最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一三二七號
上 訴 人 龍昇旅社事業有限公司
代 表 人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 甲○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年四月二十四日高雄高
等行政法院九十年度訴字第三五九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人主張略以：根據財務會計準則公報第八號「會計變動及前期損益調整之處理準則」第六項規定，即一般公認會計原則允許企業在環境等原假定之因素有所重大變動時可以改變以往之會計估計。由於上訴人係受經濟部強制解散之公司且營業場所之租期為二年，足以顯示原估計之分攤年限已重大改變足以調整原先之會計估計年限，且亦符合財政部六十一年十一月十四日台財稅第三九六二二號函規定意旨。上訴人八十六年度申報營利事業所得稅內之各項耗竭及攤提中之租賃改良物係室內粉刷，依正常使用狀況及旅館業營業場所特性，平均每隔二年須重新粉刷裝修，上訴人將剩餘帳面金額作為八十六年度費用並無違誤。另未攤銷費用係防水處理費及裝潢支出，依租期二年及上訴人被強制解散之情況視之，前述支出其效能均係附著於租賃物，租賃物於租期屆滿將交付出租人，故上訴人攤計至八十六年度之金額應是正確無誤，且上訴人為配合經濟部強制命令解散之處分，亦已於八十六年處理清算事宜，在可預知營業年限為二年情況下，被上訴人原查單位以分攤年限十年計之顯與事實不符。另查固定資產耐用年數表內對租賃改良物及未攤銷費用並未規範使用年限。上訴人於八十六年度既依擴大書審辦法所規定之純益率申報之，則申報書內「帳載結算金額欄」與「自行依法調整後金額欄」二者之間如何就各科目間予以調減實屬技術性問題，只要最終申報純益率符合擴大書審辦法規定之純益率即可。況擴大書審辦法並未規範應如何自行調整各項支出，依此，顯見被上訴人對於適用擴大書審辦法之申報案件只要『營業收入淨額』、『非營業收入總額』、『全年所得額』、『純益率』及『課稅所得額』等五個欄位之數字正確，其餘欄位之金額可以完全空白不須填寫，上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報如採前述方式申報，亦不致產生涉及虛列金額情事等語，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
被上訴人則以：上訴人遭經濟部命令解散，係因其不符合營利事業設立登記之要件，致遭解散，非其設立時即預定營業期限為二年，且申請人雖因前述原因被撤銷登記，但解散時同負責人於同址設立同性質之龍昇飯店繼續營業至今，故無查核準則第九十六條第四項但書規定之適用，是其八十六年六月三十日解散之決算申報，開辦費之攤提依首揭財政部函釋意旨，仍應依以往年度核定之攤提比例計算其攤提額，復查決定將系爭開辦費、未攤銷費用及租賃物改良之攤提額依上（八十五）年度核定之攤提比例百分之二十計算，並無不合。另依八十九年十二月八日立法院三讀通過修正行政程序法增訂第一百七十四條之一規定，依營利事業所得稅查核準則作為處分依據並非無
效，又依司法院釋字第二四七號解釋，查核準則與憲法尚無牴觸。又上訴人雖因前述原因被撤銷登記，但解散時同負責人於同址設立同性質之龍昇飯店繼續營業至今，實際租期即非二年，系爭支出其效能雖係附著於租賃物，但租賃物於上訴人所稱之租期屆滿並無交付出租人。上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出二、六八四、七七四元、租金支出一、○七一、四二八元，而實際僅支付薪資一、七六八、○七四元、租金支出六二一、四二八元，為上訴人所不否認，虛報薪資支出九一六、七○○元、租金支出四五○、○○○元，雖申稱係筆誤所致，惟虛報費用是事實，縱非故意，亦難辭過失之責，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予以處罰，是原處罰鍰二○六、三○○元並無不合。另本件係於八十六年十月六日派查，並於同年月二十七日以南區國稅新化審字第八六○三五一九二號函請上訴人提示相關帳證供核，於同年十一月五日始收到上訴人第一次更正申請書，是被上訴人所屬新化稽徵所依財政部六十九年三月十三日台財稅第三二一○五號函釋規定未准受理更正之申請，並依所得稅法第一百十條規定處罰，並無不合。