最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一三○七號
再 審原 告 甲○○
再 審被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和
右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年六月二十五日八十
八年度判字第○二九二五號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
緣再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）五六一、八一六元，再審被告乃核發稅單補徵該年度綜合所得稅八五、七五二元。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，亦遭本院八十八年判字第二九二五號判決（下稱原判決）駁回。遂以原判決有舊行政訴訟法第二十八條第十款（即新行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款）再審事由，提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：免稅是政府部會的政策行為，不能由所得的發放方式來判定是否免稅；另所得稅法第一百十四條所規範有關處罰扣繳義務人之事項，不應含蓋政策性的措施；財政部在碰到這種實質上符合法律規定，形式上稍不符合其行政命令之事務時，應依法律本旨來從寬解釋，不能以為自己之行政命令就等同於法律而否定其他部會所得免稅之作為，對中科院員工構成實質上的聯合詐欺。本件漏稅案件如要依法處理，應只針對有過失之扣繳義務人中科院，而不是無過失之納稅義務人。在處理中科院漏稅事件中，財稅部門一直將對象鎖定在員工身上，認為中科院的研究補助費和技術津貼既然不能免稅，則員工必有所得沒有申報，「有所得就應納稅」是稅法訂定時的基本原則，但在中科院漏稅事件中，有行政疏失的是扣繳義務人，員工沒有犯法，也並未共同參與免稅政策的制定，僅在伴隨免稅政策而來的配套管理措施下辛勤的工作，其身分被視同軍人對待，因此並非免稅政策不法利益的獲得者，所有因為違法所得到的利益都屬於中科院，因此要追繳稅款其對象應是中科院。現財政部以中科院研究加給和技術津貼發放方式，不符合有關免稅的解釋，而要求中科院員工補繳五年的稅款，則員工在這五年所花費的額外心血，又有何受獎勵。法律體系如果連一個沒有犯法也沒有因為別人犯法而獲取不法利益的人，都要受罰，社會豈會有安寧的一日。綜合上述，本案系爭「品位加給」確屬免納所得稅範圍，請判決將原決定、原處分均予撤銷等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅︰一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算
，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪資、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。二、本件經查再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，短報中科院薪資所得計五六一、八一六元，是再審被告依據查得扣繳資料，將系爭所得併課再審原告綜合所得稅，補徵稅額八五、七五二元。三、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。四、再審原告主張依所得稅法第九十四條第一項規定扣繳義務人即中科院主辦會計有先行代納稅義務人繳納之義務，再審被告直接向中科院非軍職員工追課，有違該條法定之程序正義乙節，查依所得稅法第二條及第七十一條規定，再審原告有應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，再審原告未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，要無不合。至再審原告主張各節，前經大院行政訴訟判決，已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤情形，再審原告仍執前詞主張，難謂有理。其以原判決適用法規顯有錯誤之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，所訴核無足採，請判決駁回其再審之訴等語。
理 由
按修正前行政訴訟法第二十八條第十款（現行行政訴訟法第二百七十三條第十三款）所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴。本件再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）五六一、八一六元，再審被告乃核發稅單補徵該年度綜合所得稅八五、七五二元，再審原告不服，循序提起行政訴訟。本件原判決認：（一）本件原告（即本件再審原告，下同）八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之本件所得一節，為訴
