臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五四一五號
原 告 興和交通股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
送達代收人乙○
訴訟代理人 卓忠三律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月四日台財訴
字第○九○○○○二五八九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
事實概要：緣原告民國（以下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報營 業收入淨額新台幣（以下同）四五、二六二、二七八元，全年所得額虧損五、九二 七、四三○元，經被告依書面審查剔除交際費超限部分後核定全年所得額為虧損五 、八三三、二○九元，應退稅額三四元，並註明「未列選案件，擬依書面審查暫行 核定，在稅捐核課期間內，仍得依規定抽查」。嗣經法務部調查局台北縣調查站（ 以下稱台北縣調查站）偵辦李文鑫集團涉嫌不法案，於八十六年九月三日及十月一 日搜索新聯會計師事務所（文昇企管顧問有限公司）時，查扣原告八十三年度涉嫌 漏稅之帳證文據，計發票存根七十二本、傳票暨憑證十二本、發票明細表一份、國 道過路費收據一批等（本院按經被告訴訟代理人於本院審理時清點結果，計有申報 書留底、簽證報告書留底、發票存根七十二本、傳票暨憑證十二本、八十三年一─
十月發票明細表、國道過路費收據一批、營業稅申報書六份、損益表手稿、財產目 錄七張、薪資扣繳憑單五十三張、繳款收據十五張等），而函送被告處理。因本件 屬「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，被告原查以電話通知代客記帳業及其 代表人補證說明，均未提示及出面，遂依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標 準核定營業淨利率百分之十（行業代號：六一一八─一三），加計非營業收入四五 ○、七五二元，核定全年所得額為四、五二六、二二八元，加非營業收入四五○、 七五二元，核定全年所得額為四、九七六、九八○元，應補徵營利事業所得稅一、 二三四、二一一元。原告不服，主張本期營利事業所得稅係委託會計師查核簽證， 代理申報，如有抽查之必要應先通知會計師，被告未依規定通知會計師而向原告調 取帳簿、文據，率以原告未如期提示帳證，逕依同業利潤標準核靆所得額，於法不 合等語，申請被告復查。被告於復查期間之八十九年一月二十六日以雙掛號補行通 知原告及簽證會計師錢其康於同年二月十四日上午十時提示該年度帳簿憑證及有關 文據、營業稅繳款書、統一發票及統一發票購買證、各式成本表等資料備查。惟簽 證會計師部分經郵局以「遷移新址不明」為由退回。原告則於八十九年四月十九日 以台北縣調查站於查扣期間部分遺失為由，申請依營利事業所得稅查核準則第十一
條第二項、第三項規定辦理。經被告以同年三月二日北區國稅一第八九○七六四二 九號函仍請原告於文到七日內提示帳簿文據供核。惟原告屆期仍未提示，被告遂依 所得稅法第八十三條第一項後段規定，以八十九年十一月十三日北區國稅法第00 000000號決定，未准變更（以下稱原處分）。原告仍不服，向財政部提起訴 願，亦遭九十年七月四日台財訴字第○九○○○○二五八九號決定駁回，遂提起本 件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：
原告逾期未提示帳證供核，被告可否依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準 核定其全年所得額？
㈠原告主張之理由：
⒈「按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之效力，因行政處分 本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生 行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，故有效 成立之行政處分，對於人民與國家雙方均有拘束力，縱嗣後法令有所改變，如 無明文規定廢止或撤銷其原有法律上之效果，仍不得任意變更其已確定之效力 。」最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）六十三年度判字第 五五八號判例於理由內闡述明確，該院九十年度判字第二三一號判決理由亦持 同一見解。原告既未對被告八十五年八月十日核定之稅捐處分，申請復查，自 屬已生確定效力，對被告有拘束力。