臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第二一一號
原 告 甲○○
兼右一人訴
訟代理 人 乙○○
被 告 彰化縣稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 戊○○
庚○○
丁○○
己○○
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十一年一月三十一日
彰府法訴字第一六八○七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告甲○○於民國八十三年六月三十日將其所有坐落彰化縣芬園鄉 ○○○段五五七－六七、五五七－六八、五五七－六九、五五七－七○、五七七 －七一、五五七－七七、五五七－一二二、五五七－一四二、五五七－一六七、 五五七－一八六、五五七－一八七、五五七－一八八、五五七－一八九、五五七 －一九○、五五七－一九九等十五筆農地出售予江炎君，土地現值申報日為八十 三年七月二十八日；原告甲○○於八十三年六月二十二日將同段五五七－七九、 五五七－八五、五五七－八六、五五七－八七、五五七－八八、五五七－八九、 五五七－九○、五五七－九一、五五七－九二、五五七－九三、五五七－九五、 五五七－九七、五五七－九八、五五七－一二九、五五七－一三○、五五七－一 四三、五五七－一四九、五五七－一五○、五五七－一七五、五五七－一七六、 五五七－一八○等二十一筆農地出售予賴棟樑，土地現值申報日為八十三年七月 二十一日，因買受人江炎君及賴棟樑二人均具有自耕農身分之人，並依修正前土 地稅法第三十九條之二第一項規定申准免徵土地增值稅在案。嗣因上開土地承買 人江炎君及賴棟樑二人於八十八年五月三日分別將其各自承買之農地出售予案外 人楊文龍，因其買賣現值逾新台幣（以下同）二千萬元以上，被告依財政部台灣 省中區國稅局通報資料，查獲得上開農地係第三者利用江炎君及賴棟樑二人之農 民名義購買，自始即不符合免稅規定，遂分別對原告甲○○補徵上開十五筆農地 原免徵土地增值稅計四、六一五、一○九元；原告乙○○則補徵上開二十一筆農 地原免徵土地增值稅計三、四○九、七七○元，原告等不服，提起復查、訴願均 未獲變更，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按訴外人楊文化、蔡文鎮、伍英世、余慎、黃哲諒、吳開南及楊文龍等人，於八 十二年六月間，為購買坐落彰化縣芬園鄉○○○段之系爭農地，欲免徵土地增值 稅，乃利用原告等二人之自耕農名義辦理登記，事後渠等欲原告配合向銀行申請 超額貸款，因其拒絕配合辦理，渠等遂以原告等二人事先用印簽章之空白土地移 轉登記申請書、印鑑證明、戶籍謄本及相關文件，以偽稱買賣之形式移轉登記予 新人頭戶賴棟樑及江炎君，以符合免徵土地增值稅之要件。依被告訴願答辯書， 可知被告知悉原告等二人及江炎君、賴棟樑均係黃哲諒等人利用其農民名義購地 之人頭，但形式上系爭農地移轉於江炎君賴棟樑，因幕後操縱者為同一財團，理 論上應無支付價金之真意。
二、原告在最初之時透過相關文件之交付，授與黃哲諒等人「概括之代理權」，黃哲 諒以原告所為之法律行為，其瑕疵之有無應就代理人決之。而買賣雙方均為黃哲 諒等利用之人頭，衡諸事理，自無支付買賣價金之真意，故黃哲諒等人與江炎君 、賴棟樑所為之買賣契約，為通謀虛偽意思表示，依民法第八十七條第一項應為 無效。
三、至被告辯稱原告於土地增值稅申報書中勾註買賣，故屬有償移轉。惟當初勾註者 非原告本人，且此項註明僅為申報免徵土地增值稅要件之一，雖然可輔助認定該 次移轉為何性質，但非唯一證據，被告未詳予認定當事人之法律關係，而僅看形 式上之證據，顯有不當。再依民法第八十七條第二項規定，黃哲諒等人與江炎君 既有移轉所有權之意思，而無支付價金之真意，其法律行為中隱藏有「贈與」行 為，應適用贈與行為之規定，該次土地所有權移轉，土地增值稅應由買受人江炎 君及賴棟樑繳納。而土地稅法第五條所稱之無償移轉，指遺贈與贈與等方式，乃 為例示而非列舉規定，故只須土地移轉為「無償移轉」，納稅義務人應為取得所 有權之人，不限於遺贈或贈與，是本件縱認黃哲諒等人與江炎君及賴棟樑間非「 贈與」關係，但因原告與江炎君、賴棟樑間之土地移轉為「無償移轉」，故納稅 義務人應為取得所有權人江炎君與賴棟樑，而非原告。貳、被告答辯意旨略以：
