最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一二八一號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於臺中高等行政法院中華民國九十年三月二
十八日八十九年度訴字第一一八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人主張：（一）執行業務所得部分：１、上訴人係佑仁醫院之負責人，原申報該院當年度收入總額為三一、○五○、五八六元，費用總額三五、六○一、七七七元，全年虧損四、五五一、一九一元，因此，當年度並無執行業務所得。但被上訴人於查核時，僅依公保、勞保、健保扣繳憑單及向上訴人及配偶謝儀均暨該院存款往來之金融機構查得資料，核定佑仁醫院收入三八、六七四、四一六元，並就其提示之帳簿憑證核定費用總額二九、二四○、六三三元，為此核定當年度上訴人執行業務所得為九、四三三、七八三元。其中原查僅依向上訴人及配偶暨該院存款往來之金融機構查得資料，逕自推測上訴人漏報執行業務所得收入七、六二三、八三○元，實過於武斷。蓋上訴人經營之佑仁醫院，到院診療之患者，大都屬於公保、勞保、健保之患者，門診時只收取掛號費，再定期彙整相關資料向中央信託局公務人員保險處、台閩地區勞工保險局醫療給付業務清理小組、中央健康保險局申請相關公、勞、健保費，待公、勞、健保費核發下來，常延遲六個月之期間，惟醫院每月須支付之人事費用、藥品材料、水電費、膳食費、利息支出等，支出金額不小，醫院為因應平日大量現金週轉金使用，時有向上訴人及配偶調借資金應急，待公、勞、健保費核發下來或醫院週轉資金較充裕時再予返還之情形。況佑仁醫院係上訴人獨資經營，由上訴人自有資金供醫院資金之週轉，原合於常理，並無可議之處，被上訴人及訴願決定機關未查明事實，即認定上訴人漏報執行業務所得收入，並予補稅、裁罰，實有違誤。２、另上訴人原申報該院當年度費用總額為三五、六○一、七七七元，經被上訴人核定費用總額二九、二四○、六三三元，剔除金額為六、三六一、一四四元。惟上訴人申報之各項費用，均係供執行業務有關，被上訴人不查率予剔除，自有不當。其中利息支出係為償還因購置供執行業務使用之房屋而向銀行貸入之貸款，此有土地登記簿及建築物改良物登記簿謄本可資證明，又依財政部八十六年七月三十一日台財稅第八六一九七五六二號函規定：「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋供執行業務使用符合規定者，其利息支出准予認列執行業務費用．．．三、財政部七十三年五月七日台財稅第五三二一九號函說明三及八十三年二月二日台財稅第八三一五八二二○○號函，有關執行業務者以本人名義向金融機構借款購屋之利息支出不得列為執行業務費用，只准其作為個人購屋借款利息列舉扣除之規定部分，自本函發文日起不再適用。」爰參酌中央法規標準法第十八條一貫之從新從輕與從新從優基本法律原則，即應予溯及既往，被上訴人及訴願決定機關或未慮及此一函令，未依從新從優原則予以核定課稅，是原處分顯有不當。（二）罰鍰部分：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，
但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百一十條所明定。被上訴人未查明積極事證，僅依向上訴人及配偶暨該院存款往來之金融機構查得資料，逕自推測上訴人漏報執行業務所得收入七、六二三、八三○元，據以認定違章事實，繼而為科罰之處分及決定，證據基礎實嫌薄弱。原處分暨訴願決定顯有違法，為此訴請為撤銷原處分及訴願決定之判決。二、被上訴人則以：（一）執行業務所得部分：１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用」分別為所得稅法第十四條第一項第二類及第八十三條暨執行業務所得查核辦法第十四條所明定。