營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,98年度,646號
TPBA,98,訴,646,20090716,1

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臺北高等行政法院判決
                    98年度訴字第646號
               
原   告 太平洋崇光百貨股份有限公司
代 表 人 甲○○(董事長)
訴訟代理人 陳建宏會計師(兼送達代收人)
      林瑞彬律師
被   告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄(局長)
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件,原告不服財政部中華民國
98年2 月6 日台財訴字第09713512320 號訴願決定(案號:第00
000000號 ),提起行政訴訟。本院判決如下:
  主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
  事實及理由
一、事實概要:
原告民國(下同)92年度營利事業所得稅結算申報,原列報 利息支出新台幣( 下同)608,521,012元,案經被告初查變更 核定為542,894,897 元,並變更應退稅額為54,012,222元。 原告就利息支出不服,並要求增列扣繳稅額,申請復查,經 被告以97年7 月4 日財北國稅法一字第0970232279號復查決 定書(下稱原處分)獲准追認尚未抵繳之扣繳稅額1,076,41 0 元,變更應退稅額為55,088,632元,其餘復查駁回。原告 就利息支出部分,猶表不服,提起訴願,經訴願決定撤銷原 處分關於原告代償太平洋建設股份有限公司(下稱太平洋建 設公司)銀行貸款調減之利息支出9,597,558 元部分,其餘 訴願駁回,原告仍表不服,遂向本院提起行政訴訟。二、本件原告主張:
㈠原告與太崇投資股份有限公司( 下稱太崇公司) 、永和商業 開發股份有限公司( 原名太平洋中信商業開發股份有限公司 ,下稱永和公司) 、歐克斯股份有限公司( 下稱歐克斯公司 ) 、香港商時遠公司( 下稱時遠公司) 、太頂商業開發股份 有限公司( 下稱太頂公司) 、健見成工程股份有限公司( 下 稱健見成公司) 等六家公司在89年8 月至91年6 月間,原告 經營權受訴外人章民強章啟明章啟正父子三人( 下稱章 氏父子) 控制下之交易情形說明如下:
⒈原告與太崇公司之交易情形及說明:
⑴原告與太崇公司間之股權買賣:原告於89年間出售崇正



投資有限公司( 下稱崇正公司) 部分股權予太崇公司, 約定價款為39,510,000元,惟太崇公司未支付價款,其 嗣後用以支付價款而開立之遠期支票於91年12月31日發 票日屆至時亦未獲兌現,原告至今追討未果。
⑵太崇公司於90年至91年間向原告借款:太崇公司於90年 至91年另向原告周轉資金5,214,811 元,惟到期日屆至 後太崇公司並未返還,原告至今追討未果。
⒉原告與永和公司之交易情形及說明:
⑴原告為永和公司向中華商業銀行之借款出具本票保證: 永和公司於91年向中華商業銀行貸款,原告於同年2 月 出具200,000,000 元本票為其保證,嗣後永和公司未清 償銀行貸款,原告代為清償201,602,629 元後,至今向 永和公司追討未果。
⑵原告向永和公司承租不動產:原告於91年4 月3 日向永 和公司承租位於臺北縣永和市○○路之不動產,但原告 嗣後發現此交易係由斯時董事長章民強代表簽約,而未 符合公司法第223 條由監察人代表原告進行交易之規定 後,要求退還押租保證金計33,250,000元,至今追討未 果。
⒊原告與歐克斯公司之交易情形及說明:歐克斯公司於91年 間向玉山商業銀行融資貸款,原告出具本票及定期存款單 為其保證,豈料歐克斯公司未清償銀行貸款,銀行以原告 定期存款單抵償歐克斯公司之債務,嗣後原告向歐克斯公 司要求償還前述抵償金額計184,794,204 元至今追討未果 。
⒋原告與時遠公司之交易情形及說明:原告於91年以375,57 0,000 元向時遠公司購買原告之部分股權,未料時遠公司 收取款項後未依約履行交付股票之義務,反將股票重複移 轉與第三人(即一股二賣) ,原告要求時遠公司返還股權 買賣款項,至今追討未果。
⒌原告與太頂公司之交易情形及說明:原告於89年向太頂公 司租賃不動產,標的為板橋林園商場,並於簽約時給付28 0,000,000 元押租保證金。嗣後太頂公司表示無法履約, 然僅退還其中100,000,000 元之保證金,原告向太頂公司 追討其餘之180,000,000 元,至今追討未果。 ⒍原告與健見成公司之交易情形及說明:原告於89年向健見 成公司購買興建中房屋,並給付200,000,000 元之簽約金 。後續房屋興建工程停擺且至今無法復工,原告向健見成 公司追討前述簽約金,至今追討未果。
⒎以上1至6項交易均係原告經營權受章氏父子控制下而成立



