臺北高等行政法院判決
98年度訴字第808號
原 告 甲○○
訴訟代理人 吳光仁會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年
2 月23日台財訴字第09800012620 號訴願決定（案號：第000000
00號 ），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，漏報薪資所 得新臺幣（下同）5,319,149 元，經法務部調查局北部地區 機動工作組（以下簡稱調查局北機組）及被告查獲，經被告 初查結果，歸予核定原告綜合所得總額12,847,047元，補徵 稅額1,708,305 元，並按所漏稅額2,027,454 元處0.5 倍罰 鍰1,013,727 元。原告不服，主張其已於95年6 月12日自動 補報，並補繳稅款1,708,305 元，應適用稅捐稽徵法第48條 之1 規定，免予處罰；又本件存寶有限公司（下稱存寶公司 ) 已開立扣免繳憑單，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表（以下簡稱違章案件裁罰倍數參考表），其裁罰倍數應為 0.2 倍，及核定漏稅額2,027,454 元與補徵稅額1,708,305 元亦有不符，請一併更正云云，向被告申請復查。經被告審 查後，以原告94年度漏報取自生寶生物科技股份有限公司( 下稱生寶公司) 薪資所得5,319,149 元，雖於95年6 月12日 補報，並補繳稅款1,708,305 元，惟係在被告95年5 月26日 派查及同年月29日通知生寶公司提示給付原告臍帶血廣告代 言費相關資料之後，不符合自動補報補繳免罰規定。至原告 主張本件存寶公司已開立扣免繳憑單，依違章案件裁罰倍數 參考表，其裁罰倍數應為0.2 倍乙節，查系爭所得係生寶公 司給付，所稱顯係誤解，且存寶公司於95年6 月2 日始向被 告申報扣免繳憑單，係在被告查獲後（調查基準日為95年5 月26日），是原告漏報上開所得時，扣繳單位並未填報扣免 繳憑單，依照違章案件裁罰倍數參考表之規定，自應處以所 漏稅額0.5 倍之罰鍰。又綜合所得稅係採自行申報制，有所
得即應申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核 有過失，原處罰鍰並無違誤等由，以97年12月2 日財北國稅 法二字第0970250047號復查決定（下稱原處分）駁回其復查 之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁 回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠所得部分：
⒈原告係以專業上接受生寶公司臍帶血廣告之代言業務，而 非受公司僱用擔任經常性工作，其自該公司取得之代言費 酬金理應屬執行業務所得，被告以本件原告為生寶公司代 言「臍帶血保存」，與該公司具有業務主屬關係，其基於 提供勞務在工作上取得報酬，並未自負盈虧為由，認定核 屬薪資所得，詢有未洽。遍查所得稅法相關條文，對於執 行業務所得與薪資所得之劃分歸類，尚無此說法。 ⒉按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技 師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工 匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」為所得稅法第11 條第1 項所明定。次按「配音人員接受製作單位之委託完 成特定廣告商品之錄製而非受僱支領固定薪資者，其工作 報酬係屬所得稅法第14條第1項第2類規定之執行業務所得 ，可按同法有關執行業務者「表演人」之規定辦理綜合所 得稅結算申報。」為財政部82年3 月11日台財稅第820085 949號函所明釋。
⒊查原告係接受生寶公司負責人章修綱之委託完成「臍帶血 保存」宣傳廣告之代言，其代言之內容( 意涵) 主要係以 其醫師專業之形象，經由原告以聲音或肢體上之表演，代 言宣傳蒐集儲存「臍帶血」之優點，使一般人了解臍帶血 內具有之幹細胞，於未來當儲存者或其後代子孫，如遭遇 重大疾病時，例如作骨髓移植，透過未來醫療科技之進步 ，使用己身保存之幹細胞，因不會有醫療上之排斥問題， 應較使用他人之幹細胞，能有更大再造之生機。由上述， 可知原告之廣告代言，實與棒球名人王建民或藝人張菲等 之廣告代言之情事，並無二致。依首揭所得稅法第11條第 1 項之規定與財政部82年3 月11日台財稅第820085949 號 函釋之意旨，原告前述所為之廣告代言，其所取得之工作 報酬，核係屬所得稅法第14條第1 項第2 類規定之執行業 務所得，應按同法有關執行業務者「表演人」之規定，視 為執行業務所得為是。因其與生寶公司並不具有僱傭關係 且非經常受僱支領固定薪資，雙方既無約定原告需配合生 寶公司經常擔任其指定之工作，自當不必受生寶公司之約
束，得自由選擇是否接受或繼續執行此項廣告代言業務， 固不屬薪資所得，其理甚明。
⒋據上論述，原告所為之廣告代言，符合執行業務所得之定 義，係屬以聲音或肢體上表演之表演人，對於存寶公司按 薪資所得予以補通報扣繳之情事，是否適法，被告應基於 職權，善盡積極調查之能事，查明事實真相，以維護原告 之權益。
㈡罰鍰部分：
⒈原告94年度取自存寶公司酬金5,319,149 元，係於95年6 月9 日補繳稅款並於同年6 月12日自動補申報在案。在此 之前，被告均未向原告進行函查，其處分書亦係97年8 月 始寄發，所謂於95年5 月26日派查及同年月29日通知生寶 公司提示給付原告臍帶血廣告代言費資料，有財北國稅審 三字第0950208932號調查函可稽，足見被告並未於原告自 動補繳補報前有何向原告調查及發函通知之作為，其認定 不符合自動補報補繳免罰規定，顯非合理。
