臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二五九二號
原 告 新豐印刷材料有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丁○○
乙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）住同右
訴訟代理人 丙○○
戊○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月二十日台財
訴字第０九０一三五０五二九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同 ）三四、一七八、五八八元。
二、受理申報之被告機關進行查核後，認為原告未提示成本帳證及進、銷、存明細 表供核，成本無法查核勾稽，乃依同業利潤標準毛利率百分之二十（行業代號 五一六一─一二，漆料及光油油墨），核定營業成本為三二、四七一、五四五 元﹝營業收入40,589,432*(1-20%)﹞。 三、原告不服上開核定，申請復查，主張：「其係從事印刷材料之買賣業務，且均 依規定取得合法憑證，進、銷、存皆可勾稽，請求核實認定」等情。 四、被告機關之復查決定則基於以下之理由，維持原核定。 Ａ、原告提示之進、銷、存明細表，商品數量為「乙批」、「ＫＬ」或為「桶」 ，單價亦懸殊。
Ｂ、且上期（八十五年度）期末存貨與本期（八十六年度）期初存貨之明細不同 ，成本無法勾稽。
五、原告不服復查決定，提起訴願，並主張：「其八十五年度期末存貨計算有誤， 請准予更正」云云，而經訴願機關財政部於九十年一月二十日以台財訴第Ｚ0 00000000號訴願決定駁回原告之訴願。並於訴願書指明： Ａ、原告之商品數量部分為「乙批」、「ＫＬ」或為「桶」。 Ｂ、且其進、銷、存明細表，無法查核勾稽。
Ｃ、又原告並未能提示成本相關帳冊憑證以實其說，而原告訴稱其八十五年期末 存貨有誤乙節，應另案循更正程序辦理。
Ｄ、因此被告按同業利潤標準核定其成本，並無錯誤。 六、原告乃提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
求為判決撤銷原處分、原決定及訴願決定。
二、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、本案在複查、訴願階段皆以原告進銷存皆以批、桶、KL方式銷售，成本無法 勾稽查核、應依法核定，惟經查原告進銷存表列商品共計八十二種，除版畫 油墨乙種以批列示，原告同意依法核定外，另以桶、KL(應為KG之誤)方式列 報，成本確可勾稽查核，應請核實認定。
Ｂ、有進貨才得以銷貨，以八十六年度之期末存貨反推算八十五年度（八十六年 度期初存貨），確屬合乎邏輯，且原告已依照訴願決定書之意旨向國稅局辦 理更正在案。
Ｃ、而被告機關在行政訴訟階段又謂：「原告八十六年申報書內第六頁內進口貨 物金額有異」云云，但查：
１、原告八十六年度之進貨確為三二、八二六、九八四元，雖然申報時出具之 「已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表」中將國內購進產品 之金額載為四、二九六、五七四元，將國外購進產品之金額載為二二、二 三０、九七０元，二者相加後僅有二六、五二七、三六四元，與三二、八 二六、九八四元尚有一段差距。不過那是因為原告委請之會計師能力不足 ，將當年度四月份之金額誤載所致（真實之金額應為四、三五三、０九六 元，卻誤載為四三五、０九六元），原告可以拿出原來之進口資料為證。 ２、另外不足之差額（32,826,984-26,527,364=6,299,620; 6,299,000-0000000 +435,096=2,381,620），乃是因為台北市營業人銷售 額與稅額申報書（俗稱401表），依法應於隔月十五日向稅捐處提出申報 ，惟原告經營印刷器材之買賣業，且百分之九十之商品均仰賴進口，貨物 報關進口後，單據有時未能在次月十五日返還原告，致常常無法如期加總 以利申報，故年底進貨總額與401表申報金額有些出入。今已理妥資料並 附進口資料全份呈予法院查核。
Ｄ、原告所經營之商品有大部份為油墨與進口之印刷器材，皆有商品本身的壽命 （即效期），在一定的時間後，有的會起化學變化，有的會發生物理變化， 如：橡皮製品會龜裂、變質，而不能使用，油墨亦會因效期過後，油料會乾 硬、變質致無法使用而報廢，化學品更甚。公司產品百百種，管理不易，人 力有限，有時亦因社會的流行趨勢變遷快速，產品進口後，客戶已不再使用 ，導致進口後滯礙難銷，故存貨囤積過多，有些甚至已超過使用期限而須報 廢，以致於公司營運成本增加，積壓過多資金，懇請法院考量目前經濟景氣 低迷，原告經營不易，不要逕行推計課稅。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之 帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定