次按「說明：二、執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）．．．（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。．．．」為財政部八十六年七月卅一日台財稅第八六一九○七五六二號函釋在案。２、查上訴人係佑仁醫院之負責人，其原申報該院當年度收入總額為三一、○五○、五八六元，費用總額三五、六○一、七七七元，全年虧損四、五五一、一九一元，經被上訴人初查依公保、勞保、健保扣繳憑單資料金額二四、三一○、三四二元及查得上訴人存入臺中市第三信用合作社中正分社、臺中市第四信用合作社中清分社及臺中市第六信用合作社水湳分社之一般門診、住院手術收入、公保、勞保、農保、健保掛號費收入及健保自付額收入等計一四、三四八、五五○元，較其自行申報之該等收入六、七二四、七二○元高，而按查得資料核定，加上訴人自行申報之其他收入一五、五二四元，核定上訴人收入三八、六七四、四一六元，另費用部分被上訴人以上訴人列報之利息支出三、六○五、四一○元中之三、五八八、九三○元係上訴人私人借款利息支出，且其借款用途雖註明為營業週轉，惟未提供營業使用之相關證明文件，而不予認列，另薪資支出等費用項目剔除數二、七七二、二一四元，計剔除費用六、三六一、一四四元，核定費用總額二九、二四○、六三三元，執行業務所得九、四三三、七八三元，上訴人不服，就執行業務所得申請復查，並於復查申請書證明文件欄註「理由書等另行補呈」，案經被上訴人分別於八十七年十月十八日以中區國稅法字第八七○○六○三二號函及於八十八年五月四日以中區國稅法字第八八○○二五三四○號函，請其補敘復查項目及理由，連同相關帳簿憑證及證明文件送被上訴人查核，取有上訴人簽收之回執為憑，惟上訴人迄未補具具體復查項目及理由暨提示相關證明文據供核，致本案無從加以審酌，依前揭法條規定，初查核定其執行業務所得九、四三三、七八三元，並無不合，復查後乃予維持。上訴人仍表不服，循序提起訴願，主張其因患者大都屬公、勞、健保患者，門診時只收取掛號費，再定期彙整向相關單位申請核發醫療費用，而核發之時間常遲延六個月，其為因應院內每月需支付之人事、藥品材料等大量相關費
用支出，時常向上訴人及其配偶調借資金應急，待公、勞、健保費用核發或醫院資金充裕時再予返還，其資金週轉合於常理，被上訴人未查明事實，草率認定其漏報執行業務收入七、六二三、八三○元，實有違誤，並訴稱其申報費用總額三五、六○一、七七七元中之利息支出三、六○五、四一○元，係為償還因購置供執行業務使用之房屋而向銀行貸入之貸款，有土地登記簿及建物改良登記簿謄本可稽，依財政部八十六年七月卅一日台財稅第八六一九０七五六二號函規定，並參酌中央法規標準法第十八條從新從輕及從新從優之基本法律原則，即應予以溯及既往適用，被上訴人未依此原則予以核定課稅，顯有不當云云。訴經財政部訴願決定除持與被上訴人相同之論見外，並以被上訴人經向上訴人及其配偶暨佑仁醫院存款往來之金融機構，查得上訴人八十四年度存款往來資料，並先行扣除每筆存入金額小於一○、○○○元以下存款後之金額，請上訴人至被上訴人詳予說明，經依其說明扣除屬上訴人私人借款及自郵局暨中國信託商業銀行轉入屬公、勞、健保之收入後之餘額計一四、三四八、五五○元，業據上訴人確認係屬佑仁醫院八十四年度之一般門診自費收入、公、勞、農、健保掛號費收入及健保自付額收入，有上訴人之代理人張潤民之談話紀錄附卷可稽，是被上訴人依上訴人申報之公、勞、健保扣繳憑單及其他收入金額暨查得經上訴人確認之一般門診自費等收入核定上訴人當年度收入三八、六七四、四一六元，並無不合。