之交易,其中4 、5 、6 之交易原告均已對章氏父子提起 背信罪之刑事告訴,故相關交易是否屬通謀虛偽意思表示 尚待司法偵查後認定之,合先敘明。
㈡被告不得認定原告未能成功追討債權之情事即屬「貸出款項 」,從而適用行為時營利事業所得稅查核準則( 下稱查核準 則) 第97條第11款達到擬制課稅效果,否則有悖釋字第650 號解釋之意旨。
⒈按「人民有依法律納稅之義務」、「財政部於中華民國八 十一年一月十三日修正發布之營利事業所得稅查核準則第 三十六條之一第二項規定,公司之資金貸與股東或任何他 人未收取利息,或約定之利息偏低者,應按當年一月一日 所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵 機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情 形,逕予設算利息收入,課徵營利事業所得稅。上開規定 欠缺所得稅法之明確授權,增加納稅義務人法律所無之租 稅義務,與憲法第十九條規定之意旨不符,應自本解釋公 布之日起失其效力。」為憲法第19條、司法院釋字第650 號解釋所明示。申言之,在租稅法律主義之規範下,人民 有依法律納稅之義務,係指國家課人民以繳納稅捐之義務 或給予人民減免稅捐之優惠時,應就租稅主體、租稅客體 、稅基等租稅構成要件以法律或法律明確授權之命令定之 ,然若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項,始得由 主管機關發布命令為必要之規範,迭經司法院釋字第443 號、第622 號、第650 號解釋在案,是稽徵機關不得於稅 法之外,以函令自行創設法律所無之要件,藉以限制人民 權利之行使,否則除有違反租稅法律主義及法律保留原則 外,更屬侵害立法權而違反權力分立原則。
⒉次按司法院釋字第650 號解釋理由書進一步具體揭示:「 財政部八十一年一月十三日修正發布之營利事業所得稅查 核準則第三十六條之一規定:『公司組織之股東、董事、 監察人代收公司款項,不於相當期間照繳或挪用公司款項 ,應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算 利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利 息,或約定之利息偏低者,比照前項規定辦理。』稽徵機 關依本條第二項規定得就公司資金貸與股東或他人而未收 取利息等情形,逕予設算利息收入,據以課徵營利事業所 得稅。惟上開查核準則之訂定,並無所得稅法之明確授權 ;其第三十六條之一第二項擬制設算利息收入之規定,亦 欠缺法律之依據,縱於實務上施行已久,或有助於增加國 家財政收入、減少稽徵成本,甚或有防杜租稅規避之效果



,惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息,涉及租 稅客體之範圍,並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細 節性事項,顯已逾越所得稅法之規定,增加納稅義務人法 律所無之租稅義務,與憲法第十九條規定之意旨不符,應 自本解釋公布之日起失其效力。」是對於租稅客體必須以 法律或明確授權之法規命令定之,始得防免對租稅法律主 義之違反,不能僅以增加國家財政收入、減少稽徵成本, 甚或有防杜租稅規避之效果等公益理由,率而對稅法所未 規範之課稅客體加以擬制課稅,遑論以財稅機關以發布解 釋令函之或以具體行政處分之方式,對於課稅客體進行從 無到有或從有到無之擬制。
⒊經查,查核準則第97條第11款規定:「營業人一方面借入 款項支付利息,一方面貸出款項並不收取利息,或收取利 息低於所支付之利息者,對於相當於該貸出款項支付之利 息或其差額,不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入 款項,何筆係用以無息貸出時,應按加權平均法求出之平 均借款利率核算之。」其規範對象與業被宣告違憲之查核 準則第36條之1 第2 項規定相同,只不過查核準則第36條 之1 第2 項係積極地設算未收取利息之借款有利息收入, 而查核準則第97條第11款係消極地剔除設算利息收入之相 當額的利息支出,其實質效果等同設算利息收入,是本款 規定形式上雖係以設算貸出款項應收取而未收取之利息收 入額,為核定不予認定之利息支出額之計算依據,然其本 質上實則形成與查核準則第36條第2 項以擬制設算利息收 入增加人民課稅稅基相同之租稅法上效果,以剔除利息支 出之方式減少費用總額,亦即同樣涉及擬制租稅客體。依 司法院釋字第650 號解釋之意旨,稽徵機關不得對課稅客 體進行擬制課稅,否則實務上將透過查核準則第97條第11 款達成設算利息收入之效果,致使司法院釋字第650 號解 釋意旨無從貫徹。是查核準則第97條第11款違反憲法第19 條租稅法律主義、司法院釋字第650 號解釋之精神至灼, 被告依查核準則第97條第11款規定設算調減原告之利息支 出,有不應適用而適用查核準則第97條第11款規定之違法 。
㈢依文義及體系解釋而言,查核準則第97條第11款所稱之「貸 出款項」應定性為民法上之「消費借貸」,除原告與太崇公 司間借款交易外,其餘原告與太崇公司、永和公司、歐克斯 公司、時遠公司、太頂公司等五公司間之交易型態均與消費 借貸有別,原告與此五家公司間交易但未順利收回應收款項 之情事,並非查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」,



亦非該款所稱之「並不收取利息」,從而被告據此條文對於 原告之應收款設算調減利息支出,有適用法令錯誤之違法。 ⒈按查核準則第97條第11款規範營業人貸出款項,於得收取 利息卻不予收取者,乃將納稅義務人另予借貸資金所應付 之利息支出,不准認列為必要費用,是「貸出款項」理當 可收取利息所得,依所得稅法第14條第1 項第4 類「利息 所得」之定義,包括公債、公司債、金融債券、各種短期 票券以其他貸出款項,均係指民法第474 條「當事人一方 移轉金錢或其他代替物之所有權於他方,而約定他方以種 類、品質、數量相同之物返還」之「消費借貸」契約,方 符合法學解釋方法中「文義解釋」及「體系解釋」之精神 。
⒉經查,前揭原告與太崇公司、永和公司、歐克斯公司、時 遠公司、太頂公司等五公司之交易中,除前述90年至91年 間太崇公司向原告周轉資金5,214,811 元外,其餘交易均 為買賣、保證、租賃等交易:⑴與太崇公司交易:為「股 權買賣」;⑵與永和公司所為之二項交易:分別為「保證 」及「不動產租賃」;⑶與歐克斯公司間交易為:為「保 證」;⑷與時遠公司間交易為:為「買賣」;⑸與太頂公 司間交易為:為「租賃」。綜上所述,此等交易之性質均 係因股權買賣、保證、租賃等原因( 甚至可能是因通謀虛 偽之無效法律行為而衍生之債權請求權) ,而非「消費借 貸」,當非屬查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」 。
⒊又查,針對前述89年8 月至91年6 月間原告經營權受章氏 父子控制下之交易,事後經營權移轉後,原告乃以存證信 函主張等方式盡力、積極追討,故亦難逕將原告「事後並 未順利收回款項」之情事認定為「貸出款項」予他人: ⑴與太崇公司交易:
①原告與太崇公司間之股權買賣:太崇公司並未如期支 付前揭股權買賣價款39,510,000元,其遠期支票亦未 兌現。經原告多次口頭催討未果,原告遂於94年6 月 29日寄發存證信函催討,惟仍未獲清償。
②太崇公司於90年至91年間向原告借款:太崇公司並未 如期償還前揭5,214,811 元借款,原告多次口頭催討 未果,遂於94年6 月29日寄發存證信函催討,惟仍未 獲清償。
⑵與永和公司交易:
①原告為永和公司向中華商業銀行之借款出具本票保證 :永和公司於91年向中華商業銀行所為之前揭貸款,