二、本件原告乙○○、甲○○二人分別於八十三年六月二十二日及三十日將渠等所有 坐落彰化縣芬園鄉○○○段五五七－七九、五五七－八五、五五七－八六．．． 等共三十六筆地號農地（其中二十一筆為原告乙○○所有、十五筆為原告甲○○ 所有），售與具有自耕農身分之買受人賴棟樑二十一筆、江炎君十五筆，並依修 正前土地稅法第三十九條之二第一項規定申准免徵土地增值稅。嗣因土地承買人 賴棟樑及江炎君二人於八十八年五月三日分別將其承買之農地出售予案外人楊文 龍，因其買賣現值逾二千萬元以上，被告依財政部台灣省中區國稅局通報資料， 查獲上開農地係第三者利用賴棟樑、江炎君之農民名義購買，勾稽賴棟樑八十九 年三月十日及江炎君八十九年三月二十八日於財政部台灣省中區國稅局談話紀錄 ，洵堪認定。被告依據前揭法條規定及財政部函釋意旨，分別向原告乙○○、甲 ○○補徵原免徵土地增值稅三、四○九、七七○元及四、六一五、一○九元，並 無違誤。
二、至原告等辯稱本件法律行為中隱藏有「贈與行為」及縱非贈與關係，因該等土地 移轉為「無償移轉」，納稅義務人應為取得所有權人江炎君與賴棟樑乙節，按原 告等對前開農地均係第三者利用農民名義為買賣移轉登記，顯已知情，其與承買 人賴棟樑、江炎君雙方所提出之三十六份土地增值稅申報書上均明確勾載「買賣 」，且在有無遺產及贈與稅法第五條規定視同贈與各款情事之一欄亦勾註「無」 ，並有系爭土地買賣所有權移轉契約書可稽，況前揭賴棟樑及江炎君之談話記錄 ，可知賴、江二人為部分出資者，且第三者鼎鴻公司僅係利用渠等具有農民身分 借名登記而已，並無將系爭農地贈與賴、江二人之意思，亦非無償移轉，是原告 等之主張，核無足採。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地 增值稅。」、「土地增值稅之納稅義務人：一、土地為有償移轉者，為原所有權 人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。．．．前項所稱有償移轉，指 買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與 等方式之移轉。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼 續耕作者，免徵土地增值稅。」，分別為土地稅法第二十八條前段、第五條及行 為時同法第三十九條之二第一項所明定。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如 經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原 免徵稅額。．．．如經查明係第三者利用農民名義購買，則屬脫法行為，依實質 課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」、「．．．如經查明係第三人利用農 民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部八十年四月二 十日台財稅第八○○一二八一六一號函釋，仍以該宗土地原免徵之土地增值稅為 準。」分別經財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號及八十二 年十月七日台財稅第八二一四九八七九一號函釋示在案。此二函釋係主管機關本 於職權就土地稅法第三十九條之二第一項規定立法意旨，闡明法律真意，與母法 並無違背，自得予以適用。
二、原告訴稱：系爭農地係訴外人黃哲諒等人於八十二年六月間所購買，為免徵土地 增值稅，乃利用原告等二人之自耕農名義辦理登記，事後原告等二人拒絕配合向 銀行申請超額貸款，渠等乃偽稱買賣之形式，將該農地移轉登記予新人頭戶賴棟 樑及江炎君，以符合免徵土地增值稅之要件。因此次移轉農地產權，買賣雙方均 為黃哲諒等利用之人頭，自無支付買賣價金之真意，故黃哲諒等人與江炎君、賴 棟樑所為之買賣契約，為通謀虛偽意思表示，依民法第八十七條第一項應為無效 ，再同條第二項規定，黃哲諒等人與江炎君既有移轉所有權之意思，而無支付價 金之真意，其法律行為中隱藏有「贈與」行為，應適用贈與行為之規定，又依土 地稅法第五條所稱之無償移轉，所指遺贈與贈與等方式，乃為例示而非列舉規定 ，故只須土地移轉為「無償移轉」，納稅義務人應為取得所有權之人，不限於遺 贈或贈與，是本件縱認黃哲諒等人與江炎君及賴棟樑間非「贈與」關係，但因原 告與江炎君、賴棟樑間之土地移轉為「無償移轉」，故納稅義務人應為取得所有 權人江炎君與賴棟樑，而非原告等云。