被告於原處分已確定二年後，未曾發現新 事實或新課稅資料，亦未告知另發現原處分有何「錯誤」而致「短徵」，「應 依法補徵並予處罰」，竟就同一案件為「重覆核定」之處分，尚乏法律依據， 且與最高行政法院八十九年度判字第六九九號、第二四六七號判決：「然此之 所謂發現確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發現新事實或新課稅資料，足資 證明原處分有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見 解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之 法理，即不得就業經查定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利當事人之查定 處分。」相悖。
⒉原告八十三年度係委託合格會計師錢其康查核簽證，縱被告認有抽查原告營利 事業所得稅結算申報案件之必要，亦應先踐行會計師代理所得稅事務辦法第十 四條、抽查辦法第五條第一項之規定，通知代理會計師調取帳簿文據。原告因 非公權力之機關，無調查他人住所之權利及義務，以致無從連絡代理會計師。 然被告依稅捐稽徵法第十八條之規定應將通知送達代理會計師，於文書無從送 達時，應依同條第二項規定先向戶籍機關查明。被告未向代理會計師之事務所 地址發出通知，亦無視多年後代理會計師可能遷移地址之事實，又不向戶籍機 關查明住址，以為送達，實已違反稅捐稽徵法第十八條第二項規定。
⒊按稅捐稽徵法第三十一條規定搜查程序指定由稅務稽徵機關主持及保管證物， 係因稅務稽徵極端專業，嚴重影響稅捐之多寡有無，非稅捐稽徵機關之人員無 從分辨。台北縣調查站違反上開規定，既未由稅捐稽徵機關會同搜索及查扣帳 冊憑證，亦未攜回該管稽徵機關，違反稅捐稽徵法第一條、第三十一條規定。 台北縣調查站不將帳證發還原告，亦未依刑事訴訟法第一百三十九條規定製作 收據，詳記扣押物之名目；復未一一清點列明清冊移交予被告，以釐清保管責 任。被告接交上開憑證資料時，更未製作移交清單，以免遺漏片紙，侵損原告 權益。上述各政府機關管有原告帳冊憑證峙，視原告之權利如無物，輕忽大意 未善盡監管責任，任令資料散失，無從查對；原告無從編製及提示被告要求之 帳表，被告及台北縣調查站均責無旁貸。
⒋原告八十三年度所得稅結算簽證代理申報會計師於八十四年五月二十五日製作 之營利事業所得稅結算申報查核報告書記載，曾抽查原告各項會計紀錄，且依 該會計師所製作之原告營業狀況有關資料之說明，原告帳簿設置情形為：「⒈ 分錄簿⒉總分類帳⒊進貨簿⒋銷貨簿⒌存貨分類帳⒍現金簿」，記帳憑證設有 「⒈現金收入傳票⒉現金支出傳票⒊轉帳傳票」等三種，且其當時係採查核簽 證，並曾抽查原告八十三年之會計資料，足證原告八十三年度確曾依法設置帳 簿並記載，且經被告核定並確定在案，足證台北縣調查站搜查前完妥無缺。若 非台北縣調查站違法搜查，未妥善保管，原告之帳冊憑證不論置放何處均不致 散失。原告於九十年八月二十一日向被告申請複印台北縣調查站移交原告八十 三年度帳冊憑證予被告經雙方簽章之明細清單，被告函復之清單內僅記載「調 查站移送清單之興和交通統編錯誤為別家公司非興和證物」，然依財政部 訴願決定書內記載「查本案經調查局查扣之帳簿文據，計有發票存根七十二本 、傳票暨憑證十二本、發票明細表一份及國道過路費收據乙批，並無其他相關 帳簿憑證」，兩者並不相同，並與會計師簽證查核時之資料迥異。被告自應依 行為時（以下略）營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第十一條第二 項、第三項規定，有關原始憑證因有關機關因公調閱，以致滅失，按原告前三 年度經被告核定純益率之平均數核定，而非逕依同業利潤標準核定，請判決如 訴之聲明。
⒌證據：請求傳訊證人錢其康及向台北縣調查站調查原告之帳冊憑證資料扣押及 移交予被告之詳細內容。
㈡被告主張之理由：
⒈按「‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予 處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「稽徵機關進行調 查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示 者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為稅捐 稽徵法第二十一條第一項及所得稅法第八十三條第一項所明定。另按「稽徵機 關對於會計師依本辦法代理所得稅簽證申報案件及所提供查帳報告、查帳工作 底稿以及其他有關表報說明，倘有疑問或認為尚有應行查核事項，除得向該會 計師查詢，或通知會計師限期補具查核說明文件，或通知會計師向委託人調閱 帳簿文據並會同審核外，對會計師代理簽證申報案件，應就書面查核認定。但
會計師逾期未提送帳簿文據或喪失稅務代理人資格，或其他原因致無法通告時 ，稽徵機關得直接向該委託人調取帳簿文據查核。」為會計師代理所得稅事務 辦法第十四條第一項所明定。
