最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第695號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部
代 表 人 乙○○
上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國96年6月28日
臺北高等行政法院95年度訴字第3350號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係益成服飾股份有限公司（下稱益成公司）之負責人 ，該公司欠繳民國91年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納 利息及行政救濟加計利息）新臺幣（下同）1,449,970元、 92年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）952,350元 ，合計2,402,320元，經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市 國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法 （下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被上訴人 以95年4月17日台財稅字第0950083380號函請前內政部警政 署入出境管理局（下稱境管局）限制上訴人出境，內政部據 以95年4月20日台內警境愛岑字第0950901679號函禁止上訴 人出國。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起 本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、益成公司91年度營利事業 所得稅部分，財政部高雄市國稅局將益成公司帳載借款之利 息認定為非營業所必需之利息而未予剔除一事，已向被上訴 人提起訴願，足見91年度營利事業所得稅額尚未確定。高雄 市國稅局將益成公司91年度營利事業所得稅中尚未確定之利 息支出1,449,970元部分納入計算，而認益成公司91年度、9 2年度欠繳營利事業所得稅合計100萬元以上顯屬錯誤，被上 訴人竟據以為限制上訴人出境之理由，違法至為顯然。㈡、 益成公司唯一之營利收入來源，僅有坐落高雄市新興區○○ ○路2號房屋之租金，惟上開建物於90年10月16日信託登記 給訴外人何淑華，直至93年11月1日始終止信託，此有上開 建物之登記謄本可稽。91年間尚屬信託期間，因依信託法規 定，益成公司91年度營利事業所得稅，應由受託人何淑華負 責繳交，財政部高雄市國稅局卻開立繳款書予益成公司，自 有違誤，高雄市國稅局向益成公司催繳上開稅款，被上訴人 並據以為限制上訴人出境之理由，顯然有誤。㈢、上訴人係
94年7月間始接任益成公司之董事長，有益成公司變更登記 事項卡可證，足證上訴人於91、92年間並非益成公司之負責 人無疑，上開欠繳稅款之年度，上訴人尚非益成公司之負責 人，對於益成公司欠繳營利事業所得稅亦毫無所悉。益成公 司無資力繳交稅款，實係前董事長何秉昌脫產、侵占公司借 款所致，與上訴人無涉。而益成公司之帳冊資料既遭前負責 人何秉昌隱匿，無法核對欠繳稅款之內容，更因前負責人何 秉昌掏空，已無力繳納積欠之稅款。上訴人對於益成公司欠 繳91、92年度營利事業所得稅實無可歸責，依行政法第7條 第1項規定，應不予處罰，是被上訴人以益成公司欠繳91、 92年度之營利事業所得稅達2,402,320元，而函請境管局限 制上訴人出境，顯然違法。又信託期間，稅款應由受託人何 淑華繳交，與上訴人無涉，且應比照律師或會計師擔任清算 人之情形，不應限制上訴人出境。㈣、被上訴人以益成公司 欠繳91年營利事業所得稅1,449,970元，益成公司並未收受 送達，亦未賦予上訴人陳述意見之機會，違反行政程序法第 102條所規定，顯屬違法而應予撤銷。退步言之，縱使高雄 市國稅局財高國稅審一字第0930032344號函已合法送達益成 公司，然益成公司之帳冊資料，前董事長何秉昌皆拒絕交付 予上訴人，故上訴人仍無法提示益成公司帳冊所載銀行借款 49,860,000元用途及運用證明文件，上訴人無法配合行政法 上之協力義務而提示相關資料，顯屬不可歸責上訴人之事由 所致，惟高雄市國稅局對於上開情事全未審酌，亦未依職權 調查上開借款之利息支出是否為營業所必需之借款利息，遽 以上訴人未提示上開資料，即認定益成公司91年度欠繳營利 事業所得稅達1,449,970元，顯然於法有違。