⒉存寶公司業已開立扣繳憑單在案，則依違章案件倍數參考 表，其裁罰倍數應為0.2 倍，被告以存寶公司係於95年6 月2 日始向被告所屬中南稽徵所申報扣免繳憑單，係在查 獲後為由，處以0.5 倍，令人難以信服。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定有違誤之處，為此，原告提起 本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復 查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠薪資所得：
⒈按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減 除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理 費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業 務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費 用後之餘額為所得額。……薪資所得：凡公、教、軍、警 、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得 之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得 額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費 、獎金、紅利及各種補助費。……」為行為時所得稅法第 14條第1 項第2 類及第3 類第1 款、第2 款所明定。 ⒉原告94年度漏報取自生寶公司薪資所得5,319,149 元，經 調查局北機組及被告查獲，通報被告所屬松山分局核定薪 資所得5,319,149 元，歸課綜合所得稅，有生寶公司開立 之扣免繳憑單及調查局北機組調查筆錄可稽。
⒊查基於提供勞務取得報酬，不必負擔瑕疵擔保及盈虧之風
險者，為薪資所得，而執行業務者須自行負擔執行業務所 需成本費用、自負盈虧及經營風險，其間差別在於執行業 務者，執行業務而取得報酬乃具有自由性及獨立性，不必 受雇主拘束，得自由選擇是否執行、執行內容方式、為誰 執行業務，如何支配執行利益等；其有別於薪資所得者， 乃薪資所得者係雇主取得利益之工具，非獨立於雇主執行 業務取得報酬利益，則其薪資收入中，並未含有業務執行 費用。次查本件係生寶公司僱用原告為該公司代言「臍帶 血保存」業務，原告不必負擔代言商品之瑕疵擔保，僅單 純提供勞務獲得報酬，有別於執行業務者須自行負擔執行 業務所需成本費用、並負盈虧及經營風險等，故原告代言 「臍帶血保存」所取得之報酬，依首揭規定，應屬薪資所 得。原告主張委無足採；原核定並無不合，復查決定予以 維持亦無違誤。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款 者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人 員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；……二、各稅 法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第 1 項第2 款所明定。次按「納稅義務人應於每年5 月1 日 起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申 報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以 及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除… …扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申 報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理 結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或 短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時 所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所規定。 ⒉原告94年度漏報薪資所得5,319,149 元，被告按所漏稅額 2,027,454 元處0.5 倍罰鍰1,013,727 元，有調查局北機 組調查筆錄及生寶公司開立之扣免繳憑單可稽。 ⒊按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結 算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄 發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書 前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查 作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之 日為調查基準日。」為財政部82年11月3 日台財稅第8215 01458 號函所明釋。經查，被告於95年5 月26日就原告因 子女臍帶存於生寶臍帶血銀行，而收受報酬，是否涉嫌逃 漏稅乙節，業於當日簽准派查在案，並於同年月29日通知