⒉再按「營利事業當年度使用之帳簿，因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另 行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。營利事業當年度關係所 得額之全部或一部之原始憑證因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致 滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核 定之。其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，得依上年度 查帳核定當地同業之平均純益率核定之。又災害損失部份，如經查明屬實，可 依本準則第一百零二條規定予以核實減除。營利事業之帳簿憑證，在辦理結算 申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱， 以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之 平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之 平均數者，應按前項規定辦理營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災 害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場 所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法 第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以 核定。其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，並得比照前項規定，予核 定。但經營利事業於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後一個月內申請查帳時， 稽徵機關仍應接受其申請。」為營利事業所得稅查核準則第十一條所明定。 ⒊本案原經被告依書面審查暫行核定課稅所得為虧損五、八三三、二○九元，嗣 經檢調單位查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，被告因臺北縣 調查站查扣之帳簿文據，僅有發票存根七十二本、傳票暨憑證十二本、發票明 細表一份、國道過路費收據乙批，乃通知原告補提示相關帳簿憑證供核，惟原 告逾期未提示相關帳簿憑證，乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準 核定營業淨利為四、五二六、二二八元，加非營業收入四五○、七五二元，核 定全年所得額為四、九七六、九八○元。
⒋復查時，被告通知原告於八十九年二月十四日提示帳簿以供重行查核，並於同 年三月二日北區國稅一第八九○七六四二九號函請原告於文到七日內提示帳簿 文據供核，惟原告逾期仍未能提示相關資料備查。至原告主張帳務係委託會計 師辦理結算申報及簽證，應向其委託會計師調取帳簿，又稱本年度帳冊憑證全 部被台北縣調查站查扣，請逕與該站核對查扣明細清單，如因此而遺失致未能 查核時，請依營利事業所得稅查核準則第十一條第二項、第三項之規定辦理云 云。查本案經調查局查扣之帳簿文據，計有發票存根七十二本、傳票暨憑證十 二本、發票明細表一份、國道過路費收據乙批，並無其他相關帳簿憑證，而依 會計師代理所得稅事務辦法第十四條第一項所規定，直接向原告調取帳簿文據 查核，經通知補提示相關帳簿文據、各式成本表等供核，惟原告逾期仍未能提 示，致無從就其復查事項加以審酌。依首揭法條規定及財政部賦稅署八十七年 七月二十三日台稅一發第八七一九五六一九七號函決議之處理原則，其所得額 乃依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定全年所得額為四、九七
