臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第三三二七號
原 告 本盟光電股份有限公司（原名為本盟紡織股份有限公司）
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 丁○○（會計師）
巫 鑫（會計師）
林瑞彬律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同右
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月十九日台
財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣本盟紡織股份有限公司（下稱合併前本盟公司），民國（下同）八 十三年九月與本昌染織廠股份有限公司（下稱本昌公司）合併，並以本昌公司為 存續公司，八十三年十二月更名為本盟紡織股份有限公司（下稱本盟公司），九 十年十一月七日復更名為本盟光電股份有限公司（下稱本盟光電）即原告，本案 為合併前本盟公司於合併當年度營利事業所得稅決算申報事件，由合併後存續之 本盟光電公司依法概括承受其權利義務而為行政救濟。合併前本盟公司於八十三 年度營利事業所得稅決算申報，原列報自動化生產設備抵減稅額新台幣（下同） 四、三００、四一九元，被告初查將其抵減稅額超過當年應納稅額百分之五十之 部分計一、九六六、八一三元剔除（否准抵減），核定抵減稅額為二、三三三、 六０六元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起 本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
合併前本盟公司之合併當年度是否屬促進產業升級條例第六條第二項但書所稱「 最後年度」，而得於合併前最後年度辦理決算申報時將尚未抵減之稅額全部申報 抵減應納稅額？
甲、原告主張之理由：
依行為時促進產業升級條例第六條第二項所發生之人民期待權應予保護 按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二 十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四 年度內抵減之．．．」、「前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該 公司當年度應納營利事業所得額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此
限。」分別為行為時促進產業升級條例第六條第一項及第二項明定。此法係為鼓 勵企業購置有助產業升級之設備，賦予營利事業於購置前開設備以其支出之百分 之五至百分之二十為上限，於取得後四年應付之營利事業所得稅半數之抵稅權及 一年之應付營利事業所得稅全部之抵稅權，因此納稅義務人如因合併等情形，事 實上雖繼續經營但因法令原因無法繼續主張前開抵稅權，以納稅義務人得主張抵 稅權之最後年度為該條例第六條第二項但書之最後年度，當符合該條例之立法意 旨，且才不會侵害人民因購置該設備而生之抵稅期待權。 尚未抵減之投資抵減餘額應由原告於合併年度視為「最後年度」抵減方符促進產 業升級條例之立法精神
八十三年時合併前本盟公司與本昌公司合併，原申請適用投資抵減之機器設備於 合併後均由本昌公司（嗣後變更公司名稱為本盟公司，復更名為本盟光電）繼續 使用，並未出售，有繼續經營之實質，依促進產業升級條例之立法精神，未抵減 餘額應可由合併後存續公司繼續享用，惟因受限於行為時財政部依促進產業升級 條例第六條第三項所訂之民營製造業及技術服務業購置自動化生產設備或技術及 防治污染設備或技術適用投資抵減辦法第三條第二項，得申請投資抵減之機器設 備以全新機器設備為限，又財政部八十四年八月三十日台財稅第八四一六四四七 七八號函釋否准合併後存續或新設公司承受因合併而消滅公司合併前尚未抵完之 投資抵減餘額，是以本昌公司若就原申請適用投資抵減之機器設備再行提出申請 ，即無法獲得核准，因此合併前本盟公司之合併年度確屬促進產業升級條例第六 條第二項但書所稱「最後年度」，於合併前最後年度辦理結算申報時將尚未抵減 之稅額全部申報抵減應納稅額，方符促進產業升級條例獎勵公司投資自動化設備 機器設備之立法精神。而原告是否因此獲得提前全額扣抵之不當利益？由上開規 定即可知並無為此疑慮之必要，蓋原告已因前開規定而喪失了四年的半數抵稅權 ，絕無法藉此獲得任何不當利益。
我國憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」，此為租稅法律主義之 基本根據。由以上規定可知，人民雖有依法律納稅的義務，卻無繳納稅法所未規 定之稅捐的義務，舉凡課稅主體、課稅客體、減免範圍與稅率皆應有法律之明文 規定。現行稅務法令未規定公司合併，於合併當年，被合併公司得否全數認列投 資抵減，被告逕行剔除將近半數之投資抵減，並主張「惟首揭促進產業升級條例 所稱最後年度並未含因合併而消滅公司存續之最後年度。且公司投資於自動化設 備或技術等應限於自行使用且不得於三年內轉售、退貨或報廢，所抵減者亦以公 司本身應納營利事業所得稅為限，均以公司繼續經營為適用之要件。」云云，實 為擴張解釋，除有損原告之權益，亦有違租稅法律主義之基本精神。若原告未進 行合併，則依現行稅務法令，投資抵減應得以在未來年度抵減完畢，且現行稅務 法令從未規定被合併公司不得以其投資抵減於合併解散年度全數認列。 依司法院釋字第四二七號解釋「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減 除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得 列入本年度計算，所得稅法第二十四條第一項及第三十九條前段定有明文。同法 第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內 未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併