㈤、被上訴人 對於限制出境固有行使裁量權之空間，然該裁量權之行使並 非完全放任，對個案之判斷，仍須避免違反平等原則、比例 原則等一般法則之規範，以免淪為裁量濫用。限制出境實施 辦法第2條第1項雖未規定「得」限制出境，然仍須與稅捐稽 徵法第24條第3項做相同解釋，否則依行政程序法第150條第 2項，即有逾越母法授權範圍與立法精神之違法。被上訴人 就限制上訴人出境之裁量標準為何，此裁量權之行使與立法 目的是否相衡，是否符合平等原則，是否符合比例原則，全 未說明。㈥、被上訴人既認為91年度益成公司帳載銀行借款 49,860,000元非屬營業用途，依行政訴訟法第136條準用民 事訴訟法第277條，應負舉證責任；若被上訴人無法證明， 自應為上訴人有利之認定，而認銀行借款所生之利息係營業 所必須之利息等語。爰請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則略以：㈠、益成公司因91年度營利事業所得稅事
件，不服被上訴人94年8月10月財高國稅法字第0940056772 號復查決定，提起訴願，被上訴人已於94年12月5日作成決 定並於同年12月9日送達，經95年2月20日行政救濟確定在案 ，有被上訴人台財稅字第09400507880號訴願決定、訴願會 送達證書明細表資料及高雄市國稅局行政救濟確定應補稅額 更正註銷單影本可稽。又法令規定限制出境處分以滯欠已確 定稅捐達一定金額者為已足，至於上訴人以對其原負責人何 秉昌提起業務侵占之告訴進而質疑，該滯欠稅捐核課內容等 繫屬稅捐核課之另一處分，尚非本件所應審究範圍。㈡、益 成公司雖將財產信託何淑華，唯其受益人為益成公司自己， 縱因信託關係將其所有建物移轉何淑華，亦僅就該信託財產 辦理信託登記，並未變更益成公司為系爭欠稅之納稅義務人 之事實，上訴人既為該公司之登記負責人，依限制出境辦法 以上訴人為限制出境之對象，並無違誤。又依據限制出境辦 法第2條第1項規定所稱之營利事業負責人，係指以依法得代 表該營利事業之法定代理人而言，而所謂依法得代表該營利 事業之法定代理人，係指依公司法規定，經經濟部發給執照 上所記載之公司負責人而言，上訴人既為限制出境當時依法 得代表該營利事業之法定代理人，有經濟部網站查詢之公司 基本資料影本附原處分卷及上訴人檢附之股份有限公司變更 登記表影本可稽，又稽徵機關依規定報請被上訴人限制營利 事業負責人出境時，依據被上訴人68年7月18日台財稅字第 34927號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為 限，是原處分並無不合。㈢、依營業稅稅籍資料查得益成公 司自94年5月已擅自歇業他遷不明，該公司欠繳91年度營利 事業所得稅合計1,449,970元，高雄市國稅局新興稽徵所於 94年8月16日送達益成公司當時公司登記負責人即上訴人戶 籍所在地（高雄市○○區○○街107號4樓之4），並由該址 之大廈管理員簽收，有郵政機關掛號郵件收件回執、營業稅 稅籍資料及上訴人全戶戶籍資料查詢清單影本可稽。益成公 司欠繳已確定之稅款已達限制出境的金額標準，是依據限制 出境辦法第2條第1項規定，限制益成公司負責人即上訴人出 境，並無逾越母法授權範圍與立法精神之違法等語，資為抗 辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、查益成公 司欠繳91年度營利事業所得稅1,449,970元、92年度營利事 業所得稅952,350元，合計2,402,320元，有限制出境案件戶 籍資料及欠稅情形表、欠稅總歸戶查詢情形表、欠稅明細資 料查詢等資料影本附被上訴人及高雄市國稅局卷可稽，上訴 人起訴初始雖稱91年度營利事業所得稅部分尚未確定，惟據
被上訴人查報該部分益成公司雖提起訴願，經駁回後未提起 行政訴訟，已於95年2月20日確定在案，為上訴人所不爭執 ，是上開確定欠繳稅款已逾1百萬元，高雄市國稅局依限制 出境實施辦法第2條第1項規定，報由被上訴人函請境管局限 制上訴人出境，並無不合。㈡、益成公司縱因信託關係將所 有高雄市新興區○○○路2、2-1號建築物移轉與何淑華，亦 僅就該信託財產辦理信託登記，並未變更益成公司為系爭欠 稅納稅義務人之事實，且該公司未辦理負責人變更登記，依 公司法第12條規定，不得以其事項對抗第三人，稅捐稽徵機 關報請限制出境應以公司登記之負責人為準，上訴人既為益 成公司積欠上開91、92年度營利事業所得稅確定時之公司登 記負責人，被上訴人以上訴人為限制出境之對象，尚非無據 。