六、九八○元，尚無不合，遂駁回其復查之申請。 ⒌原告不服主張帳務係委託會計師辦理結算申報及簽證，本年度營利事業所得稅 經被告核定在案，嗣又以原告未依限提示帳證文據供核，更正核定，其課稅程 序不合法，核課理由與事實不符，又依會計師代理所得稅事務辦法第十四條規 定，依法應先就會計師所提供查帳報告，查帳工作底稿等查核認定，而非得逕 行要求原告提示帳證；再依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第 五條第一項規定，被告認有抽查原告營利事業所得稅結算申報案件之必要，亦 應先踐行此抽查辦法規定，通知代理會計師，由會計師代為提示，又稱本年度 帳冊憑證全被臺北縣調查站查扣，請逕與該站核對查扣明細清單，如因此遺失 致未能查核時，請依營利事業所得稅查核準則第十一條第二項、第三項規定辦 理等語。訴經財政部訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以本件復查時， 被告曾於八十九年一月二十一日補行通知原告及簽證會計師錢其康於同年二月 十四日前提示工作底稿及帳簿憑證供核，惟會計師之調帳通知經郵局以「遷移 新址不明」退回在案，故在簽證會計師無法通知，而原告復查時亦未依限期提 示帳證之情形下，被告依首揭所得稅法第八十三條第三項規定按同業利潤標準 核定其所得額，並無不合。又本案經調查局查扣之帳簿文據，計有發票存根七 十二本、傳票暨憑證十二本、發票明細表一份、國道過路費收據乙批等資料， 並無相關之成本表及完整之帳簿憑證，且原告亦未提供有關機關調閱或查扣帳 簿憑證以致滅失之證據以實其說，參諸最高行政法院三十六年度判字第十六號 判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為其主張事實 之證明，自不能認為其主張之事實為真實。」之意旨，尚難認其帳證有因公調 閱以致滅失之情事，自無查核準則第十一條第二項或第三項以其前三年核定純 益率之平均數核定所得額規定之適用等由，遂駁回其訴願。 ⒍原告仍表不服，復執前詞並主張臺北縣調查站違反稅捐稽徵法，逾越權限，既 未由稅捐稽徵機關會同搜索及查扣帳冊憑證，亦非攜回該管稽徵機關，此搜索 查扣已違反稅捐稽徵法第一條及第三十一條規定，嚴重侵害原告之權利，被告 認為調查站移送原告資料有所欠缺時，自應先就其移交清單查對調查站是否完 全移交或保管有無遺漏，以保納稅人之權；又臺北縣調查站不將帳證發還原告 ，亦未依刑事訴訟法第一百三十九條規定製作收據，詳記扣押物之名目；復未 一一清點列明清冊移交予被告，以釐清保管責任。被告接交上開憑證資料時， 更未製作移交清單，以免遺漏片紙，侵損原告權益。上述各政府機關管有原告 帳冊憑證時，視原告之權利如無物，輕忽大意未善盡監管責任，任令資料散失 ，無從查對，據上理由原告帳冊憑證係因政府機關之查扣、移交而滅失，被告 自應依原告申報數或依營利事業所得稅查核準則第十一條第二項、第三項規定 ，依前三年度平均數核定，而非逕依同業利潤標準核定等語提起本訴訟，查臺 北縣調查站於八十六年九月三日搜索李文鑫所屬新聯會計師事務所時，計扣押 存放在該事所之千餘家公司證據資料，其中有原告八十三年度報稅資料一箱， 查扣後經該所會計師林文忠及被告人員共同啟封製作啟封筆錄與扣押明細，並 於八十六年十二月八日八六九板肅字第八六一六四五號及八十七年一月二十一 日八七板肅字第八七○一一七號函送被告查處，被告就調查局查扣之原告報稅
資料，查計有發票存根七十二本、傳票暨憑證十二本、發票明細表一份、國道 過路費收據乙批，並無相關帳冊及成本表等，其相關資料未能正確計算其營利 事業所得額。從而，被告以原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，經通知 應檢具帳簿憑證供核，逾期未提示，乃依所得稅法第八十三條第一項規定按同 業利潤標準核定並無不妥。而依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦 法第五條第二項之規定：「‧‧‧經依前項通知逾期未提送，或因該代理會計 師喪失稅務代理人資格，或其他原因致無法通知者，稽徵機關得直接向該事業 調取帳簿文據查核。」並非不能向原告調取帳簿文據供核。再按營利事業查核 準則第十一條第四項「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失 或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其 因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十 三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。 」所定，原告於結算申報後，依法有將帳簿憑證留置於其營業場所之義務，不 得任意置放於其他處所。原告違反規定，致無法依限提示相關帳簿文據供核， 縱非故意，亦有過失。原告一再以應通知代理會計師調取帳簿文據查核為由， 拒絕調查、提示相關帳冊、文據及備詢，致被告無法依據相關帳證查核認剔， 依首揭規定按同業利潤標準核定其所得額於法並無不合。原告未能提示完備之 帳證以供查核，既非屬遭受不可抗力災害，亦非因有關機關因公調閱，以致滅 失，自無營利事業所得稅查核準則第十一條第二項、第三項規定之適用。 理 由
