用 投資抵減行政救濟案件協談作業處理原則（以下簡稱協 談作業處理原則）參一、（三）、（四）、（五）、（ 六）點所明定。
⑵眾所周知，合於審查要點認定原則之研究發展事實，不 一定能取得專利證書；但能取得國家發給之專利證書， 則能高度證明研究發展符合審查要點認定原則之事實， 且研究層次具有前瞻性、創造性、風險性之條件。原告 各年度均持續研發並取得專利，93年研發專案計有專案 ＃1、＃5、＃13、＃10、＃12、＃16、＃21、＃22、＃ 23等9 個專案，分別於93、94、95及96年度提出申請並 取得專利證書分別計有：93年度提出申請40件（取得37 件）、94年度提出申請33件（取得24件）、95年度提出 申請3件（取得2件）及96年度提出申請2件（取得1件） 。此有詳列研發專案序號、專利證書號碼、專利名稱、 專利類別、申請日期及專利期間之專利證書取得統計表 及專利證書影本74張，足資證明，並無被告及財政部所
謂「提示之93年度專利證明文件，與研發專案名稱及時 程無法勾稽查核」情事。在此等具高度證明力，有利原 告之證據下，被告卻「全數否准」本年度研發支出抵減 稅額，顯然違反促進產業升級條例之立法意旨，應予撤 銷。
⑶又查，本案原告95年7 月申請復查後，被告曾多次以電 話並要求原告到被告辦公室協談，此有被告載有「時間 ：95年7 月28日，地點：電話協談，協談人：審核員陳 國宰」之行政救濟協談案件處理紀錄表，及96年9 月至 11月間，被告於原告代理人96年9 月21日傳真供協談使 用之文件上註記「96年10月30日無法協談」可資證明。 基此，被告願與原告協談，足證係認本案確已具備審查 要點規定之要件，本案課稅事實之認定或證據之採證、 法令之適用，有查證顯有困難情事，故有協談作業處理 原則之適用。依當時協談過程，被告曾表示最高願以申 報金額30% 與原告協談，惟該比例遠低於原告歷年度抵 減稅額行政救濟案經大院判決確定後之扣抵比例分別為 81年45％；84年66％；85年47％，原告無法接受，協談 破局。足證被告全數否准抵減，殊不合法理情，應予撤 銷。本案倘被告願提高百分比，原告仍願意和解。 ⒌觀諸被告初審否准抵減之理由（被告審查卷第847 頁及84 8 頁），僅對「一部分」之研發專案，包括（一）研發一 部SR504 SERVER專案、（二）研發三部671 專案、（三） 研發三部0030-LP772專案、（四）研發三部CML.speake r 第2 代SP201 專案及（五）應用系統服務部及衛廚研發進 行之專案，認為不合審查要點認定原則，卻做成「全部23 項」研發專案「全數否准」適用投資抵減之結論，顯有行 政處分未依證據及未備理由否准抵減之違法。被告臨訟， 復於97年11月17日答辯狀，強以更嚴格之主觀看法，對各 研發專案列出前未提出之不同理由，所做答辯泛稱非屬研 發新產品等語，係為遂違法核課，顯違「行政救濟不得為 更不利當事人」之原則，不足採據。
⒍被告及財政部認：「原告未能提供全部、完整研究報告內 容及依日程時序載有全職人員實際簽名記載具體工作內容 ，揭露實際研究改良詳細經過情形之工作日誌等相關證明 資料」云云，惟查：原告就所列抵減項目確已提出資料證 明符合投資抵減辦法之要件，謹請大院依法獨立認定證據 證明力，俾符促進產業升級條例暨投資抵減辦法之立法意 旨：
⑴按「所謂證據能力者，係指對於待證事實可為證據方法
之資格而言，此與法院調查證據方法之結果，是否足生 認定待證事實真偽效果之證據證明力，並不相同。」、 「證據能力與證據力有別，前者係指於人或物中有為證 據方法之資格，後者則係證據方法就應證事實所能證明 之價值。本件台北縣政府函既為公文書，自非無書證之 能力，且依民事訴訟法第355條第1項之規定，具有形式 上證據力，至其實質上證據力之有無，則由事實審法院 依自由心證判斷之。」此有最高法院84年台上字第1153 號及78年台上字第2090號判決可資參照。次按「行政法 院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依 論理及經驗法則判斷事實之真偽。…依前項判斷而得心 證之理由，應記明於判決。」行政訴訟法第189 條定有 明文。再按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義 務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、 納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳 納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命 令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本 院釋字第217 號及第210 號著有解釋。有關人民自由權 利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第 23條定有明文。…如法律之授權涉及限制人民自由權利 者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時 ，亦為憲法之所許。…若法律僅概括授權行政機關訂定 施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母 法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技 術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或 對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施 行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守 上述原則。」亦為司法院釋字第367 號解釋所明釋。 ⑵行政訴訟法上並無就證據能力予以特別限制之規定，是 本件原告所提之相關文件並無證據能力上之疑義；另按 「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」 促進產業升級條例第一條定有明文，是依上開司法院解 釋意旨及法律規定，行政機關僅得於符合立法意旨且未 逾越該條例規定之限度內，訂定執行法律之細節性、技 術性之事項，其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利 增加法律所無之限制。職故，審查要點附表所列「應檢 附之證明文件」應僅得認為係例示規定，供主管機關及 法院於認定公司所支出項目是否符合該辦法而得抵減稅 額之參考，蓋促進產業升級條例立法意旨既在促進產業 升級與經濟發展，則就公司支出金額是否確實投資於研
