臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五七三○號
原 告 松興交通企業有限公司
代 表 人 甲○○董事）
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月二十六日台財訴字第
○九○一三五三二五四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告於民國（下同）八十五年七月至同年八月間無進貨事實，涉嫌取得合泉汽車運輸有限公司（下稱合泉公司）開立之統一發票八紙，金額計新台幣（下同）二、○○○、二○○元（不含稅），充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額。案經被告依檢舉事實查獲，乃審理核定原告逃漏營業稅，應補徵營業稅計一○○、○一○元（原告於八十八年七月二十日繳納），並按原告所漏稅額處五倍罰鍰計五○○、○○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分（含本稅及罰鍰處分）均撤銷。二、陳述：
１、被告依營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條 第一款及財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定，認 原告逃漏營業稅並處罰鍰，惟原告預付調車貨款予合泉公司，該公司依「營業人 開立銷售憑證時限表」規定於收款時開立統一發票交付原告，並無違反營業稅法 第十五條第三項規定，而原告先給付百分之五之進項稅額，再將之扣抵銷項稅額 ，亦無違反營業稅法規定。縱係取得虛設行號發票，惟倘確有支付進項稅額，且 該公司亦依規定報繳，即不得裁處漏稅罰，方稱允當，並符租稅公平原則。亦即 ，合泉公司於八十五年七月及八月間係盤整期間，雖無對外經營，惟合泉公司並 非虛設行號，且已就所開立之統一發票繳納營業稅，縱有虛報進項稅額，亦無逃 漏稅額。
２、復查決定稱：「原告違章事實，有檢舉合泉公司書、財政部財稅資料中心八十八 年六月十七日列印之專案申請調檔統一發票查核清單、相關統一發票、合泉公司 委託原告代表人甲○○於八十五年十一月十六日、原告負責人及上興交通企業有 限公司（下稱上興公司）委託原告代表人甲○○於八十六年七月二十九日在被告 所屬稽核科製作之談話筆錄等影本，以及原告於八十八年七月二十二日書立之聲 明書可稽。」云云，僅係欲入原告於罪之說辭。
３、甲○○係原告公司之代表人，多次前往被告處製作談話筆錄及書立聲明書，係於 被告承辦員引導下而為事實之陳述，因甲○○係善良之生意人，法律素養不足， 不知製作一單純之談話筆錄及聲明，竟成原告遭處五倍罰鍰之事證，則被告以製 作談話筆錄套供，再對原告裁罰，而原告為求自保，須由代表人甲○○翻供，故 請鈞院訂定言詞辯論期日查明真相，撤銷被告所為罰鍰處分。４、甲○○於被告處製作之談話筆錄乃實話實說，因合泉公司當時正值盤整期間，無 對外營業，而合泉公司係一老字號貨運業者，八十五年間受景氣影響，經營不善 滋生財務問題，原告及上興公司、上旺貨運有限公司、崇貿運通有限公司等會商 援助，協議由原告及其他三家公司以預付調車貨款方式代合泉公司支付司機薪資 、營業稅捐等，同業間遇調用車輛時優先調用合泉公司車輛，並以之沖銷預付貨 款。從而，合泉公司於收取原告及其他三家公司款項時，即依營業稅法第三十二 條第一項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表 規定之時限，開立統一發票交付買受人。」之規定處理，故合泉公司開立「預收 貨款」名義之統一發票交付原告等，非屬進貨行為，原告取得非進貨事實之統一 發票，於法並無不合，豈謂帳務處理不允許預收及預付款項，或預收貨款不須開 立統一發票、預付貨款不須取具統一發票？
５、合泉公司依開立統一發票金額申報銷項稅額，並據以繳納營業稅，原告亦依規定 申報進項稅額扣抵營業稅，原無不合，僅遭人檢舉，被告即認原告取得不實交易 之統一發票作為進項稅額，除責令原告補繳營業稅，並作成罰鍰處分。惟被告所 屬承辦人員語帶威脅要求原告補繳營業稅，否則裁處更高倍數罰鍰，原告誤為補 繳營業稅即可了事，而為顧及業務正常營運，且不諳稅法規定，恐遭更高倍數裁 罰，乃依限補繳營業稅，未料被告據以裁罰，原告感遭欺騙。另上興公司負責人 秦蔡淑霞於被告處書立之聲明書，係被告為取得裁罰證據而製作之定稿式文書， 惟秦蔡淑霞不諳稅法規定，恐遭處更高倍數罰鍰，而配合被告所屬承辦人員依式 書立簽名，並非出於自願。
６、按預付貨款及預收貨款屬資產負債科目，進貨則係損益科目，被告混淆原告列為 資產負債科目之預收預付科目（依規定亦須開立或取具統一發票）誤為進貨，難 令原告甘服。況縱取得虛設行號之統一發票作為憑證，仍須調查有無進貨事實及 支付貨款情形，方得據以裁罰。且按刑事案件之自白書尚可翻供，不得逕為判決 之唯一證據，本案被告所為裁罰，僅憑前述非自願之談話筆錄及聲明書，顯有不 當。蓋同業間調車，乃稀鬆平常之現象，被告竟以此訪查結果否認原告調用合泉 公司車輛之事實，顯不瞭解商場習慣及行業特性，請參酌原告及其他三家公司之 帳載資料沖銷情形，可證原告取得合泉公司開立之統一發票係預收預付款項，並 非進貨行為。
