台中高等行政法院判決
98年度訴字第68號
原 告 億維企業社
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 徐文宗 律師
複 代理人 林雅儒 律師
被 告 財政部台灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國97年
12月30日台財訴字第09700528260號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國96年7月1日至8月31日銷售貨物銷售 額合計新台幣（下同）6,653,649元，未於規定期限內向被 告申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業 稅，經被告查獲，乃發單補徵應納營業稅332,684元，並按 所漏稅額332,684元處以3倍之罰鍰998,000元（計至百元止 ）。原告不服，就罰鍰部分申請復查，經被告以復查逾期為 由予以駁回。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件 行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：復查決定(關於罰鍰之部分）及訴願決 定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：
㈠程序部分：
⒈按原告營業所登記地址為「台中市○○區○○里○○路○段 188巷129弄9號1樓」，依行政程序法第72條第1項規定，被 告自應將系爭處分向上址送達方為適法。退步言之，縱認被 告向原告之代表人甲○○為送達，惟原告「億維企業社」係 屬合夥之組織，應屬非法人團體，是依同法第72條第2項規 定，被告對於非法人團體之代表人為送達，亦應向原告之營 業所為之始為適法。被告未將系爭處分向原告營業所送達， 而逕向原告代表人甲○○之戶籍地址「台中市南屯區○○○ ○路39之6號」送達，顯不合法，自難認已發生送達之效力
。再依台北高等行政法院97年度訴字第2107號、96年度簡字 第836號及96年度訴字第3776號判決意旨，行政程序法第74 條規定所謂「送達，不能依前2條規定為之者」，須在無法 依同法第72條、第73條方法送達後始得為之。原告營業所並 無辦理歇業情形，為原告實際營業處，原告之合夥人亦居住 於同址，是系爭處分並無不能向上址送達之情形，被告即應 將系爭處分向上開營業所送達始正當合理。再者，即使被告 向原告代表人居所送達未果，其仍應依同法第72條規定向原 告營業所送達，若於上開處所均送達未果，始得依同法第74 條規定而為寄存送達。惟被告竟未對原告營業所送達，即對 原告代表人戶籍地為寄存送達，顯有違前揭法律規定及判決 意旨，自非適法。
⒉被告雖提出其所屬台中市分局96年11月13日中區國稅中市三 字第0963009037號函，主張該局於96年間已查證原告不在前 揭營業處所營業，本件乃依寄存送達規定向原告代表人戶籍 地送達等語，惟有無營業跡象與送達係屬二事，且上開函文 僅是回覆原告申請事項結果，並係向原告營業處所送達，原 告嗣後亦已向被告申請複查營業現場。況依被告訴訟代理人 於準備程序所述，上開函文已由原告收受，顯見原告營業處 所確實有人收受文件，並無不能向該址送達之情形。又本件 「裁處書」及「違章案件罰鍰繳款書」所載原告地址，均同 上開登記營業處所，益證被告所辯並非可採。
㈡實體部分：
⒈按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰 ，行政罰法第7條定有明文。倘納稅義務人委託合法稅務代 理人辦理其稅捐事件，而該代理人之可靠性並不值得懷疑時 ，應認納稅義務人已盡其注意義務，不應要求納稅義務人（ 稅務的門外漢）對於該稅務代理人（稅務專家）再加以監督 ，查核其所代為提出的稅捐申報有無瑕疵及錯誤（行政罰實 務問題之研討〈上〉，陳清秀著，月旦法學雜誌第157期第 160、161頁參照）。本件原告帳務處理係委由合法記帳士邱 業茗辦理，期間邱業茗為對原告證明其已如期向被告辦理96 年7、8月期及9、10月期之網路申報，分別並以傳真方式將 偽造之收件資料復知原告，原告因非專業稅務人員自無從察 覺，直至原告遭行政執行署對原告執行96年7、8月期補徵之 漏稅額及罰鍰時，原告始驚覺該邱業茗未實際將原告之進、 銷項資料及交其繳納之稅款依法報繳，且邱業茗復偽造原告 之委託書，前往被告所屬台中市分局營業稅服務區代理收取 與系爭稅務事件有關之調查函、輔導函、處分書等，致原告 遭被告認定有漏稅情事，並以未依期接受輔導，而從重處以
3倍罰鍰。按邱業茗已就上開偽造情事坦承不諱，是原告就 系爭漏報稅額情事既非故意，且就邱業茗所為違法情事亦無 可能查知，依前揭法律規定，就其違法行為而生漏報稅額情 事，實非可歸責於原告，而不應再處以罰鍰。
㈡再按裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度 、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受 處罰者之資力，行政罰法第18條第1項定有明文。又依財政 部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知 第4點規定，參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之 最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減 輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報 告敘明其加重或減輕之理由。是被告於行使裁罰裁量權時應 符合比例原則，即應考慮具體情況，針對個案尋求合乎目的 、適當的、合理的解決，如有特殊情事，應予斟酌處罰，即 使有上揭裁罰基準，仍應依違規情節輕重處罰，不應不問違 規情節一律按最高處罰額度裁罰，否則即有違前揭法律規定 而構成怠於行使裁罰之裁量濫用情形。原告漏報稅額情事係 因代辦合法記帳士之違法行為所致，即認原告有漏報稅額情 事，被告裁罰時即應依上揭法律規定予以從輕處置，惟被告 就上開情事未予斟酌，即處以最高3倍之罰鍰，顯違上揭過 罰相當性原則。