生寶公司提示給付原告臍帶血廣告代言費相關資料，該調 查函亦於同年月30日送達，有被告審查三科95年5 月26日 簽、同年月29日財北國稅審三字第0950208932號調查函及 掛號郵件送達回執可稽，依財政部前開函釋規定本件系爭 調查基準日為95年5 月26日，惟原告遲至95年6 月9 日始 補繳稅款，並於95年6 月12日補申報，依首揭規定，不符 合自動補報補繳免罰規定。次查系爭所得係生寶公司給付 ，而非存寶公司，且存寶公司於95年6 月2 日始向被告所 屬中南稽徵所申報扣免繳憑單，係在被告查獲之後，顯見 原告漏報上開所得時，扣繳單位並未填報扣免繳憑單，依 照違章案件裁罰倍數參考表之規定，自應處以所漏稅額0. 5 倍之罰鍰，原告主張核不足採。原處罰鍰，揆諸首揭規 定，並無違誤。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、被告違章案件罰鍰繳款書、 被告綜合所得稅核定通知書94年度申報核定、原告94年度綜 合所得稅結算申報書（自動補繳）、原告94年度綜合所得稅 結算電子申報書、原告94年度綜合所得稅電子申報書應檢送 各項證明文件單據申報表、被告94年度綜合所得稅復查決定 應補稅額更正註銷單、被告94年度綜合所得稅復查決定應補 罰鍰更正註銷單、被告94年度綜合所得稅自動補繳稅額繳款 書、原告94年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、被告所屬松山 分局Ｚ0000000000000號裁處書、被告所屬松山分局簽稿會核 單、被告96年8 月7 日財北國稅法字第0960215038號刑事案 件移送書、調查局北機組95年7 月11日函、調查局北機組95 年5 月25日與章修綱調查筆錄、被告審查三科95年5 月30日 查緝案件派查單（查核情形表）、被告審查三科95年5 月26 日內部簽呈、原告代言生寶臍帶血銀行相關新聞報導、被告 審查三科查緝案件稽查報告、被告審查三科95年6 月2 日內 部簽呈、被告財北國稅審三字第0950003307號書函（稿）、 檢舉函（被檢舉人：生寶公司）等件分別附原處分卷、訴願 卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告取得系爭 生寶公司臍帶血廣告代言之報酬，係薪資所得? 抑或執行業 務所得? 被告補徵原告綜合所得稅額1,708,305 元，並按所 漏稅額2,027,454 元處0.5 倍罰鍰1,013,727 元，是否適法 ? 原告是否符合稅捐稽徵法第48條之1 規定，免予處罰? 本 院判斷如下：
㈠薪資所得部分：
⒈按「個人綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：第一類：……。第二類：執行業務所得：凡執行業務 者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使 用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之 藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務 之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……薪資 所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務 者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取 得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、 俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」 為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段及第3 類第1 款、第2 款前段所明定。準此，所得稅法第14條第1 項第 3 類明定所謂薪資所得，係指凡公、教、軍、警、公私事 業職工薪資及提供勞務者之所得；其所得之計算，以在職 務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額，包括：薪金 、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。 足見所謂薪資所得不以僱傭關係所得之報酬為限，提供勞 務亦不限於體力勞動，所得報酬之方式不限於固定之月薪 ，且其工作不一定須完全聽命於人，舉凡基於職務關係， 提供勞務換取報酬，不必負擔盈虧之責者，除非法令有特 別規定，例如稿費、講演之鐘點費，依所得稅法施行細則 第8 條之5 第3 項，屬執行業務所得外，均應歸類為薪資 所得，合先敘明。
⒉由以上規定可知，稅法上所稱執行業務所得，著重在以技 藝自力營生，而薪資所得，則著重在職工薪資及提供勞務 者之所得，然其區分仍應考量下列因素：
⑴其實在私法上，無論是薪資所得還是執行業務所得，均是 因為提供勞務而獲得之報償，而可稱為「勞務所得」。而 私法上之各式各樣勞務契約，亦得依其「屬人性」之高低 ，而為下之排序：
①其「屬人性」最高者為僱傭契約，其約定特色在於勞務 提供者必須完全依勞務受領者之指示提供勞務，本身亦 不負擔工作成敗之責（由勞務受領者自行負擔），完全 依所提供勞務之程度領得報償。一般之勞動契約均有此 特質。
②而「獨立性」最高者則為承攬契約，其勞務提供者對提 供勞務之方式享有自由，不必受勞務受領者之指示，但 必須負擔工作成敗之責，其報償之領取及數額完全視其 工作成果定之。
③介於前二者之中，而被視為勞務契約之典型，即民法之 委任契約。
⑵稅法上所稱之薪資所得，一般均是指因僱傭契約所獲致之 金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務 提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務 以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得。而 稅法上之執行業務所得則比較近似於因承攬或委任契約所 獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必 要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得 稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可 以扣除「業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊 及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等」成 本，同時也可扣除「業務上僱用人員之薪資、執行業務之 旅費及其他直接必要費用」，而以其餘額為所得額。這正 是二者之區別。