７、被告稱原告係取得無進貨事實之統一發票而遭裁罰云云。惟據經驗法則，一般虛 開發票無非基於下列犯意：⑴虛設行號，販售統一發票，賺取不當利益；⑵集團 企業對開發票虛增業績，藉以達成上市或上櫃之目的；⑶自我膨脹虛增營業額， 用以向金融機構貸款。然合泉公司既非虛設行號，亦無上述兩項犯意，並無虛開 發票之必要。而一般取得不實統一發票之目的，乃因進項憑證不足，以發票面額 百分之七至百分之十之價格買進，賣方繳交百分之五之營業稅後，方有差價利潤
，買方既可增加進項稅額，亦可作為進貨憑證，少繳百分之二十五營業事業所得 稅。準此，合泉公司既非虛設行號，非以百分之七至百分之十之價款販售統一發 票，原告亦非以之作為進貨憑證少繳營利事業所得稅，且因訴訟案件未結，仍以 「預收預付」科目懸諸帳上，足見原告絕無取得不實統一發票之行為及事實。請 鈞院命被告說明系爭統一發票何以不實，不實之證據何在？一紙檢舉書固係機密 文件，惟原告與檢舉人（同業）有私人恩怨而遭挾怨檢舉，被告未就檢舉內容深 入調查即草率採信，有損政府威信。
８、被告稱原告無法提供預付貨款之具體事證云云。惟被告作成不利原告之處分，應 自行舉證，本案係被告依檢舉函調閱相關合泉公司開立統一發票作廢情形，推定 有異常情事，豈能未查明事證，即將舉證責任轉換至原告。有關系爭違章期間合 泉公司開立之統一發票買受人均為關係企業，應屬合情合理，因原告及上開三家 公司協議以預付調車貨款方式援助合泉公司，是以陸續取得書明預收貨款之統一 發票，可證上開甲○○所稱合泉公司當時未對外營業之說法。又被告以合泉公司 於八十五年七、八月間作廢統一發票多筆，認定其開立發票有異常情事，惟與原 告是否逃漏營業稅之違章情事，有何干係？
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。二、陳述：
１、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額 。．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「 營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得 並保存第三十三條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追 繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額 者。」行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款及第五十一條第五款定 有明文。次按「．．說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意 旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．㈡取得虛設行號以外其他 非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支 付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五 款規定補稅並處罰。．．」財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七 一號函釋在案。
２、原告逃漏營業稅之違章事實，有檢舉合泉公司書、財政部財稅資料中心八十八年 六月十七日列印之專案申請調檔統一發票查核清單、相關統一發票、合泉公司委 託原告代表人甲○○於八十五年十一月十六日、原告負責人及上興公司委託原告 代表人甲○○於八十六年七月二十九日在被告所屬稽核科製作之談話筆錄等影本 ，以及原告於八十八年七月二十二日書立之聲明書可稽，故違章事證明確，洵堪 認定。原告稱其取得合泉公司開立之發票作為進項稅額，申報扣抵銷項稅額，係 於八十五年七至八月間預付調車貨款予合泉公司云云，惟依合泉公司、原告及上 興公司等委託原告代表人甲○○於八十五年十一月十六日及八十六年七月二十九 日至被告處製作之談話筆錄略以：合泉公司於八十五年七、八月間係盤整期間，
無對外營業。從而，合泉公司於八十五年六月底連續販賣七月份之統一發票，有 檢舉函足憑，且合泉公司於上開八十五年七、八月違章期間開立之統一發票，其 買受人均為關係企業，分別為原告、上興公司、崇貿通運有限公司、上旺貨運有 限公司等四家公司，另於同年七月份作廢發票四十九紙及八月份作廢發票五十三 紙，其買受人亦為原告及上開三家公司。又依合泉公司章程記載，該公司於八十 五年六日二十五日即變更董事及股東為甲○○等五人，並於同年七月八日向台北 市監理處申請遷址變更登記。故合泉公司非一般營業人，其開立發票顯有異常， 堪予認定。又被告並無認定合泉公司為虛設行號，原告似有誤解，併予敘明。３、按貨物運送係屬勞務承攬業，營業稅法之「營業人開立銷售憑證時限表」定有其 開立統一發票報繳營業稅時限，故應於收款時開立。就實務而言，貨運運輸業按 其行業特性，並無預付運費之情形，遂明訂運送貨物驗收後收取運費時始開立統 一發票，而原告無法提供收付款資料供參，是原告無購買貨物或勞務，卻取得合 泉公司所開立之統一發票充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅 額，逃漏營業稅之違章事實，益臻明確，原告對其預付貨款亦無法提供具體事證 以實其說，故被告所為補徵稅額及罰鍰處分，揆諸營業稅法第十五條、第十九條 第一項第一款、第五十一條第五款及財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六 ○一三七一號函釋規定，並無不合，復查及訴願決定予以維持，均無不當。