臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五八五八號
原 告 亞聞科技股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蔡智杰（會計師）
被 告 桃園縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長）
訴訟代理人 丁○○
丙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月八日台財訴字第九○
○○一四八三五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）超過新台幣參萬元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔四分之一，餘由被告負擔。 事 實
壹、事實概要：緣原告係為使用統一發票之營業人，於八十九年五月十五日申報八十 九年三、四月份營業人銷售額與稅額申報書。案經被告以申報時未檢附統一發票 明細表，違反行為時營業稅法（九十年七月九日總統令公布修正為「加值型及非 加值型營業稅法」）第三十五條規定，爰依同法第四十九條規定，按核定應納稅 額新台幣（下同）四六一、○一一元加徵原告百分之三十怠報金計一三八、三○ 三元。原告不服該加徵怠報金之處分，主張其已於期限內檢附統一發票明細表完 成申報，並蓋有收件章，且被告不依核定之應納稅額為計算滯報金之基礎云云為 由，提起復查。案經被告以九十年一月八日八九桃稅法字第八九一三三四七九號 復查決定，維持原核定，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：㈠原告有無營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表 之行為？㈡用以計算怠報金數額之基礎資料—應納稅額，其數額應如何計算？一、原告主張之理由：
㈠、憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律規定之納稅主體 、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，是為租稅法律主義； 再按營業稅申報書係具備法定格式之公文書，於營業稅之租稅徵納義務確定，具 有法定效力，於該申報書所登載之應納稅額，於納稅義務人依法定程序完納稅捐 並經稽徵機關核定無誤後，已告確認。被告於原告未依規定於期限內申報統一發 票明細表依法處分而有罰則之適用時，本應依行為時營業稅法第四十九條辦理。 按行為時營業稅法第四十九條規定「營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一 發票明細表，其未逾三十日者，每逾二日按應納稅額加徵百分之一滯報金，金額 不得少於四百元，其逾三十日者，按核定應納稅額加徵百之三十怠報金，金額不
得少於一千元。其無應納稅額者，滯報金為四百元，怠報金為一千元」。原告八 十九年三、四月份營業稅於總機構合併申報書所載之應納稅額為一一九、○一六 元，有申報書影本可稽，據此依上開行為時營業稅法第四十九條規定，乘算百分 之三十怠報金為三五、七○五元，於原告中壢中正營業所之申報書所載應納稅額 為零，亦有申報書影本可稽，據此依上開法律規定應加徵怠報金一千元。被告於 依法加徵怠報金時，應引已告確認之申報書所載之事實為據。被告不以申報書所 載之事實為據，逕以另行演算之數據核處，且被告手握原告總分機構全般申報資 料，竟仍稱其「查得」之應納稅額為四六一、○一一，顯以行政機關之見解擴大 罰則之計算基礎，即與首開租稅法律主義有悖。㈡、甚且，於合併申報書所載之應納稅額及進貨金額係原告當期八個營業場所之合計 數。若依銷貨比率分攤，中壢中正營業所於當期所應負擔之應納稅額僅一九、二 七二元，即若原告非合併申報之營業人，則中壢中正營業場所八十九年三、四月 份營業稅應納稅額應與此金額相當，據此乘算百分之三十怠報金為五、八七二元 。