另有關上訴人申報之執行業務費用中之利息支出三、六○五、四一○元部分，被上訴人以係屬上訴人之私人借款而剔除其向台中市第六信用合作社借款利息支出九九、四三八元，及向中國信託商業銀行借款利息三、四八九、四九二元，其中臺中市第六信用合作社部分之借款有上訴人出具係其私人借款之說明書附卷可證，至上訴人向中國信託商業銀行借款部分，雖其借款申請書之借款用途註明為營運週轉，惟未檢附確供營業使用之相關證明文件，是上訴人雖主張系爭利息支出為償還因購置供執業使用之房屋而向銀行貸入之貸款，參諸本院三十六年判字第十六號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」之意旨，所訴不足為採，被上訴人不予認列系爭利息支出，揆諸首揭法令規定及函釋意旨等並無不合，遂駁回其訴願。上訴人提起本訴訟並無新理由及事證，仍執前詞爭執，殊無足採。（二）罰鍰部分：１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。２、本件上訴人辦理八十四年度綜合所得稅結算申報時，漏報執行業務收入七、六二三、八三○元及營利、利息等所得計七、六三五、二五二元，短漏報所得稅額二、八四四、四○三元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經查獲，裁處罰鍰一、四二○、九○○元，上訴人不服提出復查，並於復查申請書證明文件欄註「理由書等另行補呈」，案經被上訴人分別於八十七年十月十八日以中區國稅法字第八七○○六○○三二號函及於八十八年五月四日以中區國稅法字第八八○○二五三四○號函等，請其補具具體復查理由，連同相關帳證及證明文件送被上訴人查核，取有上訴人簽收之回執為憑，惟上訴人迄未補具復查理由及提示相關證明文件供核，致本案無從加審酌，依首揭規定，被上訴人裁處罰鍰一、四二○、九○○元，並無不合，復查後遂予維持。上訴人仍表不服，提起訴願，主張被上訴人僅依向上訴人及其配偶暨佑仁醫院存款往來之金融機構查得資料，逕自推測其漏報執行業務所得七、六二三、八三○元，繼而為科罰之處分及決定，證據基礎
實嫌薄弱，誠有可議云云。訴經財政部訴願決定除持與被上訴人相同之論見外，並以被上訴人向上訴人及其配偶暨佑仁醫院存款往來之金融機構查得資料後，扣除每筆存入金額小於一○、○○○元以下部分，請上訴人至被上訴人逐筆說明存款性質，經上訴人確認查得存款中之一四、三四八、五五○元，係佑仁醫院八十四年之一般門診等收入所存入，有上訴人之代理人張潤民之談話紀錄附卷為證，已如前述，非如上訴人所訴之被上訴人僅依查得資料逕自推測論處，是被上訴人就查得經其認諾之一般門診自費等收入金額一四、三四八、五五○元，減其自行申報收入六、七二四、七二○元之差額七、六二三、八三○元，加漏報之營利及利息所得計七、六三五、二五二元，按漏報收入移送違章審理成立，裁處罰鍰一、四二○、九○○元，揆諸首揭法條規定，並無不合，遂駁回其訴願。上訴人訴訟意旨仍執前詞主張，無足採據。原處分及所為復查、訴願決定並無違誤等語資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、執行業務所得部分：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用」分別為所得稅法第十四條第一項第二類、第八十三條及執行業務所得查核辦法第十四條所明定。次按「說明：二、執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）．．．（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。．．．」為財政部八十六年七月卅一日台財稅第八六一九○七五六二號函釋在案。