按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、 文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」 「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期 間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業 利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八 十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不 健全或不相符者均有其適用，最高行政法院六十一年度判字第一九八號判例及八十 四年度判字第二八○八號判決可資參照。
原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額四五、二六二、二 七八元，全年所得額虧損五、九二七、四三○元，經被告依書面審查剔除交際費超 限部分後核定全年所得額為虧損五、八三三、二○九元，應退稅額三四元，並註明 「未列選案件，擬依書面審查暫行核定，在稅捐核課期間內，仍得依規定抽查」。 嗣經台北縣調查站偵辦李文鑫集團涉嫌不法案，於八十六年九月三日及十月一日搜 索新聯會計師事務所（文昇企管顧問有限公司）時，查扣原告八十三年度涉嫌漏稅 之帳證文據，計發票存根七十二本、傳票暨憑證十二本、發票明細表一份、國道過 路費收據一批等，而函送被告處理。因本件屬「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專 案」，被告原查以電話通知代客記帳業及其代表人補證說明，均未提示及出面，遂 依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定營業淨利率百分之十（行業代號 ：六一一八─一三），加計非營業收入四五○、七五二元，核定全年所得額為四、 五二六、二二八元，加非營業收入四五○、七五二元，核定全年所得額為四、九七
六、九八○元，應補徵營利事業所得稅一、二三四、二一一元。雖由被告保管中之 扣案憑證等經被告訴訟代理人於本院審理時清點結果，除發票存根七十二本、傳票 暨憑證十二本、八十三年一─十月發票明細表、國道過路費收據一批外、尚有申報 書留底、簽證報告書留底、營業稅申報書六份、損益表手稿、財產目錄七張、薪資 扣繳憑單五十三張、繳款收據十五張等未載入，為原告訴訟代理人當庭所不爭執， 但仍缺乏相關之成本表、出售資產明細表、薪資印領清冊、加班伙食冊等憑證，原 告帳證仍不完全。
原告主張本期營利事業所得稅係委託會計師查核簽證，代理申報，如有抽查之必要 應先通知會計師，被告未依規定通知會計師而向原告調取帳簿、文據，率以原告未 如期提示帳證，逕依同業利潤標準核定所得額，於法不合等語，申請被告復查。被 告於復查期間之八十九年一月二十六日以雙掛號補行通知原告及簽證會計師錢其康 於同年二月十四日上午十時提示該年度帳簿憑證及有關文據、營業稅繳款書、統一 發票及統一發票購買證、各式成本表等資料備查。惟簽證會計師部分經郵局以「遷 移新址不明」為由退回。原告則於八十九年四月十九日以台北縣調查站於查扣期間 部分遺失為由，申請依營利事業所得稅查核準則第十一條第二項、第三項規定辦理 。經被告以同年三月二日北區國稅一第八九○七六四二九號函仍請原告於文到七日 內提示帳簿文據供核，復有上開通知函、遭退回之掛號郵件、掛號郵件收件回執、 。惟原告屆期仍未提示，被告遂依所得稅法第八十三條第一項後段規定，以八十九 年十一月十三日北區國稅法第00000000號決定略以：本案經調查局查扣之 帳簿文據，計有發票存根七十二本、傳票暨憑證十二本、發票明細表一份及國道過 路費收據乙批（本院按雖與當庭清點部分未載入，但其帳證仍不完全），並無其他 相關帳簿憑證，乃依會計師代理所得稅事務辦法第十四條第一項規定，直接向原告 調取帳簿文據查核，經通知補提示相關帳簿文據、各式成本表等供核，惟原告逾期 仍未提示，揆諸最高行政法院三十六年度判字第十六號判例「當事人主張事實須負 舉證責任，倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認為其主張之事實 為真實。」意旨，自不能認其主張之事實為真實。原告未能提示完備之帳證以供查 核，既非屬遭受不可抗力災害，亦非因有關機關因公調閱，以致滅失，自無查核準 則第十一條第二項、第三項以其前三年核定純益率之平均數核定所得額規定之適用 等由，未准變更，核無違誤。
原告除仍執前詞外，復主張依會計師代理所得稅事務辦法第十四條第一項規定，調 帳通知未經合法送達代理會計師，或會計師有喪失稅務代理人資格或無法通知之其 他原因，稽徵機關不得逾法定程序逕行要求原告提示帳證。被告既未能提出有上開 事由，逕行要求原告提示帳證，並以原告未如期提示帳證逕依同業利潤標準核定所 得額，顯屬違法；又本年度營利事業所得稅結算申報，會計師於查核報告書已詳述 原告憑證均完整無缺，之後該等帳冊憑證因政府機關取走，以致部分滅失，應依查 核準則第十一條第二項、第三項規定以其前三年核定純益率之平均數核定本年度所 得額等語，向財政部提起訴願。該部九十年七月四日台財訴字第○九○○○○二五 八九號決定除持與復查決定相同理由外，另略以：營利事業所得稅結算申報書面審 核案件抽查辦法第五條第二項規定，無法通知會計師提示帳證時，稽徵機關得直接 向該事業調取帳簿文據查核。本件復查時，被告曾於八十九年一月二十一日補行通