被告既不以申報書所載之事實為據，亦不依比例分攤中壢中正營業所應攤計之 應納稅額及進貨實情，是否合於司法院大法官釋字第四二○號解釋所示「涉及租 稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡 酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」？被告仍於手握原告全般進銷項資 料之同時，辯稱其查得之進項稅額為零，為達其重罰之目的，並逕自依其見解演 算專供處分用之應納稅額並據以加徵原告怠報金一三八、三○三元。其行為與行 政程序法第七條所示「行政行為，應依下列原則為之．．．採取之方法所造成之 損害不得與欲達成之利益顯失均衡」相悖至甚。㈢、依行政程序法第六條所示「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」。被告 之舉乃對依法採合併申報之營業人變相加重罰則，其加重程度較分別申報者高達 貳拾餘倍，顯與上開法律不符。原告訴訟代理人乃函請財政部釋示有關之裁罰規 定，俟經財政部移文台北市稅捐稽徵處答稱「核准由總機構合併向所在地主管稽 徵機關申報銷售額、應納稅額或溢付營業稅額之營業人，其分支機構並無應納稅 額，因此，分支機構未依營業稅法第三十五條規定期限申報，其未逾三十日者， 滯報金為新台幣一、二○○元，逾三十日，怠報金為新台幣三、○○○元」，足 見被告內部對此類情節之作法亦多所分歧。按行政原理，對同一租稅案件有多種 適用規定時，應優先採用對納稅義務人最有利之作法，此為「最有利原則」之一 致見解。被告之作為顯與租稅樹果原則之一致見解相違至甚。二、被告主張之理由：
㈠、經查原告八十九年三、四月份營業人銷售額與稅額申報書於八十九年五月十五日 申報，依系爭申報書載明原告以進、銷項媒體申報方式申報營業稅且未檢附統一 發票明細表，復查原告並無申請以進、銷項媒體方式申報營業稅，再查被告媒體 申報檔，原告當期營業稅係非媒體申報廠商，故未收訖原告媒體申報遞送單與磁 片；綜上事證，原告未檢附系爭統一發票明細表之事實至為明確，況且申報書中 未有統一發票明細表所附份數（空白）；其採人工申報方式向稅捐稽徵機關申報 銷售額，亦為原告所不爭，違反行為時營業稅法第三十五條規定，爰依同法第四 十九條規定按核定應納稅額加徵百分之三十怠報金一三八、三○三元，原無不合
，惟查營業稅法於九十年七月九日經公布修正名稱為「加值型及非加值型營業稅 法」並修正第四十九條規定：「營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票 明細表，．．．其逾三十日者，按核定應納稅額加徵百分之三十怠報金，金額不 得少於一千元，最高不得多於一萬元。」，又依財政部九十年七月十一日台財稅 字第○九○○○四○四○五號函釋，上揭修正稅法名稱及修正條文經行政院定訂 自九十一年一月一日起施行，復因本案尚未確定，核有八十五年七月三十日總統 令公布增定之捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」原則規定之適用，爰將原加 徵營業稅怠報金一三八、三○三元予以撤銷，重行核定怠報金三○、○○○元。㈡、又原告執疑被告不依核定之應納稅額為計算滯報金之基礎乙節。經查原告申報系 爭八十九年三、四月份營業稅之進項稅額為零，按「營業人當期銷項稅額，扣減 進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅」為行為時營業稅法第十五條第一 項規定，是本案當期應納稅額即為其申報之銷項稅額，被告以其銷項稅額依修正 後之加值型及非加值型營業稅法行第四十九條規定加徵怠報金三○、○○○元， 應無違誤。
㈢、末查原告提出台北市稅捐稽徵處九十年九月二十八日北市稽工甲字第九○六五○ 四二四○○號函，執疑被告內部作法多所歧異，惟依財政部九十年八月八日台財 訴字第九○○○一四八三五號訴願決定理由：「．．．查訴願人申報系爭八十九 年三、四月份營業稅之進項稅額為零元，依首揭營業稅法第十五條第一項規定， 其當期應納稅額即為其申報之銷項稅額．．．」；按財政部為被告之直屬上級機 關，依中央法規標準法第十一條規定：「．．．下級機關訂定之命令不得抵觸上 級機關之命令」，是被告依照前開財政部訴願決定意旨認定系爭本案應納稅額為 基礎加徵怠報金，並無違誤。
理 由