四、被告答辯略以：
㈠程序部分：
⒈依行政程序法第74條第1項、第2項規定，應以寄存之日視為 收受送達之日期，而發生送達之效力，此亦經法務部92年10 月1日法律字第0920034228號函釋明在案。本件罰鍰處分書 及營業稅核定稅額繳款書，被告於97年4月8日經由郵局寄送 至原告代表人之戶籍地址台中市南屯區○○○○路39之6號 ，因未獲會晤原告代表人，亦無受領文書之同居人、受雇人 或接收郵件之人員，乃將送達通知書一份黏貼於門首，一份 放置於信箱以為送達，並將前揭稅捐文書寄存於該送達地之 郵政機關，此有送達證書影本附卷可稽，是本件已於97年4 月8日日合法送達。又依稅捐稽徵法第35條規定，原告應於 繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。本件系爭罰鍰之 限繳日期為97年4日30日，核其申請復查之法定30日不變期 間至同年5月30日（星期五）屆滿，惟原告遲至97年6月19日 始提出復查之申請，已逾申請復查法定不變期間，被告復查 決定以程序不合予以駁回，並無違誤。
⒉原告雖主張依行政程序法第72條及第74條規定，本件稅捐文 書應向其登記營業處所送達等語，惟原告曾於96年4月19日
向被告所屬台中市分局申請營業設立登記，經該局派員現場 勘查，以該營業地址尚無營業跡象，而以96年11月13日中區 國稅中市三字第0963009037號函請原告於實際營業前再至該 局辦理營業設立登記，惟原告並未再具文申請。上開函文雖 係以平信寄出而無送達回執，惟依原告代表人於97年7月8日 至被告所屬台中市分局製作之談話筆錄，其陳稱已收受該函 文。況原告於97年9月間方向被告申請再次履勘其營業場所 ，可知在此之前該營業地址被告尚未准其營業。原告既經查 證不在該營業處所營業，則被告依行政程序法第72條第2項 但書規定，向原告代表人甲○○之戶籍所在地為送達，並無 不合。
㈡實體部分：
⒈原告已依營利事業統一發證辦法規定申請營業登記，並於96 年4月19日經台中市政府核准營利事業設立登記，惟於被告 所屬台中市分局勘查現場無營業跡象，未核准使用統一發票 前即行營業，並借用宏億企業社申購之統一發票。原告於96 年7月1日至8月31日銷售貨物並開立統一發票，銷售額合計 6,653,649元，營業稅額332,684元，逾規定期限30日未申報 銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，有 營業人進銷項憑證交查異常查核清單影本可稽，漏報事實為 原告所不爭，違反加值型及非加值型營業稅法第35條規定， 被告所屬台中市分局乃補徵營業稅額332,684元，及經被告 按所漏稅額處3倍罰鍰998,000元，並無不合。 ⒉至原告主張應就查得漏報之進、銷項資料重行核計漏稅額乙 節，按我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額 與進項稅額之差額課徵之，依加值型及非加值型營業稅法第 35條第1項及同法施行細則第29條規定，進項稅額之扣抵採 申報制，故計算同法第51條漏稅額時所得扣減者，限於稽徵 機關查獲時已申報之進項稅額。惟原告自核准營利事業設立 登記日起至系爭銷售額查獲日（97年1月10日）止皆未申報 營業稅，依最高行政法院96年判字第1403號判例及財政部89 年10月19日台財稅第890457254號函，其於查獲後始申報之 進項稅額，於計算漏稅額時自不宜准其扣抵銷項稅額。 ⒊又依行政罰法第7條第2項規定，實際行為之職員、受僱人或 從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。原 告雖委任專業記帳士處理稅務申報事宜，但仍應負監督之義 務，並非既有委任專業記帳士，即可全然置申報事務於不理 。又本件按漏稅額處以3倍罰鍰，並非最高倍數罰，已有考 量本件情節之輕重。
五、本件兩造之爭點為：㈠本件罰鍰處分書是否已合法送達於原
告？原告對罰鍰部分提起復查，是否逾越法定不變期間？ ㈡原告就系爭違章事實，是否有故意、過失？
㈢被告按所漏稅額處以3倍之罰鍰，是否適法？六、按有關稽徵稅捐所發各種文書之送達，稅捐稽徵法第18條及 第19條雖定有明文，如有未規定之情形，則適用行政程序法 之規定。稅捐稽徵法第19條第1項規定：「為稽徵稅捐所發 之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或 管理人以為送達…」係有關應受送達人之規定，惟對於機關 、法人、非法人之團體之代表人或管理人之送達，該條並未 規定，而行政程序法第72條規定：「送達，於應受送達人之 住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他 處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。對於機關、法人 、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所 在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會晤之處所或 其住居所行之。應受送達人有就業處所者，亦得向該處所為 送達。」是稅捐稽徵機關將文書送達於非法人之團體之代表 人，自應適用行政程序法第72條第2項之規定。至其中對於 非法人之團體之代表人為送達者，應向其營業所行之，但必 要時亦得於會晤之處所或其住居所行之，其中所謂「必要時 」，係不確定之法律概念，行政機關雖有判斷餘地，惟應本 於社會一般經驗而客觀合理予以認定，並非可恣意或臆測為 之。