⑶但本院在此也要特別說明，以上民法上勞務契約之分類， 或許可以用來比擬說明薪資所得與執行業務所得之區別， 但稅法畢竟不同於民法，有其自身之規範目標。而稅法上 執行業務所得定性所最看重者，為「當事人在取得所得之 過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」 （即法條所稱之自力營生），易言之，真正的標準還是要 回到社會通念，依商業活動類型，判斷「勞務報酬之取得 ，除了勞務以外，通常是否還有『明顯可查知』、『具一 定數量金額』的其他費用成本支出」。
⑷提供勞務取得報酬，不必負擔瑕疵擔保及盈虧之風險者， 為薪資所得，而執行業務者須自行負擔執行業務所需成本 費用、自負盈虧及經營風險，其間差別在於執行業務者， 執行業務而取得報酬乃具有自由性及獨立性，不必受雇主 拘束，得自由選擇是否執行、執行內容方式、為誰執行業 務，如何支配執行利益等；其有別於薪資所得者，乃薪資 所得者係雇主取得利益之工具，非獨立於雇主執行業務取 得報酬利益，則其薪資收入中，並未含有業務執行費用。 ⒊經查，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自 生寶公司薪資所得5,319,149 元，經調查局北機組及被告 查獲，有調查局北機組調查筆錄及生寶公司開立之扣免繳 憑單附原處分卷可稽( 見原處分卷第43頁、71-77 頁) 。 揆諸首揭規定，被告核定原告系爭生寶公司臍帶血廣告代 言之報酬為薪資所得5,319,149 元，歸課其當年度綜合所 得稅，尚無不合。
⒋原告雖主張其以專業上接受生寶公司臍帶血廣告之代言業
務，非受該公司僱用擔任經常性工作，其取自該公司代言 酬勞應屬執行業務所得云云。惟查，本件係生寶公司僱用 原告為該公司代言「臍帶血保存」業務，業經生寶公司負 責人章修綱於調查局北機組調查時陳稱其支付原告系爭費 用係作為原告代言該公司「臍帶血保存」宣傳費用( 見原 處分卷第77頁) ，並有原告擔任生寶公司代言人之廣告頁 面可按( 見原處分卷第87頁) 。而原告不必負擔瑕疵擔保 及盈虧之風險，此亦為原告所不爭，本院於行準備程序時 質之原告臍帶血保存的收益盈虧原告是否要負責? 原告訴 訟代理人答稱: 「和原告無關。原告是否自負盈虧和收入 是否歸生寶公司是兩回事，原告為了要上電視拍廣告還需 要置裝，這是原告的成本。」等語( 見本院卷第41頁) ， 本院於行言詞辯論時質之原告臍帶血保存的瑕疵擔保責任 原告是否要負責? 答稱: 「雙方沒有約定，這個產品如果 有問題，生寶公司要負責」等語( 見本院卷第53頁) ，可 知，原告僅單純提供勞務獲得報酬，有別於執行業務者須 自行負擔執行業務所需成本費用、並負盈虧及經營風險等 ，原告代言「臍帶血保存」所取得之報酬，係屬薪資所得 應堪憑認。原告此部分之主張，尚非可採。
⒌至財政部82年3 月11日台財稅第820085949 號函釋，係就 配音人員接受製作單位之委託完成特定廣告商品之錄製而 非受僱支領固定薪資者，其工作報酬如何辦理綜合所得稅 結算申報所為之函釋，與本案事實不同，尚無從比附援引 ，作為有利於原告之認定，原告主張系爭工作報酬，應按 同法有關執行業務者「表演人」之規定，視為執行業務所 得云云，容有誤解。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事 實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅 額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「 納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定 應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2 倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1 項前段及 第110 條第1 項所規定。次按「所得稅法第一百一十條第 一項... 二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑 單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點之情 形者。處所漏稅額０．五倍之罰鍰」為財政部96年3 月28 日台財稅字第09604513740 號函修正之違章案件裁罰倍數
參考表所揭明，而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部 ，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨 物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定 不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或 於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為 減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另 有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐 稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。 ⒉本件原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報薪資所得5,31 9,149 元，違章事證明確，業如前述。