甲、程序方面：本件原告原起訴狀以財政部為被告，嗣經原告於九十年十二月十日具 狀更正被告，核無不合，應予准許，先此敘明。乙、實體方面：
一、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始 十五日內，填具規定格式申報書．．．向主管稽徵機關申報銷售額．．．。」、 「前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」、「營業人未 依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表，其未逾三十日者，每逾二日按應 納稅額加徵百分之一滯報金，金額不得少於四百元；其逾三十日者按核定應納稅 額加徵百分之三十怠報金，．．．。」、「營業人未依本法規定期限申報銷售額 或統一發票明細表，．．．其逾三十日者，按核定應納稅額加徵百分之三十怠報 金，金額不得少於一千元，最高不得多於一萬元（以上為銀元）。」、「納稅義 務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」分別為行為時營業稅法第三 十五條、第四十九條、行政院定訂於九十一年一月一日施行之九十年七月九日總 統令公布修正之加值型及非加值型營業稅法第四十九條及八十五年七月三十日總 統令公布增定之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。「本法第四十九條加徵滯報 金、怠報金之規定，自中華民國七十五年四月一日本法修正施行之日起，於應申 報之銷售額或統一發票明細表適用之。」亦經營業稅法施行細則第四十九條所規
定。
二、原告係為使用統一發票之營業人，於八十九年五月十五日申報八十九年三、四月 份營業人銷售額與稅額申報書。案經被告以申報時未檢附統一發票明細表，違反 行為時營業稅法（九十年七月九日總統令公布修正為「加值型及非加值型營業稅 法」）第三十五條規定，爰依同法第四十九條規定，按核定應納稅額四六一、○ 一一元加徵原告百分之三十怠報金計一三八、三○三元。原告不服該加徵怠報金 之處分，主張其已於期限內檢附統一發票明細表完成申報，並蓋有收件章，且被 告不依核定之應納稅額為計算滯報金之基礎云云為由，提起復查，經被告復查決 定維持原核定等情，有原告八十九年五月十五日申報八十九年三、四月份營業人 銷售額與稅額申報書、被告所屬中壢分處八九桃稅壢壹字第八九○八五○一三號 函所附之繳款書及以九十年一月八日八九桃稅法字第八九一三三四七九號復查決 定書等件為證，並為兩造所不爭，堪認為實。原告不服，循序提起本件行政訴訟 ，主張如事實欄所載。是本件兩造爭執之要點為：㈠原告有無營業人未依本法規 定期限申報銷售額或統一發票明細表之行為？㈡用以計算怠報金數額之基礎資料 —應納稅額，其數額應如何計算？
三、本院判斷如下：
㈠、原告有無營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表之行為？１、按行為時營業稅法第第四十九條規定：「營業人未依本法規定期限申報銷售額或 統一發票明細表，其未逾三十日者，每逾二日按應納稅額加徵百分之一滯報金， 金額不得少於四百元；其逾三十日者，按核定應納稅額加徵百分之三十怠報金， 金額不得少於一千元。其無應納稅額者，滯報金為四百元，怠報金為一千元。」 營業稅法第四十九條規定之構成要件，即業已明定「營業人未依本法規定期限申 報銷售額“或”統一發票明細表」，亦即營業人倘未於規定期限內申報前開法條 規定之任一資料，即應接核定應納稅額加徵滯報金或怠報金，殆無疑義。是以「 : 公司係經核准使用媒體申報之營業人，已依規定期限申報銷售額及稅額申報書 ，惟未將統一發票明細表及退抵稅款之有關資料建檔一併申報，如經查明所申報 之進銷項金額核與有關資料相符，且尚有累積留抵稅額，無須繳納應納稅額，而 未發生逃漏營業稅情事者，應依營業稅法第四十九條規定加徵滯報金或怠報金， 免按同法第五十一條規定處罰。」亦經財政部八十四年七月十九日台財稅第八四 一六三六五六二號函釋有案。