七、經查，原告經營之億維企業社係合夥事業，甲○○為負責人 ，營業所在地為「台中市○○區○○里○○路○段188巷129 弄9號1樓」（原處分卷30頁營利事業登記證)，又合夥事業 係非法人團體（最高法院95年度台上字第1606號判決意旨參 照），被告以億維企業社為受處分人，依行政程序法第72 條第2項之規定，該處分書應向其事務所或營業所為之。被 告稱原告曾於96年4月19日向被告所屬台中市分局申請營業 設立登記，經該局派員現場勘查，該營業地址尚無營業跡象 ，以96年11月13日中區國稅中市三字第0963009037號函（同 卷31頁）請原告於實際營業前再至該局辦理營業設立登記( 該函係以平信寄出而無送達回執），因原告並未再具文申請 ，被告經查證原告不在該營業處所營業，則依行政程序法第 72條第2項但書規定，向原告代表人甲○○之戶籍所在地台 中市南屯區○○○○路39之6號（同卷18頁戶籍查詢資料） 為送達，並無不合乙節。惟億維企業社既有登記營業所在地 ，被告所屬台中市分局於96年4月19日派員現場勘查，該營 業地址縱無營業跡象，然該址無營業跡象，與無人在該處所 得收受文書，並非相同，且被告亦稱上開勘查並無拍照製作
紀錄（本院卷63頁準備程序筆錄），依上開情形，尚難即認 被告於送達原處分書予原告時，有行政程序法第72條第2項 後段規定之「必要性」。是被告僅以上開事由，未依該項前 段之規定，將該處分書向億維企業社之營業所送達，俟該址 無法送達，再向原告代表人之戶籍所在地台中市南屯區○○ ○○路39之6號為送達，已有未洽。又原告復查申請書（同 卷54頁）所載之地址「台中市○○區○○里○○路○段188 巷129弄9號1樓」即億維企業社營業所在地，且本件復查決 定書於97年10月9日送達該址，仍有其受僱人收受（同卷70 頁），是原告代表人稱原處分書於97年4月8日寄存送達於郵 局時，其並未居住於其戶籍地，尚非不可採信，自難謂原處 分業已合法送達於原告。
八、至被告稱原告代表人於97年7月8日至被告所屬台中市分局製 作之談話筆錄，其陳稱已收受該函文等語（本院卷87頁）， 惟該函文係寄往億維企業社之營業所在地而非原告代表人戶 籍地，亦足認原告於億維企業社之營業所在地有收受稅捐文 書之事實；被告另謂原告於97年9月間方向被告申請再次履 勘其營業場所，可知在此之前該營業地址被告尚未准其營業 ，原告既經查證不在該營業處所營業，則依行政程序法第72 條第2項但書規定，向原告代表人之戶籍所在地為送達等云 ，然億維企業社之營利事業登記證係於96年4月19日經台中 市政府核發，已記載有營業所在地，被告所屬台中市分局96 年11月13日中區國稅中市三字第0963009037號函亦寄往億維 企業社之營業所在地，並未有不能送達而遭退回之情形，本 件原處分書於97年4月8日仍應依行政程序法第72條第2項前 段之規定，寄往億維企業社之營業所在地，被告不得以事後 原告於97年9月間向其申請再次履勘其營業場所，認該企業 社不在該營業處所營業，而符合行政程序法第72條第2項但 書之規定，認得將原處分書逕送往原告代表人之戶籍地，是 上開部分，均難為原處分書於97年4月8日合法送達於原告之 論據。本件原告因未收受原處分書，經被告以原處分移送法 務部行政執行署台中執行處執行，原告方知悉原處分，而於 97年6月19日向被告申請復查（原處分卷35頁），自難謂其 復查有逾期之情形，被告主張本件系爭罰鍰限繳日期為97年 4日30日，原告遲至97年6月19日始提出復查之申請，已逾申 請復查法定不變期間，自無可採。
九、再按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每 2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢 附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、 應納或溢付營業稅額。．．．前2項營業人，使用統一發票
者，並應檢附統一發票明細表。」、「營業人有左列情形之 一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應 納稅額並補徵之：逾規定申報期限30日，尚未申報銷售額 者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．． 逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按 應納稅額繳納營業稅者。」「本法第51條第1款至第6款之漏 稅額，依左列規定認定之：第1款至第4款及第6款，以經 主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅 額。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法） 第35條、第43條第1項第1款、第51條第2款及同法施行細則 第52條第2項第1款所明定。