後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國六十六年 九月六日台財稅字第三五九九五號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無抵觸 。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題」。循此精神，係以合併基準日 為更始計算之始點，且依所得稅法第七十五條之規定，合併與解散、廢止同列為 須辦理清算之法定原因。職是之故，原告於八十三年九月進行合併時，其盈虧均 須作最後之決算，自可視為其存續之最後年度，無庸置疑，有促進產業升級條例 第六條「最後年度抵減金額，不在此限」之適用。 綜上所陳，原告八十三年度為原告應辦理申報之最後年度，申報抵減稅額應不受 百分之五十之限制，全部准予扣抵，被告之原處分、復查決定及財政部之訴願決 定顯有錯誤違法之處，請判決如訴之聲明，以維原告合法之權益。乙、被告主張之理由：
按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二 十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四 年度內抵減之．．．」及「前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該 公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在 此限。」分別為促進產業升級條例第六條第一項及第二項所明定。 本件合併前本盟公司於八十三年九月與他公司合併而消滅，本期決算申報符合促 進產業升級條例第六條規定，於八十二及八十三年投資於自動化設備及研究發展 可抵減稅額四、三００、四一九元。被告初查以原告本期經核定全部應納稅額為 四、六六七、二一一元，准予抵減應納稅額百分之五十，計二、三三０、六０六 元，超過部分一、九六六、八一三元否准其抵減，核定抵減稅額二、三三０、六 ０六元，原告不服，主張合併前本盟公司於八十三年九月因與他公司合併而消滅 ，是八十三年為其存續之最後年度，依首揭規定其抵減金額應不受百分之五十之 限制，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回。 原告訴稱合併前本盟公司與本昌公司於八十三年合併而解散，故八十三年可謂其 最後年度，依促進產業升級條例第六條第二項但書規定，當年度之投資抵減稅額 四、三００、四一九元，應得予全數抵用，不受應納稅額百分之五十限制，現行 稅務法令並未規定公司合併，於合併當年，被合併公司得否全數認列投資抵減， 而被告逕否准超過當年度應納稅額百分之五十部分之投資抵減稅額，有違租稅法 律主義之精神；另依司法院釋字第四二七號解釋之精神，公司合併係以合併基準 日為更始計算之起點，且按所得稅法第七十五條之規定，合併為辦理清算之法定 原因，故原告於八十三年九月進行合併時，其盈虧均須作最後之決算，自可視為 其存續之最後年度適用促進產業升級條例第六條第二項之規定。經查合併前本盟 公司八十三年九月因與本昌公司合併而消滅，雖八十三年度為其存續之最後年度 ，惟首揭促進產業升級條例所稱最後年度並未包含因合併而消滅公司之存續之最 後年度，且公司投資於自動化設備或技術等應限於自行使用且不得於三年內轉售 、退貨或報廢，所抵減者亦以公司本身營利事業所得稅為限，均以公司繼續經營 為適用之要件，是以因合併而消滅之公司，其合併消滅年度不得視為係抵減辦法 所稱之最後年度。其抵減稅額仍應以不超過其應納稅額百分之五十為限。 據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答
辯之聲明。
理 由
一、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二 十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四 年度內抵減之：．．．」及「前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過 該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減總額，不 在此限。」分別為本件行為時促進產業升級條例第六條第一項及第二項所明定。 上開法條第二項但書所謂「最後年度」，文義上乃承接同項前段「前項投資抵減 ，其每一年度：：」而來，又所謂「前項投資抵減」，乃指依同法條第一項之投 資抵減而言。故綜觀上開法條之前後文義，可知公司發生依法可供抵減稅額之投 資額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限，得先抵減 當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之（ 合計五年），此四年之前三年之每一年度得抵減總額，仍以不超過該公司當年度 應納營利事業所得稅額百分之五十為限，其最後年度（即第五年）之抵減總額， 始不受此「不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十」之限制，至 可供抵減稅額之投資額抵用完畢為止，如該公司第五年度應納營利事業所得稅額 全數抵減後，可供抵減稅額之投資額仍有剩餘，亦隨即作廢，不得再於爾後年度 主張抵減稅額。