２、經查原告八十九年三、四月份營業人銷售額與稅額申報書於八十九年五月十五日 申報，依系爭申報書載明原告以進、銷項媒體申報方式申報營業稅且未檢附統一 發票明細表，復查原告並無申請以進、銷項媒體方式申報營業稅，再查被告媒體 申報檔，原告當期營業稅係非媒體申報廠商，故未收訖原告媒體申報遞送單與磁 片；綜上事證，原告未檢附系爭統一發票明細表之事實至為明確，況且申報書中 未有統一發票明細表所附份數（空白）；其採人工申報方式向稅捐稽徵機關申報 銷售額，亦為原告所不爭，違反行為時營業稅法第三十五條規定，應可認定。３、惟查營業稅法於九十年七月九日經公布修正名稱為「加值型及非加值型營業稅法 」並修正第四十九條規定：「營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明 細表，．．．其逾三十日者，按核定應納稅額加徵百分之三十怠報金，金額不得
少於一千元，最高不得多於一萬元。」，又依財政部九十年七月十一日台財稅字 第○九○○○四○四○五號函釋，上揭修正稅法名稱及修正條文經行政院定訂自 九十一年一月一日起施行，復因本案尚未確定，核有八十五年七月三十日總統令 公布增定之捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」原則規定之適用，此部分亦經 原告自認在卷可稽，本院爰將原處分（含復查決定）加徵營業稅怠報金一三八、 三○三元中超過三○、○○○元部分，予以撤銷。㈡用以計算怠報金數額之基礎資料—應納稅額，其數額應如何計算？１、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅」 固為行為時營業稅法第十五條第一項所規定。惟依營業稅法第三十八條第二項由 總機構合併申報銷售額、應納或溢付營業稅額者，其應納稅額自應依總機構之申 報為準，各分單位應無應納稅額之概念可言。經查，本件原告係依營業稅法第三 十八條第二項由總機構合併申報銷售額、應納或溢付營業稅額者，此有台北市稅 捐稽徵處八十八年七月二十九日此市稽工丁字第八八一五○七六四○○號函可稽 （原處分卷附件二），是其應納稅額自應依總機構之申報為準，各分單位並無應 納稅額，此觀之營業稅法第三十八條第二項之立法理由自明。台北市稅捐稽徵處 九十年九月二十八日北市稽工甲字第九○六五○四二四○○號函，說明二前段之 見解可以同意。惟查原告既依第三十八條第二項由總機構合併申報銷售額、應納 或溢付營業稅額者，則分支機構僅係總機構之單位，應無從再予獨立分割計算其 應納稅額，是以分支機構違反營業稅法第三十五條規定，其所受同法四十九條怠 報金之處分，仍應依總機構應納稅額申報額計算之，原告徒據上開台北市稅捐稽 徵處九十年九月二十八日北市稽工甲字第九○六五○四二四○○號函說明二後段 之意見，主張應以分支機構之應納稅額為準，顯然錯誤，並非可採。２、是則本件依原告八十九年三、四月份營業稅於總機構合併申報書所載之應納稅額 為一一九、○一六元，有申報書影本可稽（原證二），據此依上開行為時營業稅 法第四十九條規定，乘算百分之三十怠報金為三五、七○五元，顯已超過上開修 正後營業稅法第四十九條規定最高限之新台幣三○、○○○元，原處分及訴願決 定之理由雖以原中壢分支機構之當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額計算應納 稅額，並據為處怠報金之依據，與本院見解不一，但在新台幣三○、○○○元範 圍內，結果並無二致，仍應予以維持。
四、從而，被告依首揭規定，就新台幣三○、○○○範圍內處原告怠報金，並無不合 。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁 回。另本件原告怠報金超過新台幣三○、○○○部分，原告予以處分，顯有違誤 ，訴願決定未及糾正，亦嫌疏略。原告執以指摘，為有理由，原告聲明求為撤銷 訴願決定及原處分，即無不合，應予准許，應由本院將訴願決定及原處分均予撤 銷，准如主文示之請求。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶
法 官 劉介中
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十六 日
書記官 黃明和
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