原告出具200,000,000 元本票為其保證。原告在中華 商業銀行提示本票後代其清償未清償款項201,602,62 9 元,其後向永和公司多次口頭催討前揭款項未果, 遂於93年7 月21日寄發存證信函催討,惟仍未獲清償 。
②原告向永和公司承租不動產:原告於92年初發現此交 易未依公司法第223 條之規定由監察人代表原告進行 交易,故該租賃行為於當時屬效力未定。原告於發現 此情事後即以存證信函(92年1 月7 日台北三張犁郵 局第22號存證信函)聲明該契約無效並要求退還押租 保證金計33,250,000元,惟永和公司卻始終未能退還 該筆款項,故原告另於94年6 月29日再次寄發存證信 函催討該款項,惟仍未獲清償。
⑶與歐克斯公司交易:歐克斯公司於91年間向玉山商業銀 行所為之前揭融資貸款,原告當時出具本票及定期存款 單為其保證,未料歐克斯公司並未清償銀行貸款,故銀 行逕將原告之定期存款單抵償歐克斯公司之債務,金額 計184,794,204 元。針對此款項,經原告多次口頭催討 ,均未獲退還,故原告於94年7 月2 日寄發存證信函催 討,但仍未獲對方退還該筆款項。
⑷與時遠公司交易:針對前揭原告與時遠公司之股票買賣 交易,時遠公司並未履行交付股票義務,原告曾多次口 頭催討,要求時遠公司儘速返還股權購買款項375,570, 000 元,惟時遠公司均置之不理,故原告於95年2 月14 日依法寄發存證信函催討。
⑸與太頂公司交易:針對前揭原告與太頂公司之租賃交易 ,太頂公司僅於90年初退還其中100,000,000 元之保證 金,其餘未退還之180,000,000 元保證金經原告多次口 頭催討,均未獲退還,原告遂於94年6 月29日寄發存證 信函催討該款項,惟仍未獲對方退還該筆款項。 ⑹由前述可知,針對前述89年8 月至91年6 月間原告經營 權受章氏父子控制下之交易所生之相關應收款,除時遠 公司因址設於香港致求償較為困難,正與律師商討如何 赴香港提出訴訟外,於經營權易主後,原告均以存證信 函等方式盡力、積極追討,實難逕將原告「事後並未順 利收回款項」之情事認定為「貸出款項」予他人。 ⒋綜上所述,本件原告與太崇公司、永和公司、歐克斯公司 、時遠公司、太頂公司等五公司間之交易,除與太崇公司 其中一交易為借款外,其餘分別為「股權買賣」、「保證 」、「租賃」等契約,明顯與消費借貸有別。針對此等經