辯雙方所不爭，自屬實情。而此項所得係屬中華民國來源所得，除合於所得稅法第四條規定外，自應依所得稅法申報繳納綜合所得稅。（二）中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性給與，且其係依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。被告本於其職權依調查之結果，為系爭所得係屬薪資所得之認定，尚難謂被告（即本件再審被告，下同）僅係依本件所得發放之方式即為此認定，而有所違誤。（三）原告之系爭非免稅所得，應依法報繳而未為之，且其應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即與租稅法定原則無違。（四）財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋原已明白指出凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，從未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示。原告謂依前開財政部函所示徵免原則之意旨，本件所得應屬免稅云云，自屬誤會。又縱前開財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函未收錄於財政部稅制委員會編印之七十九年版、八十三年版、八十七年版所得稅法令彙編，嗣後不得再予援用，惟被告亦未另為其他處分使原告信賴本件所得係屬免稅，是原告不得謂其已信賴本件所得係屬免稅，而應受信賴保護。又桃園縣稅捐稽徵處大溪分處縱曾向其上級之稅捐機關表示本件所得依法免納所得稅，或財政部臺灣省北區國稅局向財政部建議本件所得應採不溯及既往原則，均屬稅捐機關內部意見之表達，並非對外向原告等納稅義務人作成免稅或不補課稅款之處分，尚未對原告等人發生免稅之效力，原告無由產生本件所得應屬免稅之信賴。（五）本件原告稱本件所得縱屬應稅，亦應待行政院秘書長前開函發布後始起課一節，查本件原告之所得應課徵所得稅，係依據行為時所得稅法第四條第八款之規定，納稅義務人自該法公布施行後即有依該法繳納所得稅之義務，原不待行政院秘書長八十四年十月七日（八十四）台財三七○○七號函發布後始得予課稅，原告主張應由財政部另行核定，始可開始徵稅云云，並無可採；另前開法文於五十二年公布施行後，迄未經修正，則被告對原告課徵稅款，並無追溯適用法文而為課稅之可言。（六）所得稅法第九十
四條固規定「扣繳義務人於扣繳稅款時，應通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」惟此乃課與扣繳義務人有關扣繳義務之規定，而非用以免除納稅義務人之納稅義務，或變更納稅義務人之納稅義務順位，原告既有納稅義務，被告自仍得對原告補課稅款。（七）扣繳憑單僅屬證明所得金額及扣繳稅款數額之證明文件，而非產生結算申報義務之要件，原告於取得系爭所得後，既知所得之來源及數額，無不能申報之可言，原告謂其未取得扣繳憑單，即謂其無申報義務，並無足取。（八）稅捐應否課徵、如何課徵，應悉依稅捐稽徵法及有關稅務法規為之，與法律制定前之徵稅免稅政策如何形成無涉，亦與法律所定徵稅措施是否適當無涉，亦無關乎徵稅是否影響工作效率。是原告以本件所得應免稅係屬政策，不得以法律規定破壞該政策云云，並無可採。（九）被告依有關稅法向原告補徵本件稅款，姑不論被告並未曾有積極之免稅之承諾，其既依法而為徵稅行為，即無詐欺之可言。（十）稅捐之稽徵，事屬財政部及其所屬稅捐機關之職權，國防部並非權責機關，則有關本件稅捐之稽徵，財政部或其所屬稅捐機關依法所為之處分，縱與國防部之見解紛歧，亦不生違反憲法第十五條關於人民財產權保障之問題。（十一）按納稅義務人苟有應繳納未繳納之稅捐，稅捐稽徵機關即得依法對之課徵，不因納稅義務人是否因可歸責於己之事由致漏繳而有不同；至因漏稅致須對之科處罰鍰時，則須考量其漏稅是否有故意或過失。本件原告未繳納系爭稅款，被告僅對其補徵稅款，而未對其科處罰鍰，自無庸考量其是否為故意或有過失。原告以其未繳納本件稅款並無故意或過失，竟遭受處罰，認本件原處分有所違誤，並非有據。綜上所述，本件原告依法應申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵原告稅款八五、七五二元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。因而駁回再審原告前訴訟程序之訴。核於法並無不合。再審原告主張，系爭之研究加給依法確屬免納所得稅範圍，補發之扣繳憑單不具合法性，其所提出之法令未經原判決斟酌云云，業經再審原告於前訴訟程序提出，為原判決詳述理由所不採，核屬再審原告一己法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為原判決有就重要證據漏未斟酌之情形，核與首開當事人發見未經斟酌之重要證物之說明不合，難謂原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第十款再審原因。至再審原告其餘主張，亦無一與修正前行政訴訟法第二十八條各款所定再審原因相符，再審意旨顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十一 年 七 月 十九 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 黃 合 文
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 七 月 十九 日