又「依營業稅法第35條第1項規 定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵 稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或 溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還， 應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款 至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始 提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准 其扣抵銷項稅額。另有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營 業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額 可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額 時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後 之餘額核認。」為財政部89年10月19日台財稅第890457254 號函釋在案，該函釋並經司法院釋字第660號解釋符合營業 稅法第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款之立法 意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸，自得予以援 用。
十、次查，本件原告已依營利事業統一發證辦法規定申請營業登 記，並於96年4月19日經台中市政府核准營利事業設立登記 ，其未核准使用統一發票前即行營業，而借用宏億企業社申 購之統一發票。原告於96年7月1日至8月31日銷售貨物並開 立統一發票，銷售額合計6,653,649元，營業稅額332,684元 ，逾規定30日期限未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按 應納稅額繳納營業稅，有營業人進銷項憑證交查異常查核清 單及發票等影本在卷可稽（同卷2-17頁）。又原告於本件審 理時對上開漏報事實並不爭執。至原告於復查申請書（同卷 49-52頁）主張被告應就查得漏報之進、銷項資料重行核計 漏稅額乙節，按營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項 稅額與進項稅額之差額課徵之，依營業稅法第35條第1項及 同法施行細則第29條規定，進項稅額之扣抵採申報制，故計
算同法第51條漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已 申報之進項稅額。惟原告自核准營利事業設立登記日起至系 爭銷售額查獲日（97年1月10日）止皆未申報營業稅，依上 開財政部89年10月19日台財稅第890457254號函釋意旨，其 於查獲後始申報之進項稅額，於計算漏稅額時自不應准其扣 抵銷項稅額，併予敘明。
、復按納稅義務人有誠實正確申報課稅事實及繳納稅捐之義務 ，此為公法上應盡之義務，雖得委託他人代為申報及繳納稅 捐，惟係納稅義務人本身事務之延伸，選任代理人本有注意 義務，又對其代理人負有完全監督控管之責任，自不得以其 所委託代理人之故意或過失，致漏報及未繳納稅捐，而主張 免責。原告主張其帳務處理係委由記帳士邱業茗辦理，邱業 茗已對原告證明已如期向被告辦理96年7、8月期及9、10月 期之網路申報，原告非專業稅務人員而無從察覺，經遭行政 執行處對原告執行本期補徵之漏稅額及罰鍰時，始發覺邱業 茗並未實際將原告之進、銷項資料及交其繳納之稅款依法報 繳，實非可歸責原告，不應處以罰鍰等情，惟縱有其事，因 原告對其代理人未予監督控管，又未向被告查證申報事宜， 原告漏報稅捐之違章事實，雖非故意，亦難謂無過失，依行 政罰法第7條第1項規定，自不得主張免罰。另關於本件原告 違章事實，依營業稅法第51條第2款之規定，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，被告考量本件違章情節，並依稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表，以原告未於裁罰處分核定前以書面 或談話筆錄中承認違章事實及承諾繳清罰款，處以3倍之罰 鍰，並無原告指稱未對情節輕重斟酌，即處以最高倍數之罰 鍰之情事，併此論敘。
、綜上所陳，本件原告上開漏報事實明確，經被告所屬台中市 分局以原告違反營業稅法第35條之規定，補徵營業稅額332, 684元，被告爰按所漏稅額，處以3倍罰鍰998,000元，依上 開規定及說明，並無違誤，原告主張其對違章事實並無過失 及被告處罰倍數過高，均非可採，復查決定及訴願決定均以 本件原告逾期申請復查，而分別駁回原告之復查申請及訴願 ，理由雖有未洽，但結論並無不同，仍應予以維持，是原告 請求撤銷復查決定(關於罰鍰之部分）及訴願決定，為無理 由，應予駁回。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 6 月 10 日 臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 6 月 11 日 書記官 莊 啟 明