（二）經查，上訴人係佑仁醫院之負責人，其原申報該院當年度收入總額為三一、○五○、五八六元，費用總額三五、六○一、七七七元，全年虧損四、五五一、一九一元，經被上訴人初查依公保、勞保、健保扣繳憑單資料金額二四、三一○、三四二元及查得上訴人存入臺中市第三信用合作社中正分社、臺中市第四信用合作社中清分社及臺中市第六信用合作社水湳分社之一般門診、住院手術收入、公保、勞保、農保、健保掛號費收入及健保自付額收入等計一四、三四八、五五○元，較其自行申報之該等收入六、七二四、七二○元高，而按查得資料核定，加上上訴人自行申報之其他收入一五、五二四元，核定上訴人收入三八、六七四、四一六元，另費用部分被上訴人以上訴人列報之利息支出三、六○五、四一○元中之三、五八八、九三○元係上訴人私人借款利息支出，且其借款用途雖註明為營業週轉，惟未提供營業使用之相關證明文件，而不予認列，加上薪資支出等費用項目剔除數二、七七二、二一四元，計剔除費用六、三六一、一四四元，核定費用總額二九、二四○、六三三元，執行業務所得九、四三三、七八三元，上訴人不服，就執行業務所得申請復查，並於復查申請書證明文件欄註「理由書等另行補呈」，案經被上訴人分別於八十七年十月十八日以中區國稅法字第八七○○六○三二號函及於八十八年五月四日以中區國稅法字第
八八○○二五三四○號函，請其補敍復查項目及理由，連同相關帳簿憑證及證明文件送被上訴人查核，取有上訴人簽收之回執為憑，惟上訴人迄未補具具體復查項目及理由暨提示相關證明文據供核，致本案無從加以審酌，依前揭法條規定，初查核定其執行業務所得九、四三三、七八三元，復查後乃予維持。上訴人仍表不服，循序提起訴願，主張其因患者大都屬公、勞、健保患者，門診時只收取掛號費，再定期彙整向相關單位申請核發醫療費用，而核發之時間常遲延六個月，其為因應院內每月需支付之人事、藥品材料等大量相關費用支出，時常向上訴人及其配偶調借資金應急，待公、勞、健保費用核發或醫院資金充裕時再予返還，其資金週轉合於常理，被上訴人未查明事實，草率認定其漏報執行業務收入七、六二三、八三○元，實有違誤，並訴稱其申報費用總額三五、六○一、七七七元中之利息支出三、六○五、四一○元，係為償還因購置供執行業務使用之房屋而向銀行貸入之貸款，有土地登記簿及建物改良登記簿謄本可稽，依財政部八十六年七月卅一日台財稅第八六一九○七五六二號函規定，並參酌中央法規標準法第十八條從新從輕及從新從優之基本法律原則，即應予以溯及既往適用，被上訴人未依此原則予以核定課稅，顯有不當云云。訴經財政部訴願決定除持與被上訴人相同之論見外，並以被上訴人經向上訴人及其配偶暨佑仁醫院存款往來之金融機構，查得上訴人八十四年度存款往來資料，並先行扣除每筆存入金額小於一○、○○○元以下存款後之金額，請上訴人至被上訴人詳予說明，經依其說明扣除屬上訴人私人借款及自郵局暨中國信託商業銀行轉入屬公、勞、健保之收入後之餘額計一四、三四八、五五○元，業據上訴人確認係屬佑仁醫院八十四年度之一般門診自費收入、公、勞、農、健保掛號費收入及健保自付額收入，有上訴人之代理人張潤民（即佑仁醫院當時之行政副院長）之談話紀錄附卷可稽，是被上訴人初查依上訴人申報之公、勞、健保扣繳憑單及其他收入金額暨查得經上訴人確認之一般門診自費等收入核定上訴人當年度收入三八、六七四、四一六元，並無不合。另有關上訴人申報之執行業務費用中之利息支出三、六○五、四一○元部分，被上訴人以係屬上訴人之私人借款而剔除其向臺中市第六信用合作社借款利息支出九九、四三八元，及向中國信託商業銀行借款利息三、四八九、四九二元，其中臺中市第六信用合作社部分之借款有上訴人出具係其私人借款之說明書（其上記載「本院八十四年度申報台中市第六信用合作社利息支出共計玖萬玖仟肆佰參拾捌元整，是院長私人借款之利息支出，本院同意自行調整剔除。）附卷可證，至上訴人向中國信託商業銀行借款部分，雖其借款申請書之借款用途註明為營運週轉，惟未檢附確供營業使用之相關證明文件，是上訴人雖主張系爭利息支出為償還因購置供執業使用之房屋而向銀行貸入之貸款，參諸本院三十六年判字第十六號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」之意旨，所訴不足為採，被上訴人不予認列系爭利息支出，揆諸首揭法令規定及函釋意旨等並無不合，遂駁回其訴願。