營權移轉前交易所生之相關應收款,於經營權易主後原告 又再以存證信函等方式盡力、積極追討,自顯無被告或訴 願決定所稱「無任何權利主張,任憑資金擠壓」或「容任 其關係企業無償運用其款項」之行為,自難逕將原告「事 後並未順利收回款項」之情事認定為「貸出款項」予他人 。職是之故,除與太崇公司其中一交易為借款外,無論就 原告與前揭五家公司之「交易行為本身」或「事後並未順 利收回款項」之情事而言,均與將資金「無償貸予他人」 之「消費借貸契約」無涉,故非屬查核準則第97條第11款 所稱之「貸出款項」,從而被告據此條文對於原告之應收 款作成設算調減利息支出之處分,顯有適用法令錯誤之違 法。
㈣依經濟實質之觀點,原告與太崇公司、永和公司、歐克斯公 司、時遠公司、太頂公司等五家公司間交易未順利收回應收 款項之情事,絕非查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項 」,故被告據此條文對於原告之應收款設算調減利息支出, 有適用法令錯誤之違法。
⒈按查核準則第97條第11款規定之規範目的係基於實質課稅 之角度,針對營利人本有資金可用(或本有資金可收回利 用),但卻跟他人借入款項而減除利息費用,同時將資金 貸出款項(或不將資金收回)予他人而不約定利息致認列 較少利息收入之情形,因而剔除其利息支出,以防止納稅 義務人利用此等方式減少稅負。故欲將交易行為認定為「 貸出款項」而適用該款規定設算調減利息,必須有蓄意積 壓資金而另行向他人借款之情形,從而達成減少稅負之經 濟目的方得為之。是以就規範目的而論,「貸出款項」應 指交易之原始目的係單純貸出資金,並非指依一般正常交 易而依約給付款項之情形,蓋非消費借貸之交易,自始並 非有使支付款項任由他人使用之經濟上目的,就交易行為 因後續履約、未履約等發展所衍生、派生之後續債權(請 求權),其經濟意義上本為前述整體交易行為中自然而不 可切割之一部分,除非納稅義務人本刻意從事相關交易安 排而欲達成減少稅負之目的,否則該等債權( 請求權) 當 屬於整體交易行為下之一環,不可機械式地將債權之請求 自整體交易行為中切割觀察其經濟目的,而認定可與消費 借貸同視。
⒉查本件原告與其他公司所為者除與太崇公司之借款交易外 ,乃買賣、租賃、保證等交易,原告經濟實質上本欲取得 此等契約交易類型所能得到之經濟效益,從而為自身安排 最佳之資源配置( 例如:承租不動產係為使用不動產、出



售股權係因不欲繼續投資原投資公司等) ,經濟實質上亦 已盡交付租賃物押租金、出售股權之過戶、支付購買股權 之價款等契約中之關鍵性、主要給付義務,故實難謂此等 交易行為本身之經濟上意義乃「貸出款項」等類似民法消 費借貸之經濟意義。另查原告經營權移轉前所生交易行為 因後續履約、未履約等發展所衍生、派生之後續債權( 即 :原告對於前揭公司之應收款項) ,原告本有以寄發存證 信函等方式盡力、積極追討整體交易行為下對方履約或不 履約時原告仍可能保有之經濟利益,雖然結果並未催討成 功,然原告實質上並無刻意從事相關交易安排而遂減少稅 負之目的,並非自始即有意將該等交易安排為支付款項交 由他人使用,而是嗣後發生請求應收款項之法律上權利, 絕不等同貸出款項予他人,至為明顯,更無被告或財政部 訴願決定書所稱「無任何權利主張,任憑資金擠壓」或「 容任其關係企業無償運用其款項」之行為,足證此等應收 款項之催收於經濟意義上本為前述買賣、租賃、保證等整 體交易行為之一環,而不能機械式地自整體交易行為中切 割。是故,被告將「並未順利追討債權」之情事單獨認定 為查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」,除係將他 公司怠未履約等欠缺商業信用之惡害,轉嫁於日常交易誠 信履約之原告外,其認定本身亦不符合原告之經濟實質。 ㈤退步言之,被告對原告未成功追討債權之情事屬「貸出款項 」,仍應先證明原告有應收利息而不予收取之情形,始得依 查核準則第97條第11款規定設算調減原告利息支出,否則將 有適用行政程序法第36條、43條舉證責任之法理不當及適用 租稅規避防杜原則不當之違法。
⒈按「行政機關應依職權調查證據,不受當事人主張之拘束 ,對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政機關為處 分或其他行政行為,應斟酌全部陳述與調查事實及證據之 結果,依論理及經驗法則判斷事實之真偽,並將其決定及 理由告知當事人」行政程序法第36條、第43條分別定有明 文,是行政機關負有職權調查事實之義務,必須基於經驗 及論理法則判斷事實真偽,合先敘明。
⒉次按行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定 ,當事人主張有利於己之事實者,就其事實有舉證之責任 ,此即學理上之「規範有利說」,亦即有利於自己之法律 效果來自於其連結之構成要件已為該要件所定之法律事實 所充分,是故主張該有利於自己之法律效力者,必須提出 證據方法證明連結該法律效力之積極構成要件的要件事實 存在,是如納稅義務人「當年度有某筆利息收入」或「當