又上訴人營業費用之薪資支出申報帳載結算金額二、六八四、七七四元，而帳載及薪資印領清冊暨各類所得資料扣（免）繳申報書均僅一、七六八、○七四元，差額九一六、七○○元未取有任何憑證，亦無扣（免）繳申報，另租金支出申報帳載結算金額一、○七一、四二八元，而帳載及取得出租人茂盛股份有限公司開立之統一發票均僅六二一、四二八元，差額四五○、○○○元亦未取得任何憑證，核算漏報課稅所得額八二五、五三二元，係依上訴人之帳簿憑證依法查核得出全年所得額（同課稅所得額）一、二一七、○九二元與上訴人結算申報之課稅所得額三九一、五六○元之差額，並非以其虛列薪資支出金額九一六、七○○元及租金支出金額四五○、○○○元之合計數一、三六六、七○○元為準，此與上訴人是否僅填報上述五個欄位並無影響，上訴人起訴顯無理由，請駁回其訴等語資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人於八十四年八月開始營業，至八十五年一月已滿六個月，因未辦妥營利事業登記，台灣省政府建設廳乃依據台南縣政府通報，通知上訴人限期檢送有關文件並申復理由，上訴人逾期未申復或申復無理由，嗣報請經濟部命令解散，是其解散係因其不符合營利事業設立登記之要件所致，非其設立時即預定營業期限為二年，故無查核準則第九十六條第四項但書規定營利事業預定之營業年限低於五年者，開辦費用之攤提，依其預定之營業年限之適用，是其八十六年六月三十日解散之決算申報，開辦費之攤提依財政部七十四年九月二十日台財稅第二二三二一號函釋意旨，仍應依以往年度核定之攤提比例計算其攤提額，復查決定將系爭開辦費、未攤銷費用及租賃物改良之攤提額依八十五年度核定之攤提比例百分之二十計算，即無不合。又查核準則，係屬職權命令，僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，依司法院釋字第二四七號解釋，該查核準則係為執行所得稅及稅捐稽徵法規定而訂定，與憲法尚無牴觸。況依行政程序法第一百七十四條之一規定，查核準則現行尚非無效。又上訴人雖聲稱各項耗竭及攤提中租賃物改良物係租賃物之室內粉刷，依正常使用狀況及旅館業營業場所特性，平均每隔二年須重新粉刷裝修，另未攤銷費用係防水處理費及裝潢支出依租期二年及被強制解散之情況視之，系爭支出其效能均係附著於租賃物，租賃物於租期屆滿將交付出租人，其攤計至八十六年度之金額是正確云云。然查上訴人於八十五年度營利事業所得稅結算申報時，即自行分別按五
、十年分攤計算列報，是原核定即按上訴人八十五年度之帳載分攤年限計算未攤銷費用應分攤金額及租賃物改良應分攤金額，應無不合。又本件系爭租賃改良物及未攤銷費用係於八十四年及八十五年度發生，上訴人於八十五年度之帳載及結算申報其分攤年限分別為未攤銷項費用以五年分攤，租賃改良物以十年分攤，以後年度自應承該分攤基礎，否則違及會計之一貫性原則，是原處分依規定核定分攤金額，亦無不合。遂認被上訴人認定上訴人八十六年度營利事業所得稅決算申報，申報帳載結算金額：營業收入新臺幣（下同）六、四三○、○八四元、薪資支出二、六八四、七七四元、租金支出一、○七一、四二八元、各項耗竭及攤提三、七五四、八二三元、全年所得額虧損三、五四○、三四八元，自行依法調整後金額：營業收入、薪資支出、租金支出同帳載結算金額、各項耗竭及攤提○元、全年所得額三九一、五六○元，其調整後列報薪資支出、租金支出兩項金額與各類所得扣（免）繳資料申報書金額不符，改按調帳查核，核定上訴人虛報薪資支出九一六、七○○元及租金支出四五○、○○○元予以剔除，另因上訴人帳列未攤銷費用期初餘額開辦費八四一、二七四元，未攤銷費用一、四九九、二六三元、租賃物改良一、四一四、二八六元合計三、七五四、八二三元，按其上（八十五）年度自行申報攤提年數，增認各項攤提三七一、一三九元，包括開辦費一○五、一五九．五元、未攤銷費用一八七、四○八元、租賃物改良七八、五七一．五元（以上各項攤提上訴人自調申報金額為○元）。乃核定上訴人全年所得額為一、二一七、○九二元（按嗣經復查決定，除追認各項攤提一○五、一六○元外，其餘未獲變更）。又因上訴人虛報薪資支出九一六、七○○元及租金支出四五○、○○○元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，經核定漏報課稅所得額八二五、五三二元，漏稅額二○六、三八三元，除發單補徵稅款，並依同法第一百十條第一項規定，處所漏稅額一倍之罰鍰二○六、三○○元（計至百元止）。訴願決定予以維持，並無違誤。適用所得稅法第六十四條第一、二項、第一百十條第一項、營利事業所得稅查核準則第九十六條第六款及司法院釋字第二七五號解釋，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨指摘原判決違憲、違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十五 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十六 日
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