知原告及簽證會計師錢其康於同年二月十四日前提示工作底稿及帳簿憑證供核，惟 會計師之調帳通知經郵局以「遷移新址不明」退回在案，此有該退回調帳通知附原 處分機關卷可稽，故在簽證會計師無法通知，而原告復查時亦未依限期提示帳證之 情形下，原處分依所得稅法第八十三條第三項規定按同業利潤標準核定其所得額， 並無不合。又查本件台北縣調查站查扣發交被告之資料，僅有發票存根七十二本、 傳票暨憑證十二本、發票明細表一份及國道過路費收據乙批等資料（本院按雖與當 庭清點部分未載入，但其帳證仍不完全），並無相關之成本表及完整之帳簿憑證； 且原告亦未提供有關機關調閱或查扣帳簿憑證以致滅失之證據以實其說，尚難認其 帳證有因公調閱以致滅失之情事，自無查核準則第十一條第二項或第三項以其前三 年核定純益率之平均數核定所得額規定之適用等語駁回之，亦無違誤。次按查核準則第十一條第一項規定：「營利事業當年度使用之帳簿，因故滅失者， 得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。 」係指帳簿滅失，原始憑證仍存在而言。如係原始憑證滅失，則依同條第二項規定 ：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或 有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核 定純益率之平均數核定之。其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號 者，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。又災害損失部分，如經查 明屬實，可依本準則第一百零二條規定予以核實減除。」辦理。且同條第三項規定 ：「營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不 可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個 年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達 前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。」係以「營利事業之帳簿 憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前」為前提，原告既已於八十五年 六月二十七日經被告書面審查核定，與前開規定不符，又根據最高行政法院八十八 年度判字第三二九八號判決意旨：「企業委託代客記帳業記帳，將帳冊存放於業者 處，若因代客記帳業涉及違法致業主帳冊遭調查局查封，非屬政府機關因公借閱的 範圍。」。另依所得稅法施行細則第十條之一第一項規定，行為時所得稅法第十七 條第一項第二款第二目及第三十五條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災 、旱災、蟲災、水災及戰禍等，即除人為引起之戰禍外，所稱不可抗力之災害皆係 指因自然力量所造成。姑不論原告主張其帳簿憑證因台北縣調查站違法搜查，未妥 善保管，以致滅失乙節，是否屬實，然原告之原始憑證既非「因遭受不可抗力災害 」或「有關機關因公調閱，以致滅失」，核與查核準則第十一條第二項前段規定要 件不符，原告主張應適用該條項「有關機關因公調閱，以致滅失」之規定，以原告 前三個年度經被告核定純益率之平均數核定原告八十三年度所得額，尚乏依據。再按「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱 ，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅 失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一 條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。」查核準則第十一條第四項前段， 亦有明定。原告係於八十四年五月三十日委由會計師錢其康辦理八十三年度營利事 業所得稅結算申報，有結算申報書可按。原告於結算申報後，依法有將帳簿憑證留