年度無某筆利息支出」,從而應多繳納所得稅之事實,應 由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任,一般而言,收入係由稽 徵機關負客觀舉證責任,而成本費用部分由納稅義務人負 客觀舉證責任,雖查核準則第97條第11款屬費用類,但該 款規定係對納稅義務人已認列之利息費用予以剔除,而其 理由又係基於對貸出款項不收取利息,故實質上仍屬對營 利事業得收取利息之認定,實為收入之認定,自應由稽徵 機關負舉證責任,況對於納稅義務人原列報之利息支出因 該當查核準則第97條第11款規定而予以剔除,乃係稽徵機 關在主張該款之法律效果,自應由主張該法律效果之當事 人負客觀舉證責任至灼。縱姑且認為稽徵機關可將納稅義 務人無法舉證之不利益歸由其負擔,亦應遵循上開訴訟法 上之客觀舉證責任分配法則,始符判斷事實真偽之論理法 則與經驗法則。
⒊被告未憑充足事證即認定原告未積極追討債權已違反經驗 及論理法則在先,更進一步僅因該等款項帳列為應收款即 認定屬「貸出款項」,據以依查核準則第97條第11款之規 定設算利息收入而調減原告支出,卻完全未能提出任何認 定有可得收取利息之客觀上證據。而此事實本應由被告負 擔客觀舉證責任,然查被告忽略原告已盡主觀舉證責任, 即已提供原告在經營權自章氏父子處移轉後,針對各應收 款寄發存證信函等盡力追討債權之事實。被告本身在未有 任何證據積極證明之前提下,逕將原告「未順利成功催討 債權」之情事認定為將款項無息貸予他人使用,是有違反 行政訴訟法第136 條、行政程序法第36條、43條規定,而 有適用法規不當之違法。
⒋再查,查核準則第97條第11款所稱之「並不收取利息」, 核其文義當指「有利息可收,故意不收取」,本案原告與 太頂公司等公司間並未約定任何利息,亦無有利息可收而 不收取之情事,被告將本案之重要構成要件「不收取利息 」扭曲成「未順利成功催討債權」,亦有適用查核準則第 97條第11款( 如認此條合憲) 不當之違法。 ㈥縱認原告與太崇公司、永和公司、歐克斯公司、時遠公司、 太頂公司等五公司間之交易為「貸出款項」,依財務會計處 理準則公報對收入認列之處理原則,原告應收款項之本金之 客觀收回可能性已極低,在財上並未認列該等應收款之利息 ,然被告在未舉證原告有收取利息之可能性下,逕依查核準 則第97條第11款將此等款項設算利息,係屬違誤,亦有違查 核準則第2 條第2 項之規定。
⒈按收入之認列須考量「審慎性」、「穩健原則」之概念,



亦即交易事項若具有不確定性時,在評估交易之金額時, 即須於判斷中加入一定程度之謹慎,評估其實現之蓋然機 率。以利息收入為例,若其本金之收回可能性已極低,則 收取利息之可能性當更係微乎其微。況按財務會計處理準 則第32號公報第32段之利息認列時點「企業因他人使用其 資產而產生之利息、股利及權利金等收入,應於符合下列 所有條件時認列:⑴與交易有關之經濟效益很有可能流向 企業。⑵收入金額能可靠衡量。」是如在實現可能性極低 之利息收入,尚難認定屬於可收取之利息。
⒉按查核準則第2 條第2 項「營利事業之會計事項,應參照 商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據 實記載,產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課 所得稅時,其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、 促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企 業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符 者,均應於申報書內自行調整之」規定,營利事業之會計 事項係按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則 公報等規定記載入帳,並依據所得稅法、所得稅法施行細 則及營利事業所得稅查核準則等相關法令調整財稅差異後 申報或核課所得稅;換言之,如所得稅法等相關稅法中無 規定時,即無需加以調整,亦即應按商業會計法、商業會 計處理準則及財務會計準則公報之規定辦理相關會計事項 之記載入帳及申報所得稅。
⒊經查,原告雖在財務報表上帳列前揭應收款,惟據當時各 該公司之財務報表,實際上前揭公司均不具有清償該等應 收款項之能力,在本金都難以回收之情況下,實難認為有 再對彼等收取利息之可能性,故原告在財上並無認列利息 之會計處理,自無得對前揭公司可收取利息而未收取之情 。
⒋再查原告對於前揭經營權移轉前交易之應收款均已以寄發 存證信函等方式盡力追討,惟仍求償未果,足見前揭應收 款實際上並無收取可能性,亦無有收取前揭應收款之利息 的可能性。由此可知,本件原告對於前述五家公司之應收 款本金之部分幾無收取可能性。本件原告92年度財務報表 及營利事業所得稅對於前揭交易所生應收款之帳列金額一 致,均未針對此等應收款項計算、認列利息收入,即係考 量本金收現之可能性極低,基於審慎、穩健之原則,當無 認列利息收入之空間。因此,縱認被告將前揭交易應收款 項並未成功追討之情事認定為「貸出款項」,其依查核準 則第97條第11款將此等款項設算利息,仍屬違誤。