４、原告所述其係基於同業情誼預付貨款協助合泉公司度過財務難關等情，應純屬雙 方資金借貸關係。一般廠商之間所謂預收預付款項，係指進貨一方在進貨前預付 部分訂金，嗣進貨後，再將差額部分以現金支付，並登載於帳冊之中，此時才可 將該預付之貨款金額所取得發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，本件原告僅 以其預付貨款與合泉公司預收貨款相互沖銷，惟原告與合泉公司並無進貨事實， 已如前述，且原告又無法提出預付款項相關事證，逕以合泉公司開立發票申報扣 抵銷項稅額，虛報進項稅額逃漏營業稅，違規事證明確，原處分據以裁罰，並非 無據。
理 由
一、經查原告於九十年九月二十五日向本院提出之行政訴訟狀，僅聲明請求撤銷被告 違章罰鍰之處分，嗣於九十一年七月十八日本院行言詞辯論時，原告提出補充說 明書，陳明「行政訴訟狀訴之聲明疏漏本稅，懇祈准予補正」等語，並為「訴願 決定及原處分（含本稅及罰鍰處分）均撤銷」之聲明；因本院係於九十一年四月 十七日以（九一）院百審三股九○訴五七三○字第○五五○一號函送起訴狀繕本 予被告，故原告所為「訴願決定及原處分（本稅）均撤銷」之聲明為訴之追加， 經被告同意原告為此追加聲明，依行政訴訟法第一百十一條第一項及第三項第二 款：「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法 院認為適當者，不在此限。．．有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許 ：．．二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」之規定，原告 為此訴之追加，應予准許。
二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額 。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「 營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得
並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者 ，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所 取得載有營業稅額之統一發票。．．．」為行為時營業稅法第十五條、第十九條 第一項第一款、第三十三條第一款所規定。又「納稅義務人，有左列情形之一者 ，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、 虛報進項稅額者。．．．」亦為裁處時之加值型及非加值型營業稅法第五十一條 第五款所明定。次按「．．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨 ，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項 稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．．㈡取得虛設行號以外其他 非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支 付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五 款規定補稅並處罰。．．．」復經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○ 一三七一號函釋在案，核與相關稅法規定並無違背，自得予以援用。三、查被告以原告於八十五年七月至同年八月間無進貨事實，涉嫌取得合泉公司開立 之統一發票八紙，金額計二、○○○、二○○元（不含稅），充當進項憑證，並 持以申報扣抵銷項稅額，涉有虛報進項稅額逃漏營業稅情事，乃審理核定原告逃 漏營業稅，應補徵營業稅一○○、○一○元（原告於八十八年七月二十日繳納） ，並按原告所漏稅額處五倍罰鍰計五○○、○○○元（計至百元止）。原告不服 ，循序起訴謂合泉公司並非虛設行號，並未販售統一發票，賺取不當利益，乃因 八十五年間合泉公司經營不善，滋生財務問題，原告遂與上興公司等關係企業本 於同業情誼以預付貨款之方式，協助合泉公司代為支付司機薪資及營業稅捐等款 項，而由合泉公司開立預收貨款之統一發票予原告，此非屬進貨行為，原告取得 非進貨事實之統一發票，於法並無不合，且合泉公司已依所開立統一發票金額申 報銷項稅額，據以繳納營業稅，原告亦依規定申報進項稅額扣抵營業稅，惟原告 未以之作為進貨憑證藉以少繳營利事業所得稅，原告以資產負債科目之預收預付 科目登載，足證並無取得不實統一發票之行為；況原告所預付之款項，嗣後已與 合泉公司完成部分款項沖銷，有分析表及資產負債表可稽，足證雙方屬正常交易 資金往來行為；又原告公司代表人之談話筆錄及聲明書，及上興公司負責人書立 之聲明書，均係不諳稅法規定，恐遭處更高倍數罰鍰而為，非出於自願，應由被 告舉證證明原告之違章事實云云。惟查：