置於其營業場所之義務，不得任意置放於其他處所。原告違反規定，致無法依限提 示供核，縱非故意，亦有過失，被告按同業利潤標準予以核定，於法有據。原告既 已違反規定，又無查核準則第二項前段滅失之情形，則其帳簿憑證是否確實交由會 計師錢其康保管，即非所問；又本件係因檢調單位查獲李文鑫集團申報或簽證案件 涉有逃漏稅捐之嫌而起，該簽證會計師既涉有簽證不實之嫌，本院認無另行訊問證 人錢其康之必要。又所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條及查核 準則第十一條等規定，旨在課以納稅義務人有留置、提示帳簿文據之義務；如有違 反者，即應依上開規定辦理。因此，納稅義務人於無正當理由無法提示帳簿文據時 ，稽徵機關並無主動向有關單位調閱有關資料之義務，併此敘明。本件原告因李文鑫案件於八十六年九月三日及同年十月一日遭查扣之帳證資料現由 被告保管中，原告並未領回。經被告訴訟代理人於本院審理時清點結果，有發票存 根七十二本、傳票暨憑證十二本、八十三年一─十月發票明細表、國道過路費收據 一批外、申報書留底、簽證報告書留底、營業稅申報書六份、損益表手稿、財產目 錄七張、薪資扣繳憑單五十三張、繳款收據十五張等，並無其他相關之成本表、出 售資產明細表、薪資印領清冊、加班伙食冊等憑證，有台北縣調查站移送清單、經 會計師錢其康簽名之資料袋、查獲違章證物封條等影本附本院卷可按，被告以其帳 證尚乏銷貨帳、成本帳等，並不完備，實無法據以查核，通知原告補正提示帳證文 據供核，於法並無不合。原告既於結算申報後，違反規定未依法將帳簿憑證留置於 其營業場所，又無查核準則第十一條第二項前段滅失之情形，台北縣調查站查扣上 開帳證及移交之過程如何，與原告未能提示帳證等，無直接之關係，本院認無另向 台北縣調查站調查原告之帳冊憑證資料扣押及移交予被告之詳細內容等之必要。何 況，台北縣調查站係會同到案之新聯會計師事務所負責人林文忠及被告人員共同啟 封查扣之帳證資料，並經林文忠全程在場認證等情，有台北縣調查站九十年七月二 日板肅字第九○一○○八號函及查獲證物啟封紀錄等影本附原處分卷可按。原告 徒以台北縣調查站未由稅捐稽徵機關會同搜索及查扣帳冊憑證，未攜回該管稽徵機 關，亦未依刑事訴訟法第一百三十九條規定製作收據，詳記扣押物之名目；復未一 一清點列明清冊移交予被告，以釐清保管責任。被告接交上開憑證資料時，更未製 作移交清單，任令資料散失，無從查對等語，為其原告無從編製及提示有關之帳表 之理由，不惟未舉證證明，以實其說，尚難遽予採信外，且核與查核準則條第二項 前段規定滅失之要件不符，前已詳述，自應依所得稅法第八十三條第一項後段辦理 。
末按稅捐稽徵法第二十一條第二項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐 者，仍應依法補徵或並予處罰」，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行 政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」，此觀諸最高行政法院五十八年度 判字第三一號判例意旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐 稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟， 其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課 稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳 之稅額。」自明，是本案依法核定補徵營利事業所得稅，應無不合。至於原告引用 之最高行政法院八十九年度判字第六九九號、第二四六七號判決意旨，係指對於業
經查定確定案件，如無發見新事實或新課稅資料，即不得以嗣後法律見解之變更重 為不利之處分；查本件係被告於核課期間內發現簽證會計師有簽證不實之嫌，原告 既無法提出有關之帳簿憑證供核，即涉有逃漏稅捐，符合稅捐稽徵法第二十一條第 二項規定「另發現應徵之稅捐」之要件，前已述及，並非法律見解變更，尚難比附 援引。綜上所述，本件原處分並無不合，訴願決定予以駁回，亦無不當，均應予維 持。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分關於營業成本部分及訴願決定，為無理由，應 予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 四 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃本仁
法 官 陳雅香
右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 五 日 法院書記官 鄭聚恩
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