㈦另原告向健見成公司購置興建中房屋之交易客觀上並不可能 「取得該固定資產所有權」或「實際受領該固定資產」,故 被告依查核準則第97條第7 款規定對原告購置興建中房屋之 行為設算借款利息並加以資本化,顯有違誤。
⒈按查核準則第97條第7 款規定:「因購置土地以外固定資 產而借款之利息,自付款至取得資產期間應付之利息費用 ,應列入該項資產之成本。所稱取得,指辦妥所有權登記 之日或實際受領之日;其屬拍賣取得者,指領得執行法院 所發給權利移轉證書之日。」故購置土地以外固定資產借 款利息資本化之前提在於「取得該固定資產所有權」或「 實際受領該固定資產」。
⒉查89年12月28日原告向健見成公司購買興建中之內湖新明 大樓並給付200,000,000 元之簽約金。然前述金額匯出後 ,該房屋興建工程即因土地糾紛導致停擺,自斯至今尚未 復工,足見原告已無從依系爭契約請求移轉系爭房屋,乃 轉請求返還所付之簽約金,惟至今仍追討未果。由於原告 向健見成公司追討不能,亦可推知健見成公司亦無資力繼 續興建該房屋,從而原告全然不可能取得該興建中房屋之 所有權。職是,被告在原告根本不符合、亦不可能符合前 開「取得該固定資產所有權」或「實際受領該固定資產」 等利息資本化之要件之前提下,逕依查核準則第97條第7 款規定對原告購置興建中房屋之行為設算借款利息並加以 資本化,顯有違誤。
㈧綜上所述,原告於89年8 月至91年6 月間經營權受章氏父子 控制下與太崇公司、永和公司、歐克斯公司、時遠公司、太 頂公司等五公司所為之交易行為,並無如被告復查決定書及 財政部訴願決定書所稱「一方面借入款項支付利息,一方面 貸出款項並不收取利息」等查核準則第97條第11款所規定之 情事;原告向健見成公司購買興建中房屋之交易中不可能取 得該房屋之所有權或實際受領該房屋之客觀事實,亦證被告 不應依查核準則第97條第7 款規定對此交易行為設算借款利 息並加以資本化。職是,被告及訴願決定依前揭查核準則第 97條第11款規定按加權平均利率計算調減原告利息支出55,7 02,115元,並將原告購買興建中大樓部分樓層之訂金依查核 準則第97條第7 款之規定計算應資本化之利息9,924,000 元 之處分,顯有認事用法錯誤,為此,原告依提起本件撤銷訴 訟,並聲明求為判決:訴願決定不利原告部分及原處分(即 復查決定)不利於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。三、被告則以:
㈠按「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除各項成