二、本件原告之合併前本盟公司於八十三年九月與他公司合併而消滅，辦理當期決算 申報符合促進產業升級條例第六條規定，於八十二年及八十三年投資於自動化設 備及研究發展可抵減稅額四、三００、四一九元。被告初查以合併前本盟公司合 併當期經核定全部應納稅額為四、六六七、二一一元，准予抵減應納稅額百分之 五十，計二、三三三、六０六元，超過部分計一、九六六、八一三元，否准其抵 減，核定抵減稅額二、三三三、六０六元。原告不服，主張合併前本盟公司八十 三年九月因與他公司合併而消滅，是八十三年為原告之合併前本盟公司存續之最 後年度，依首揭規定其抵減金額應不受百分之五十之限制等語，申請復查未獲變 更，提起訴願亦遭決定駁回。原告復起訴主張合併前本盟公司與本昌公司於八十 三年合併而解散，故八十三年可謂其最後年度，依促進產業升級條例第六條第二 項但書規定，當年度之投資抵減稅額四、三００、四一九元，應得予全數抵用， 不受應納稅額百分之五十限制，現行稅務法令並未規定公司合併，於合併當年， 被合併公司得否全數認列投資抵減，而被告逕否准超過當年度應納稅額百分之五 十部分之投資抵減稅額，有違租稅法律主義之精神；另依司法院釋字第四二七號 解釋之精神，公司合併係以合併基準日為更始計算之起點，且按所得稅法第七十 五條之規定，合併為辦理清算（按應係決算）之法定原因，故原告於八十三年九 月進行合併時，其盈虧均須作最後之決算，自可視為其存續之最後年度適用促進 產業升級條例第六條第二項之規定。
三、經查：
㈠合併前本盟公司於八十三年九月因與本昌公司合併而消滅，雖八十三年度為其存 續之最後年度，惟首揭促進產業升級條例第六條第二項但書所稱最後年度，依條 文之文義解釋，係指得以其投資額抵減應納營利事業所得稅之五年年限之最後一
年而言，已如前述，並未包含因合併而消滅公司之存續最後年度。原告主張合併 前本盟公司於八十三年九月進行合併時，其盈虧已作最後之決算，自可視為其存 續之最後年度，有促進產業升級條例第六條「最後年度抵減金額，不在此限」之 適用云云，尚屬無據，被告否准其超過合併當年度應納稅額百分之五十部分之投 資抵減稅額，並無違租稅法律主義。至於司法院釋字第四二七號解釋，則係針對 所得稅法第二十四條第一項、第三十九條前段及財政部六十六年九月六日台財稅 字第三五九九五號函釋所為，與本件情形無涉，原告引用此解釋作為其主張合併 當年亦係首揭促進產業升級條例第六條第二項但書所稱「最後年度」之論據，自 不足採。
㈡按行為時促進產業升級條例之立法目的係「為促進產業升級，健全經濟發展」， 其中第六條規定投資抵減稅額之立法目的除鼓勵事業主體投資購置有助於產業升 級之設備外，更要鼓勵其善用該設備，創造利潤，並繼續經營以健全經濟發展， 否則其抵減何必限額又限期。參照依行為時促進產業升級條例第六條第三項授權 制訂之「民營製造業及技術服務業購置自動化生產設備或技術、防治污染設備或 技術適用投資抵減辦法」第八條規定：「依本辦法申請抵減所得稅之自動化生產 設備或技術、防治污染設備或技術，有左列情形之一者，應向稅捐稽徵機關補繳 已抵減之所得稅款。一、於預定安裝日期截止前仍未安裝，且未經提出正當理由 向稅捐稽徵機關申請展延者。二、自動化生產設備或技術、防治污染設備或技術 於交貨之次日起三年內轉售、退貨或報廢者。」可知公司投資於自動化設備或技 術等之支出，得以抵減本身營利事業所得稅，乃限於自行使用該設備且不得於三 年內轉售、退貨或報廢之情形，亦以公司繼續使用設備為享受優惠之要件。因合 併而消滅之公司，雖非將其設備轉售、退貨或報廢，但其本身既不再繼續經營， 並由存續之公司概括承受其資產負債，實質上乃將其設備轉交其他公司使用，有 違當初鼓勵投資之意旨，即不得再繼續享受投資抵減稅額之優惠，如准其合併當 年度之可供抵減稅額之投資額四、三００、四一九元，得以全數抵用，不受應納 稅額百分之五十之限制，無異將本不得再繼續享受之投資抵減稅額，提前一次抵 用完畢，不但與前揭「自動化生產設備或技術、防治污染設備或技術於交貨之次 日起三年內轉售、退貨或報廢者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款」之 規定失衡，且違背行為時促進產業升級條例第六條第二項限額又限期抵減之立法 意旨，恐有鼓勵投機脫法之虞。故從立法精神解釋，公司合併消滅年度亦不應視 為係首揭促進產業升級條例第六條第二項但書所稱之最後年度。四、綜上所述，本件合併前本盟公司於合併決算時得抵減之稅額仍應以不超過其應納 稅額百分之五十為限，是原核定就其超過部分計一、九六六、八一三元，否准其 抵減，於法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，仍 執前詞及個人主觀之見解，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 十六 日 臺北高等行政法院 第三庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
書記官 林孟宗
中 華 民 國 九十一 年 七 月 十七 日
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