三、經查，本件原告乙○○、甲○○二人分別於八十三年六月二十二日及三十日各將
渠等所有如事實欄所示之共三十六筆地號農地，售與具有自耕農身分之買受人賴 棟樑二十一筆、江炎君十五筆，並依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定 申准免徵土地增值稅在案，為兩造不爭之事實。又被告依財政部台灣省中區國稅 局通報資料，有賴棟樑八十九年三月十日於財政部台灣省中區國稅局談話紀錄： 「本人於八十四年間經妹婿黃澤亮（國代）媒介認識鼎鴻海洋企業公司負責人吳 開南先生，洽談土地開發遊樂區，邀本人投資一小部分，陸續繳款共計一佰萬元 以下。因本人具自耕農身分，由實際出資人鼎鴻公司集資，並將土地過戶予本人 及江炎君先生名下，並由該公司向高雄台灣省合作金庫貸款，實際貸款金額約肆 億元左右。．．．。」，及江炎君八十九年三月二十八日於該局之談話記錄：「 本人係自耕農，於八十四年間經賴棟樑及鼎鴻海洋開發企業引介下，買入五十餘 筆土地作為開發遊樂區之用，本人出資約壹佰萬元支付予鼎鴻公司，並由該公司 辦理土地買入過戶手續，合約之訂立及申請貸款手續，本人並不了解其間詳細過 程．．．。」、「本人並不清楚全部買賣交易，均由鼎鴻企業居間介紹委代書辦 理，付款情形本人也不知情．．．。」（分見原處分卷三七、三一、三三頁）， 而認上開農地係第三者利用賴棟樑、江炎君之農民名義購買，是原告等二人出售 系爭農地，真正買受人既非自行耕作之農民，自無行為時土地稅法第三十九條之 二第一項免稅規定之適用，應繳納土地增值稅。又該農地之移轉登記迄未被塗銷 ，且現已移轉予第三人，原告出售系爭農地之經濟效果仍存在，則被告於核課期 間內，依首揭法條規定及財政部函釋意旨，分別向原告乙○○、甲○○補徵原免 徵土地增值稅三、四○九、七七○元及四、六一五、一○九元，並無違誤。四、至原告等所稱系爭農地買賣之法律行為中隱藏贈與行為，縱非贈與關係，該等農 地移轉亦無償移轉，納稅義務人應為取得所有權人江炎君與賴棟樑而非原告乙節 。按稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，土地增值稅係依據漲價歸公 原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。如法律行為無效 ，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，自不影響 租稅之發生。經查，原告等二人分別為系爭農地之所有權人，以買賣關係移轉該 農地所有權予賴棟樑及江炎君二人，並有雙方所提出之三十六份土地增值稅申報 書上均明確註明「買賣」及系爭土地買賣所有權移轉契約書附原處分卷可稽，又 依前述賴棟樑及江炎君二人之於財政部台灣省中區國稅局談話紀錄，可知賴、江 二人為部分出資者，且第三者鼎鴻海洋企業股份有限公司僅係利用渠等具有農民 身分借名登記而已，並無將系爭農地贈與賴、江二人之意思，顯非無償移轉，是 依上各情，顯已實現原告等二人將系爭農地所有權有償移轉予他人之經濟事實， 依首開規定，自應向原土地所有權人課徵土地增值稅，原告等仍主張本件系爭農 地移轉為無償轉讓，核無足採。至原告另稱渠等取得系爭農地所有權並未支付代 價，而係訴外人黃哲諒等人利用原告有自耕農身份而登記為土地所有權人等情縱 然屬實，惟原告等均為該土地之登記所有權人，嗣再將系爭農地有償移轉予未自 行耕作之他人，依法即應對原告課徵土地增值稅，不因原告向該土地之前手取得 所有權，係基於有償或無償之原因而有所不同，是此部分難為原告等有利之證明 ，併予敘明。
五、綜上所述，原處分維持初核之補稅處分，訴願決定，遞予維持，俱無違誤，原告
起訴意旨非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十一 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲
法 官 許 武 峰
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十一 日 法院書記官 詹 靜 宜