其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或 關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得 就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第 八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿 文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用，前行 政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。 Ｂ、本案依原告提示之進、銷、存明細表，商品數量為「乙批」、「KL」或為「 桶」，單價亦懸殊，且上期（八十五年度）期末存貨與本期（八十六年度） 期初存貨之明細不同，成本無法勾稽，故被告依同業利潤標準核定營業成本 ，尚無不合為由，乃維持原核定，揆諸首揭規定，並無不妥。 Ｃ、況且原告並未能提示成本相關帳冊憑證以實其說，所訴核不足採。 Ｄ、至原告訴稱：「業經就被告有疑問之處，包括期初存貨無法勾稽部分，予以 重新核對列表」云云，惟查：「原告並無就重新所列之表提出以實其說，空 言主張，尚不足採」，另原告上（八十五年）期末存貨如有錯誤，應另案循 更正程序辦理，始為正辦，併予陳明。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本件原告辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本三四、一 七八、五八八元。但受理申報之被告機關進行查核後，則認為原告未提示成本 帳證及進、銷、存明細表供核，成本無法查核勾稽，乃依同業利潤標準毛利率 百分之二十（行業代號五一六一─一二，漆料及光油油墨），核定營業成本為 三二、四七一、五四五元﹝營業收入40,589,432*(1-20%)﹞。 二、原告則主張上開帳證可以查核，而提起本件行政訴訟，其認為可以查核之理由 不外是：
Ａ、原告帳冊上所載商品數量「KL」即為「KG」，均為公斤之意。而所載「一桶 」亦可查核。至於載為「一批」者，如果不可查核，亦應單獨將該部分劃為 不可查核者，而不應憑此認定全部成本均無法查核。 Ｂ、原告八十六年度之進貨確為三二、八二六、九八四元，雖然申報時出具之「 已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表」中將國內購進產品之金 額載為四、二九六、五七四元，將國外購進產品之金額載為二二、二三０、 九七０元，二者相加後僅有二六、五二七、三六四元，與三二、八二六、九 八四元尚有一段差距。不過那是因為原告委請之會計師能力不足，將當年度 四月份之金額誤載所致（真實之金額應為四、三五三、０九六元，卻誤載為 四三五、０九六元），原告可以拿出原來之進口資料為證。另外不足之差額 （32,826,984-26,527,364=6,299,620; 6,299,000-0000000+435,096 =2,381,620），乃是因為台北市營業人銷售額與稅額申報書（俗稱401表） ，依法應於隔月十五日向稅捐處提出申報，惟原告經營印刷器材之買賣業， 且百分之九十之商品均仰賴進口，貨物報關進口後，單據有時未能在次月十 五日返還原告，致常常無法如期加總以利申報，故年底進貨總額與401表申 報金額有些出入。
Ｃ、至於八十五年期末存貨與八十六年度期初存貨之明細不同一節，原告已予更 正。又原告八十六年度期初存貨乃是由按八十六年整年度之進銷存與八十六 年度之期未存貨資料，反向推算八十六年度之期初存貨，此等計算方式於法 並無不合。
Ｄ、又被告所言：「原告之會計師出具給被告機關之補充說明書（針對八十五年 度之銷貨所為之說明）中雖謂『．．（原告）近日（指八十六年年底）盤點 之資料為一八、０００、０００元』，但原告本年度（指八十六年度）所申 報之期未存貨為二一、八００、二五五元，二者顯然不符」一節，原告否認 上開補充說明書記載內容之真實性。
貳、本院之判斷：