又前開財政部八十六年七月卅一日台財稅第八六一九○七五六二號函釋之適用需具備：一、借款資金確供購置或興建執行業務場所使用；二、借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔；三、取得金融機構出具之借款用途證明；四、有明確帳載及資金流程之佐證資料；五、以主事務所所在地之房屋（一屋）為限等要件。系爭上訴人向中國信託商業銀行借款部分，上訴人主張係供營運週轉之用，其借款申請書之借款用途亦註明為營運週轉，然上訴人始終未提出確供營業使用及符合前述財政部函釋要
件之相關證明文件，其主張系爭利息支出為償還因購置供執業使用之房屋而向銀行貸入之貸款云云，殊無足採。此部分原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，應予維持。二、罰鍰部分：（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。（二）本件上訴人辦理八十四年度綜合所得稅結算申報時，漏報執行業務收入七、六二三、八三○元及營利、利息等所得計七、六三五、二五二元，短漏報所得稅額二、八四四、四○三元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經被上訴人查獲，裁處罰鍰一、四二○、九○○元，上訴人不服提出復查，並於復查申請書證明文件欄註「理由書等另行補呈」，經被上訴人分別於八十七年十月十八日以中區國稅法字第八七○○六○○三二號函及於八十八年五月四日以中區國稅法字第八八○○二五三四○號函，請其補具具體復查理由，連同相關帳證及證明文件送被上訴人查核，取有原告簽收之回執為憑，惟上訴人迄未補具復查理由及提示相關證明文件供核，致本案無從加以審酌，依首揭規定，被上訴人裁處罰鍰一、四二○、九○○元，並無不合，復查後遂予維持。原告仍表不服，循序提起訴願，主張被上訴人僅依向上訴人及其配偶暨佑仁醫院存款往來之金融機構查得資料，逕自推測其漏報執行業務所得七、六二三、八三○元，繼而為科罰之處分及決定，證據基礎實嫌薄弱，誠有可議云云。訴經財政部訴願決定除持與被上訴人相同之論見外，並以被上訴人向上訴人及其配偶暨佑仁醫院存款往來之金融機構查得資料後，扣除每筆存入金額小於一○、○○○元以下部分，請上訴人至被上訴人逐筆說明存款性質，經上訴人確認查得存款中之一四、三四八、五五○元，係佑仁醫院八十四年之一般門診等收入所存入，有上訴人之代理人張潤民之談話紀錄附卷為證，已如前述，非如上訴人所訴之被上訴人僅依查得資料逕自推測論處，是被上訴人就查得經其認諾之一般門診自費等收入金額一四、三四八、五五○元，減其自行申報收入六、七二四、七二○元之差額七、六二三、八三○元，加漏報之營利及利息所得計七、六三五、二五二元，按漏報收入移送違章審理成立，裁處罰鍰一、四二○、九○○元，揆諸首揭法條規定，並無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決揆諸上開規定並無違誤，上訴意旨仍執陳詞，指摘原判決違誤不當，聲明廢棄，惟查：上訴人查得之被上訴人存款一四、三四八、五五○元係經上訴人之代理人張潤民自認係一般門診之自費收入，有談話筆錄附原處分卷可稽，核與上訴人之查得資料相符，又上訴人購買房屋時該佑仁醫院尚未成立，原出賣人之抵押借款之銀行並非上訴人借款之臺中市第六信用合作社及中國信託商業銀行，且上訴人未能舉證上開利息支出符合財政部八十六年七月卅一日台財稅第八六一九○七五六二號函釋之要件，均據原判決論駁甚明，上訴意旨應認為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 十八 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 七 月 十九 日