㈢、益成公司之公司登記負責人係於94年7月4日變更登記 為上訴人，而益成公司積欠91年度營利事業所得稅1,449,97 0元之限繳日為94年9月10日，92年度營利事業所得稅952,35 0元之限繳日為95年2月25日，有高雄市國稅局欠稅總戶查詢 情形表、欠稅明細資料查詢、欠稅情形表附於該局卷可稽， 是益成公司逾上開限繳日未繳稅款欲限制負責人出境時，益 成公司之公司登記負責人業已從何秉昌變更為上訴人，並未 限制何秉昌出境，亦為上訴人所不爭執，因此本件情形與上 開財政部74年5月22日台財稅第16387號函釋之營利事業負責 人被限制出境後，其負責人名義經公司登記核准變更，請求 解除出境限制，如以公司登記為準，將發生人頭頂替，逃避 管制責任，為防杜取巧，而例外仍限制營利事業負責人出境 之情形不同，自無該函釋之適用，而仍應適用上開83年9月 22日台財稅第830432027號函釋限制營業事業負責人出境， 應以公司登記之負責人為準之原則，因此，被上訴人原處分 限制上訴人出境，並無不合。又上訴人雖係繼何秉昌之後之 益成公司負責人，惟益成公司前後係同一法人，其所負納稅 義務始終同一，被上訴人為保全上開積欠稅款而限制上訴人 出境，並無裁量逾越或裁量濫用之情形。上訴人所指本院79 年度判字第29號及92年度判字第1748號判決案情與本件情形 不同，不能比附援引，且本件與律師或會計師擔任清算人者 亦不同，自不能作相同之處理，要無類推適用之餘地。故上 訴人所訴委無足採。原處分限制上訴人出境，並無不合，訴 願決定予以維持，亦無不合。因而將訴願決定及原處分均予 維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略 以：㈠、營利事業發生欠稅事實後如公司登記人變更，縱營 利事業負責人之變更因營利事業欠繳稅款而無法變更，導致
公司登記與營利事業登記之負責人不同一時，究應以公司登 記負責人或營利事業負責人為限制出境處分之對象，稅捐稽 徵法、限制欠稅人或營利事業負責人出境實施辦法，以及財 政部68年7月18日台財稅第34927號、74年5月22日台財稅第1 6387號及83年9月22日台財稅第830432027號函均未有明文規 定，今原判決竟引據83年9月22日台財稅第830432027號函認 定於本件情形應以作成限制出境處分時之公司登記負責人為 限制出境處分之對象，已有適用法規錯誤及判決理由矛盾之 違誤。㈡、財政部83年9月22日台財稅第830432027號函釋未 就「限制出境處分作成前公司登記負責人變更而營業登記負 責人未准變更時，如何判定何者為稅捐稽徵法第24條之受處 分對象」予以規定，今原判決竟認本件所訴事實有83年9月 22日台財稅第830432027號函釋之適用，其原判決有適用法 令錯誤以及判決理由矛盾之違誤。㈢、稅捐稽徵法第24條、 限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法，以及財政 部68年7月18日台財稅第34927號、74年5月22日台財稅第163 87號及83年9月22日台財稅第830432027號函釋，均未就本件 所訴事實之法律適用有所規範，已屬法律規範漏洞，原審未 予查及並就此漏洞予以解釋補充，卻斷章取義引據與本件所 訴事實不同之財政部函釋中之部分解釋內容，即遽以認定「 限制出境處分作成前公司登記負責人變更而營業登記負責人 未准變更時，原則上應以公司登記負責人限制出境處分之對 象」，原判決有適用法令錯誤之違誤。㈣、益成公司之前任 董事長何秉昌，於擔任公司董事長期間，代表公司於91年及 92年間向帝雄股份有限公司開立租金收入之進項發票，卻未 於法定期間依規定申報91年及92年度營利事業所得稅，因所 積欠之91年度營利事業所得稅已達法定上限，何秉昌即於93 年間經被上訴人報請內政部警政署予以限制出境。嗣因益成 公司股東以何秉昌背信刻意以不作為癱瘓公司事務之進行， 於94年7月改選董監事，上訴人始成為公司之董事長，何秉 昌隨即向被上訴人聲請撤銷限制出境之處分，被上訴人未查 及何秉昌於董事身分變更後仍為本公司股東之事實，即遽予 准許，惟何秉昌於上訴人受限制出境處分前有無因同一事實 經被上訴人作成限制出境處分，事涉應適用之法律判斷，為 本件應予調查之證據，原審法院未依職權為適當之調查取得 證據予以認定，於法亦有違誤等語。然查：「納稅義務人欠 繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內 政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制 其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短 估金及罰鍰等，除本法令有規定者外，準用本法有關稅捐之