一、有關帳證商品數量記載不詳，可否一部推計之問題： Ａ、按有關原告主張，本件僅有「版畫油墨」貨品之數量無法查核，所以只能就 該版畫油墨之銷售收益，採取推計課稅計算所得，至於原告其餘銷售產品之 成本仍應採取核實認列方式一節。本院認為除非上開產品之銷售部門與其他 部門完全獨立，明確區隔其業務範圍（例如各部門採利潤中心制，獨立計算 其贏虧）。不然即會有人為操控成本之危險（例如將上開產品與其餘數量可 查核之產品一起販售，雖然各自計價，但因為此項產品之成本無法核實認列 ，可能就會將其售價刻意調低，而將另一項有成本可查之貨品售價刻意調高 ，如此即可以人為不當手法來操縱收入，進而影響課稅所得之計算）。 Ｂ、本件原告顯然是以單一部門售銷所有貨品，並不符合上開要件，故其要求分 離營業額來推計課稅之主張自非有據。
Ｃ、不過基於會計上「重大性原則」之要求，如果此筆銷售貨品之金額甚小時， 仍然可以不加考慮其到成本計算之影響，以免「因為極小比例之成本金額無 法查核，即須排除全部成本之可查核性，改以推計課稅方式推定成本」之過 苛現象，所以此一爭點，在本案中並非判斷之關鍵，決定原告主張有無理由 之最終因素，仍應在其帳證是否可明確查核。
二、有關八十六年度之期未存貨是否可以勾稽之部分： Ａ、按在正常情況下，所謂「證明成本之帳證得勾稽」，乃是指： １、帳載資料與原始憑證相符。
２、帳載資料中，以下三份資料可以彼此相互勾稽（包括「順向」勾稽與「逆 向」勾稽）。
ａ、上年度期未（即課稅年度期初）資產負債表中存貨欄記載。 ｂ、課稅年度全年之貨物進銷（耗）存明細表記載。 ｃ、課稅年度期未資產負債表中存貨欄記載。
Ｂ、本件原告缺乏可供查證、而具公信力之八十五年度期末存貨資料（所以其八 十五年度才接受推計課稅之方式來計算課稅所得），乃以本年度之進銷存資 帳冊資料及八十六年度之期未存貨帳冊資料反向推算八十五年度之期末存貨 ，換言之，僅以三者中之二者做為基礎，此時原告須對該二者（即八十六年 度全年之貨物進銷存明細帳與當年度期未存貨帳）之真實性，負擔起完全之 證明責任。
Ｃ、然而：
１、就當年度之進貨總金額部分：
ａ、原告申報之進貨金額（含國外進口與國內購買）與其自行出具之「已申 報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表」記載內容明顯不符（相 差六、二九九、六二０元），就此原告雖以「會計師記載有誤以及取得 進口單據之時間有落差，無法按時入帳，以致有誤」等詞為辯，並在本 院最後言詞辯論時才提出原始憑證要求查核。
ｂ、但原告提出之帳表，僅有每月之進貨總額，並無貨物品名及金額之明細 帳，且原始憑證編排凌亂，本院無從進行查核勾稽。 ２、退一步言之，即使假設原告當年度之進貨總金額可查核，就當年度之期未 存貨部分（指上期存貨加本期進貨以後，扣除本年度之銷貨，所剩之餘額 ），其真實性亦難以確定，理由如下：
ａ、前已言之，本件是在八十五年度期末存貨缺乏具有公信力資料之情況下 ，以本年度之進貨及本年度期未存貨來反推八十五度期未存貨。所以八 十六年度期未存貨之真實性也更加重要。
ｂ、可是原告在資產負債表內所記載之期未存貨金額為二一、八００、二五 五元，但由其會計師出具予被告機關之原告公司「八十五年度營所稅簽 證案件補充說明」文件中，卻載明：「依據其（指原告公司）近日盤點 之資料約為一八、０００、０００元，而八十六年度開立之發票之金額 約為四０、０００、０００元，進貨約為三０、０００、０００元．． ．」等文字，由以上文字之記載足知，上開文件是在八十六年年底制作 ，用八十六年度之營業現況反向說明八十五年度所得申報之可信度，顯 然是在八十六年度年底制作（因為所言之銷貨及進貨金額均與原告之申 報數接近）。而當時盤點存貨金額為一八、０００、０００元，與原告 申報之二一、八００、二五五元，相差有近有三百多萬元之多，而如此 龐大之金額豈可能為數日內進貨之金額﹖由此推論，原告銷貨及期未存 貨紀錄之真實性顯然值得懷疑。
三、基於以上之理由，本件原告八十六年度之有關證明所得額之帳證資料顯有提示 不完整，以致無法查核其成本之情事，被告機關據此而按其銷售額，依同業利 潤標準核定其銷售成本即屬有據，並無違法可言。參、綜上所述，本件原處分並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於 法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三 日 臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光 法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三 日 書記官 林麗美
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