１、原告持合泉公司虛開之統一發票八紙，虛報進項稅額逃漏營業稅之違章事實，有 檢舉書、財政部財稅資料中心八十八年六月十七日列印之專案申請調檔統一發票 查核清單、相關統一發票、合泉公司、原告及上興公司委託原告代表人甲○○於 八十五年十一月十六日、八十六年七月二十九日在被告所屬稽核科製作之談話筆 錄等影本，及原告於八十八年七月二十二日書立之聲明書附原處分卷可稽，堪認 為真實。
２、原告稱其取得合泉公司開立之發票作為進項稅額，申報扣抵銷項稅額，係八十五 年七至八月間預付調車貨款予合泉公司云云。惟依合泉公司、原告及上興公司委 託甲○○於八十五年十一月十六日及八十六年七月二十九日在被告處製作之談話 筆錄，略以：「合泉公司於八十五年七、八月間係盤整期間，無對外營業」等語
，且原告於本件訴訟時，亦自承該期間為合泉公司之盤整期間無對外營業，則合 泉公司於八十五年七、八月間，並未有對外營業之事實，洵堪認定。再者，依合 泉公司之章程記載，該公司於八十五年六日二十五日即變更董事及股東為甲○○ 等五人，且於同年七月八日向台北市監理處申請遷址變更登記，而合泉公司於八 十五年七、八月間開立之統一發票，其買受人均為關係企業，分別為原告、上興 公司、崇貿通運有限公司、上旺貨運有限公司等四家公司，另於同年七月份作廢 發票四十九紙及八月份作廢發票五十三紙，其買受人亦為原告及上開三家公司， 足認合泉公司於八十五年七、八月間開立之發票，顯有異常情事。３、況原告於本院行言詞辯論時，自認其係因八十五年間合泉公司經營不善，滋生財 務問題，遂與上興公司等關係企業本於同業情誼以預付貨款之方式，協助合泉公 司代為支付司機薪資及營業稅捐等款項，而由合泉公司開立預收貨款之統一發票 予原告等情，則原告與合泉公司間之款項往來，應屬雙方資金借貸關係，由此， 益證原告取得系爭合泉公司之八紙發票，為無進貨事實。４、原告主張其預付之款項，係以資產負債科目之預收預付科目登載，嗣後並與合泉 公司完成部分款項沖銷，有分析表及資產負債表可稽，應屬正常交易資金往來行 為云云。惟查，本件原告除未能提出資金流程以證其所稱預付款之事實為真外， 復未能提出合泉公司確實運載貨物之有利事證供核，徒以其自行製作之「系爭無 進貨事實統一發票彙總統計分析表」乙紙、原告八十九年十二月三十一日資產負 債表、上興公司八十八年十二月三十一日資產負債表、合泉公司八十八年十二月 三十一日資產負債表各乙紙，主張其於八十五年七、八月間有與合泉公司交易之 事實，尚難採信。
５、原告雖稱其談話筆錄及聲明書非出於自願，乃因其不諳稅法規定，恐遭處更高倍 數罰鍰而為云云。惟合泉公司、原告及上興公司委託甲○○於八十五年十一月十 六日及八十六年七月二十九日在被告處製作之談話筆錄，係經甲○○親閱後，於 緊接筆錄記載之末行簽名蓋章，自具有證明力，且與原告行政訴訟時之陳述大致 相同，又原告未能舉證證明其於八十八年七月二十二日書立之聲明書非出於自願 ，則原告主張上開談話筆錄及聲明書所載內容與事實不符乙節，自屬無以憑採。６、按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段分別予以課稅，是各銷售階段之營業 人皆為營業稅之納稅義務人，而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務人，是 為統一發票均須依法按實開立予買受人，以期符合自動勾稽之精神，依行為時營 業稅法第十五條、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款之規定，營業人須 持合法進項憑證始得扣抵當期銷項稅額，而本件合泉公司於八十五年七、八月間 並無實際之營業行為，且原告與合泉公司間未有進貨之事實，原告卻持合泉公司 虛開之統一發票八紙，充當進項憑證，並持之扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，其 作為已使政府未能收到應收之稅款，構成逃漏稅額之結果，自應依法補稅處罰。 被告既於核課期間內查獲原告虛報進項稅額之事實，當可追補其因虛報進項稅額 致短漏繳營業稅之應納稅額，並按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。四、綜上所述，原告持合泉公司虛開之統一發票八紙，虛報進項稅額之行為，足堪認 定。從而，被告補徵原告營業稅一○○、○一○元，並審酌原告違章情節，按其 所漏稅額處五倍罰鍰計五○○、○○○元（計至百元止），徵諸前開規定，洵屬
有據，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞聲明撤銷，為無理由，應予 駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十五 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 李得灶 法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十五 日 書記官 方偉皓
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