規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段 所明定。且「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內 之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚 未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新 臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣1百萬元以上者，由稅 捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制 該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制出境實施辦 法第2條第1項所規定。又依限制出境實施辦法規定限制出境 之營利事業負責人，係指以依法得代表該營利事業之法定代 理人為限。」、「所謂『依法得代表該營利事業之法定代理 人』，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公 司負責人。」亦經財政部68年7月18日台財稅字第34927號及 83年9月22日台財稅第830432027號函明釋在案。次查稅捐稽 徵法第24條及限制出境辦法所稱「限制營利事業負責人出境 」，依財政部68年7月18日台財稅第34927號函釋，係指「以 依法得代表該營利事業之法定代理人為限，其為公司組織者 ，係經公司董事會或股東會議合法授權之董事長或執行業務 而代表公司之股東」。惟限制負責人出境後，如發生公司執 照上記載之負責人已變更，而營業登記未准變更情形時，依 財政部83年9月22日台財稅第830432027號函釋，「為防杜人 頭頂替投機取巧，藉以逃避管制責任情事，始有財政部74年 5月22日台財稅第16387號函釋仍以限制營業登記負責人之適 用。」換言之，除發生「限制負責人出境後，公司執照上記 載之負責人已變更，而營業登記未准變更」之情形外，其餘 限制營利事業負責人出境所限制之負責人應依財政部68年7 月18日台財稅第34927號函釋辦理。則「限制出境處分作成 前，公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更」並非 屬前述之例外情形，揆諸前揭規定，原判決認以公司登記負 責人為限制出境處分之對象，並無不合，尚無適用法令錯誤 以及判決理由矛盾之違誤。再查財政部未曾因該公司欠稅而 限制何秉昌出境，有高雄市國稅局限制出境案件網路查詢資 料在卷可稽，故本案並無解除何秉昌出境限制，再限制現任 公司負責人即上訴人之情事，上訴人主張，益成公司之前任 董事長何秉昌曾因該公司滯欠91年度營利事業所得已達限制 出境金額標準，經高雄市國稅局報請本部核轉境管局予以限 制出境云云，容有誤會，核不足採。末查原判決就本件爭點 即上訴人主張何秉昌是益成公司前公司登記負責人，係其任 內造成積欠91、92年度營利事業所得稅，限制出境處分仍應 以何秉昌為對象，積欠稅款係何秉昌任內造成，上訴人並無 責任，被上訴人限制上訴人出境有裁量逾越或裁量濫用之情
事各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前 述。並與前開稅捐稽徵法等法令規定及函釋意旨要無不合， 尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備 理由或理由矛盾之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者 ，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情 形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律 上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指 摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違 誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 25 日 最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 鄭 忠 仁
法官 王 德 麟
法官 林 茂 權
法官 黃 秋 鴻
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 6 月 26 日 書記官 王 福 瀛
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