本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得 稅法第24條第1 項所明定。次按「利息:……七、因購置土 地以外固定資產而借款之利息,自付款至取得資產期間應付 之利息費用,應列入該項資產之成本。……九、購買土地之 借款利息,應列為資本支出,經辦妥過戶手續或交付使用後 之借款利息,可作費用列支。但非屬固定資產之土地,其借 款利息應以遞延費用列帳,於土地出售時,作為其收入之減 項。……十一、營業人一方面借入款項支付利息,一方面貸 出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者,對於 相當於該貸出款項支付之利息或其差額,不予認定。」為查 核準則第97條第7 款、第9 款及第11款所規定。又「所謂營 業所必須之借款利息,係指營業上無資金可供週轉而向他人 借款之利息而言,如營業資金中尚有餘款足供營運之需時, 即非營業所必需,其借款利息不予認定,尚無不合。」改制 前行政法院72年度判字第1536號判決所明定。 ㈡原告92年度列報利息支出608,521,012 元,被告核定調減情 形,除代償太平洋建設股份有限公司銀行貸款,調減之利息 支出9,597,558 元外,其餘分敘如下: ⒈太頂公司部分:原告向太頂公司承租板橋林園春曉商場, 89年12月22日支付押租保證金280,000,000 元,因該商場 開發案停滯,太頂公司於90年12月13日償還100,000,000 元,餘180,000,000 元,迄92年底仍未償還;又太頂公司 89年12月20日內部簽呈會辦意見敘明「請SOGO財務支援」 。系爭租賃契約事後並未獲履行,太頂公司即應全額返還 予原告,惟太頂公司卻僅返還100,000,000 元,餘180,00 0,000 元則遲未返還,原告任憑資金積壓,於94年6 月29 日始發存證信函催討該款項( 詳卷第746 頁) ,被告依查 核準則第97條第11款規定,就相當貸出款項按其92年度平 均借款利率4.962%( 詳卷第492 頁) 計算應調減利息支出 8,931,600元(180,000,000元×4.962%) 。 ⒉時遠公司部分:原告於91年4 月29日向時遠公司購買股權 並支付股款375,570,000 元( 詳卷第763 頁) ,迄92年底 仍未交付股票。經查時遠公司於90年間持有原告股權計25 ,997,590股( 詳卷第762 頁) ,且時遠公司行為時之代表 人章民強即為原告之董事長,即渠等公司係屬關係企業, 且渠等間之股權交易發生於91年4 月29日,原告遲至95年 2 月14日( 詳卷第761 頁) 始寄發存證信函追討系爭款項 ,原告容任其關係企業無償運用其所有款項,與借款給他 人之行為,並無不同,已符合查核準則第97條第11款之規 定。從而,被告依系爭股權交易金額375,570,000 元,扣



減應付股利20,000,000元後之餘額355,570,000 元( 詳卷 第461 頁) ,按當年度原告借款之加權平均利率4.962%, 核算應調減利息支出17,643,383元(355,570,000 元×4. 962%)。
⒊歐克斯公司部分:原告於91年間替關係企業歐克斯公司擔 保銀行融資貸款,代償貸款184,794,204 元( 詳卷第461 頁) ,原告既依保證關係代償其關係企業之銀行貸款本息 ,其於清償之限度內,承受債權人對於主債務人之債權, 即原告與歐克斯公司因該代償事實而發生債權債務關係。 惟原告遲至94年7 月2 日( 詳卷第739 頁) 始寄發存證信 函追討,被告依系爭款項按加權平均借款利率4.962%調減 利息支出9,169,488 元(184,794,204 元×4.962%)。 ⒋永和公司部分:
⑴原告於91年間出具本票200,000,000 元替關係企業永和 公司擔保銀行融資貸款,因92年4 月9 日還款期限屆至 ,永和公司無力償還,原告代為清償,永和公司迄92年 底仍未返還,原告既依保證關係代償其關係企業之銀行 貸款本息,即承受債權人對於永和公司之債權,惟原告 遲至93年7 月21日始寄發存證信函追討系爭款項( 詳卷 第470 頁) 。

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參考資料
太平洋中信商業開發股份有限公司 , 台灣公司情報網
太平洋崇光百貨股份有限公司 , 台灣公司情報網
健見成工程股份有限公司 , 台灣公司情報網
太崇投資股份有限公司 , 台灣公司情報網
歐克斯股份有限公司 , 台灣公司情報網