究與發展及人才培訓等情，如公司得提出相關資料足以 證明所為支出確實在投資抵減辦法所列範圍之內者，主 管機關自不得以主觀認定該等文件未百分之百符合投資 抵減辦法審查要點附表所列應檢附之證明文件即遽自抵 減稅額中予以剔除，否則即有增加法律所無之限制之嫌 ，而法院尤應按自由心證原則獨立認定該等文件之證據 證明力，始符法制。
⒎原告結算申報時即已檢附之研發紀錄二大冊：包括公司之 組織系統圖、研究單位配置平面圖、研究人員名冊、各研 發專案計劃書、專案計劃表、專案預算表、專案效益評估 表、執行方案進度表、專案成果報告表、專案執行績效表 及相關研發報告或紀錄、研發流程圖、研發費用申報明細 表及用料明細表等相關資料，足資證明各該研發專案合於 投資抵減辦法第2 條規定之新產品、新技術範圍及審查要 點之規定，而得抵減稅額，請大院賜判如訴之聲明。 ㈡人才培訓支出可抵減稅額部分：本期申報人才培訓支出2,02 4,850元，可抵減稅額889,676元，被告認其中支出1,322,31 4 元非屬投資抵減辦法第3 條規定與業務技術提升之員工訓 練獎勵範疇，否淮適用抵減，核定人才培訓支出702,536 元 ，可抵減稅額228,519 元，徵諸以下事證及理由，顯有違誤 ：
⒈按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受雇員工 ，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」、 「前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司 或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓 練。」分別為投資抵減辦法第3 條第1 項及第2 項所明定 。次按「公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬 提升受僱員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要 點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵資。 …」為投資抵減辦法審查要點附表項目貳認定原則五所明 定。準此，凡屬原告受雇員工，不限何部門之員工，包括 人事、銷售、研發、會計財務、生產等所有部門，參加與 公司各項業務有關之訓練費用，均得適用投資抵減。至於 審查要點認定原則貳五但書「但相關費用係為改善內部管 理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。 」顯與投資抵減辦法第3 條之明文扞格，有違反投資抵減 辦法擅為限縮投資抵減範圍之違法。
⒉經查序號88、110、114、116、117申報支出分別為1,905 元、869,610 元、79,384元、38,000元及4,600 元，合計 993,499 元，係原告委由訓練機構台灣檢驗科技股份有限
公司，對員工訓練ISO9001 內部品質稽核，依經濟部商業 司「商工登記資料公示查詢系統」所示，該公司所營事業 為依相關法令得從事技能、技藝訓練之營利事業符合宣導 手冊第27問之認列要件，且該「內部品質稽核課程」，對 促進原告各部門業務活動包括(1 )人員僱用及勞工獎酬管 理業務；(2) 採購付款業務；(3) 固定資產採購業務；(4 ) 生產製造業務；(5) 銷售收款業務；(6) 投資理財業務 ；(7) 研究發展業務之效能、品質具關鍵性提升功能，與 公司業務有關，為直接提升各單位業務技術，自然符合抵 減辦法第3 條第1 項及第2 項規定。另序號111ORACLE 軟 體教育訓練申請支出328,815 元，具體內容包括包括 Use and Administer Depot Repair 、Use and Implement CR M Application Foundation、Sales Fundamentals、Use and Adminster Field Service 等課程，足以提升原告銷 售功能、客戶關係管理及對客戶之服務等各項業務活動效 能。
⒊準此，原告系爭ISO9001 內部品質稽核及ORACLE軟體教育 訓練支出，既係為培育受雇員工，指派「公司受雇員工」 參加「委任辦理」與「公司業務相關」之訓練活動費用， 自然完全符合投資抵減辦法第3 條第1 項及第2 項規定。 被告率稱非屬「業務技術提升」及財政部以「屬改善內部 管理費用」為由否准抵減，徵諸該訓練活動「與公司業務 相關」之屬性及投資抵減辦法明文以「與公司業務相關」 為獎勵範疇，被告及財政部否淮抵減，顯有認事未明用法 違誤情事，敬請大院撤銷為感。
㈢原告確已提出相關證據證明所列支出符合審查要點之規定， 而得抵減稅額，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規 定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處 分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠研究與發展支出及可抵減稅額：
⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本 條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」為促 進產業升級條例第1 條所明定。次按「本辦法所稱研究與 發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產 技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用： 一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪 資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及 紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材 、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全
新儀器設備之購置成本。」「公司投資於第2 條所稱研究 與發展之支出，在同一課稅年度內得按30% 抵減當年度應 納營利事業所得稅額。」為投資抵減辦法第2 條第1 項第 1 款、第3 款、第4 款及第5 條第1 項前段所規定。又「 研究新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶 所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有 產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正……屬例 行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目 標，尚非屬研究發展之範圍。」「研究與發展計畫書與報 告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、 研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀 錄等相關資料。」為審查要點附表項目壹、認定原則三、 （七）及壹、應檢附之證明文件一所規定。
⒉原告係經營其他未分類金屬製品製造業，93年度列報研究 與發展支出103,609,681 元及可抵減稅額31,082,904元， 被告初查以其研發內容係屬產製流程之製模、測試等工作 及產品外觀設計改良，且提供之各項研發專案非屬研發新 技術或新產品，亦未能提示完整參與研究人員之研究紀錄 或報告等相關證明文件，全數否准適用投資抵減，核定研 究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。原告主張其營業項 目主要為電腦外殼及零組件、交換式電源供應器、五金製 品及零件、模具、精密沖壓件、五金機器、電子零件及汽 車零件等之製造及銷售業務，其中製模測試及電腦、五金 電子產品外觀設計及功能改良之研發，為業務上必要之研 發項目，93年度共從事「SP201 CML 自有品牌Speaker 第 二代」等23項研究計畫，且取得35張專利證書，相關研發 資料於申報時已檢附2 冊，確有研發事實云云，申經被告 復查決定略以，經就原告提示之公司組織圖、研發專案計 畫表、專案預算表、效益評估表、專案成果報告表、執行 進度及會議記錄等資料查核（詳卷第205 頁至第678 頁及 附卷），各項研發專案計畫內容係屬產製流程之製模、模 具修改、設計變更、委外測試及加工、現有產品改款及製 程問題評析等（詳卷第273 、292 、334 、406 、411 、 417 、423 、427 、435 、519 、847 、848 頁及附卷第 126 、834 、880 頁等），且未能提示完整研究報告內容 、參與研究人員完整之工時紀錄及研發項目列示領料及用 料之有關紀錄等相關資料，核非屬研究與發展之範圍，又 其提示之93年度專利證明文件，皆屬新型及新式樣專利證 書，與研發專案名稱及時程無法勾稽查核（詳卷第890 、 891 頁及附卷第1 頁至第36頁），原核定全數否准認列並
無不合，予以維持。
⒊另按促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健 全經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業 升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用 於開發新產品及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且 超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵 之範疇，若僅係改善、改良原設備，或整合流程、建立系 統，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非產業 升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背 ，改制前行政法院88年度判字第3609號判決，可資參照。 次查符合投資抵減辦法規定，得以抵減之研發主題，概分 為二大類：一為研究新產品或新技術，另一為生產單位改 進生產技術( 或提供勞務技術、改善製程) 。
⒋又所謂「研究發展」活動必須強調其「前瞻性」、「風險 性」與「開創性」之特質，使實務在適用該稅捐減免優惠 法規範時，不致於太過寬鬆，導致「過分給予稅捐減免優 惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等 原則難以維持」之困境產生。因此投資抵減辦法第2 條第 1 項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進 提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都
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