而綜合所得稅係採 自行申報制，有所得即應申報，非待收到扣繳憑單始負申 報責任，扣繳單位所發之各類所得扣繳憑單，亦係交由所 得人核對當年度收受所得正確與否之憑據，非申報所得之 唯一憑據，且向稽徵機關查詢之所得資料僅供申報時參考 ，原告對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得予 以申報，致漏報系爭所得，違反此等義務又無不可歸責之 事由，自難卸免故意過失之責。又漏稅行政違章之行為態 樣為純正之不作為，著重在自動報繳期限內「應作為而不 作為」，而其有無「故意、過失」主觀歸責事由及其主觀 責任之內涵，均僅著眼於「該不作為」本身。原告為納稅 義務人，有取得上開所得之事實，此亦為原告所是認( 見 本院卷第41頁) 卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動 補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任。原告未盡 行為時所得稅法第71條規定之誠實正確申報作為義務致生 漏稅之結果，自難謂無過失。被告按所漏稅額2,027,454 元處0.5 倍罰鍰1,013,727 元，核無裁量逾越或裁量濫用 之違法情事，亦屬合法。
⒊原告雖主張其已於95年6 月12日自動補報，並補繳稅款1, 708,305 元，應適用稅捐稽徵法第48條之1 規定，免予處 罰；又本件存寶公司已開立扣免繳憑單，依違章案件裁罰 倍數參考表，其裁罰倍數應為0.2 倍，及核定漏稅額2,02 7,454 元與補徵稅額1,708,305 元亦有不符，請一併更正 云云。惟按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳 所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定 之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；…… 二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條 之1 第1 項第2 款有明文規定。次按稅捐稽徵法第48條之 1 第1 項所稱之「進行調查」，應指如稅捐稽徵機關對特 定漏稅事實存在之可能性，已經產生懷疑，並且針對懷疑 事項，發動調查程序，派員展開調查，同時從已掌握之證
據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合 理推測，此時即符合「進行調查」之定義。至於調查程序 之發動有無對外宣示或表徵，並非重要，縱納稅義務人對 此有爭執，最多也只不過是涉及如何證明「內部調查事實 真實存在」一節而已。因此所謂「進行調查」並不能解為 ：一定要等到「違章事實已可明確認定」，甚至是「違章 事實已經明確對外宣示」，才能算是「進行調查」，否則 將違反稅捐稽徵法第48條之1 第1 項免罰構成要件要素所 稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之規 範本旨。因之，財政部82年11月3 日台財稅第821501458 號函釋意旨所稱「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或 未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案 件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若 於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資 料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並 以最先作為之日為調查基準日。」上開函釋係財政部基於 職權對稅捐稽徵法第48條之1 第1 項有關「經稽徵機關或 財政部指定之調查人員進行調查」規定內容所為釋示，未 逾越法律規定，自得予以適用。經查，本件被告於95年5 月26日就原告因子女臍帶存於生寶臍帶血銀行，而收受報 酬，是否涉嫌逃漏稅乙節，業於當日簽准派查在案，並於 同年月29日通知生寶公司提示給付原告臍帶血廣告代言費 相關資料，該調查函亦於同年月30日送達，有被告審查三 科95年5 月26日簽、同年月29日財北國稅審三字第095020 8932號調查函及掛號郵件送達回執附卷可稽( 見原處分卷 第84頁) ，依財政部前開函釋意旨，本件系爭調查基準日 為95年5 月26日，惟原告遲至95年6 月9 日始補繳稅款， 並於95年6 月12日補申報，為原告所是認( 見起訴狀第3 頁附本院卷第8 頁) ，依首揭規定，不符合自動補報補繳 免罰規定。再查，系爭所得係生寶公司給付，而非存寶公 司給付，有財政部97年10月13日台財訴字第09700406880 號訴願決定書在卷可按( 見本院卷第58頁) ，且存寶公司 於95年6 月2 日始向被告申報扣免繳憑單，係在被告查獲 之後，顯見原告漏報上開所得時，扣繳單位並未填報扣免 繳憑單，依照違章案件裁罰倍數參考表之規定，自應處以 所漏稅額0.5 倍之罰鍰。故原告此部分之主張，委無可採 。
六、綜上，被告核定原告綜合所得總額12,847,047元，補徵稅額 1,708,305 元，並按所漏稅額2,027,454 元處0.5倍罰鍰1,0 13,727元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不
合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由 ，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 16 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 7 月 16 日 書記官 劉道文
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