臺北高等行政法院判決
98年度訴字第548號
原 告 東鼎液化瓦斯興業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 桃園縣政府地方稅務局
代 表 人 黃興旺(局長)
訴訟代理人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國98年
1月21日府法訴字第0970368957號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告所有坐落桃園縣觀音鄉○○段塘尾小段313- 1地號，大潭小段256-1地號，小飯壢小段1124-1地號，及觀 音段新坡下小段114-1地號等4筆土地(下稱系爭土地)，原按 一般用地稅率課徵地價稅，原告於民國97年9月9日申請依土 地稅減免規則第12條免稅規定，准予免徵97年度地價稅，經 被告所屬中壢分局以97年9 月15日桃稅壢地字第0970074950 號函( 下稱原處分) 覆否准所請。原告不服，提起訴願經決 定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：
㈠查系爭土地原為未登錄之海域地，由於新生之工業用地尚 未形成，尚無法依核定計畫興建廠房、辦公室及道路等相 關設施，故依土地之實體觀之，系爭土地為海域地，無法 立即作工業用地之使用，應符合土地稅減免規則第12條因 環境限制及技術上無法使用之免徵地價稅的條件。是故， 依實體現況及土地登記記載，證實系爭土地符合因環境限 制及技術上無法使用之土地，應免徵地價稅，然被告卻將 適用可使用土地的一般土地稅率核定於無法使用的系爭土 地，不合理且與事證不合，有違租稅公平及量能課稅之實 質課稅原則。
㈡系爭土地是否符合環境限制及技術上無法使用而免徵地價 稅，稽徵機關應會同會辦機關實地勘察，為土地稅減免規 則第23條第1 項所明定，被告未依該規定於原告申請免徵 後會同會辦機關辦理實地勘察是事實，即使被告稱已於96 年3 月23日派員現勘，但依其勘查過程未有會辦機關會同
做事實認定；且其製作之勘查紀錄，缺少前開減免規則第 23條第2 項規定之事項，顯示其勘查紀錄之程序及內容皆 未合法令定。又原告依系爭土地之現況申請免徵地價稅， 被告未依前揭規定完成法定程序，卻以過去違法的勘查辯 稱「土地現況並無重大改變，會勘即屬不必要者」，實違 反租稅法律主義，人民權益無以獲得保障。
㈢依財政部賦稅署(下稱賦稅署)97年12月29日台稅中二發字 第0970477308號書函、97年11月25日台稅中二發字第0970 476777書函及財政部94年10月27日台財稅字第0940478074 0號函釋等3份函釋之重點，本件依土地稅減免規則第12條 規定認定，可否免稅須查明「在填海造地未完成前，無法 在海域地上興建工廠等工業區設施」及「其有無原告所主 張該土地於填海造地過程中無法使用」換句話說，被告應 依上級單位財政部的指示及土地稅減免規則第12條規定， 查核系爭土地的實情以認定可否免稅，而前述被告之限縮 適用條件已牴觸法令規定，而且被告以工業局廢止系爭土 地之海埔地造地施工計畫及許可為由否准的理由，更顯被 告增加法律所無之規定而否准原告免稅申請，實已逾越法 律之範圍，未依法行政等語。並聲明請求判決：⒈訴願決 定、原處分均撤銷；⒉被告應作成免徵系爭土地97年度地 價稅之處分。
三、被告則以：
㈠按土地稅法第14條規定，故凡已規定地價者，應課徵地價 稅，不因使用地類別為「空白」尚未編定而免徵；又土地 稅減免規則第12條前段規定，其造成地陷、流失、沙壓等 環境限制原因，因係特殊外力造成，致土地無法利用，方 予減免；若原即係應依計畫開發上開特殊情況之土地，因 開發者工程延宕致無以續行開發，致該應開發之土地仍保 持限制原因無法使用之狀態，即難謂係特殊原因造成。查 系爭土地經經濟部核准編定為觀塘工業區，於90年9 月26 日由財政部國有財產局售予原告，並經桃園縣政府於93年 2 月23日核准變更編定，限依其工業區開發計畫作為觀塘 工業區使用在案，嗣因原告進行本件開發計畫而蒙受鉅額 損，累計至96年12月31日止，損失高達31.81 億餘元，並 因此辦理虧損減資，嗣原告停止施工，遭經濟部工業局廢 止上開許可，而未續為開發計畫，此為原告於訴願理由書 中所自認之事實。是本件土地開發案既經工業主管機關經 濟部工業局核准訂有開發期間及範圍之計畫案，系爭土地 雖屬海域用地，並非特殊原因山崩、地陷、流失、沙壓等 環境限制之土地，應可認定。
㈡復依經濟部工業局95年1月24日工地字第09500017930號函 所示：「說明：……二、經查東鼎…公司開發觀塘工業區 之海埔地造地工程，前經本局90年8 月20日……通過同意 開發及施工，……因該工程進度停頓，且該公司亦未辦理 計畫變更作業，本局已自94年6 月1 日起廢止該工業區之 海埔地造地施工計畫及許可。」再依卷附被告96年3 月23 日勘查紀錄所示，系爭土地除大潭小段256-1 地號及小飯 壢小段1124-1地號土地間一小部分無償臨時供台電公司出 資興建大潭電廠溫排水渠道使用外，現場並無其他工程進 度，且其餘填土狀況與94年5 月3 日現場勘查相同。是以 ，本件土地開發案係經工業主管機關核准訂有開發期間及 範圍之計畫案，原告未積極按預定工期開發填築，亦未辦 理計畫變更作業或向經濟部工業局申請展延工期，係原告 應作為而不作為，致土地無法改變或消極閒置，無法促進 土地有效利用及發展經濟帶動地區發展，有違土地稅法第 6 條規定意旨，故系爭土地不符土地稅減免規則第12條前 段所規定環境限制及技術上無法使用之土地。
㈢又按，土地稅減免規則第23條第1 項規定，旨在於使稅捐 主管機關會同會辦機關勘查確認申請減免土地標的現況， 決定得否予適當之減免；若納稅義務人逐年申請減免，而 土地現況並無重大改變，會勘即屬不必要者。被告前於94 年5 月3 日會同原告及地政人員至現場勘查，復於96年3 月23日派員會同原告至現場勘查，勘查日期雖均於原告97 年9 月9 日向被告申請免徵系爭土地97年地價稅之前，惟 查系爭土地除大潭小段256-1 地號及小飯壢小段1124-1地 號土地間一小部分無償臨時供台電公司出資興建大潭電廠 溫排水渠道使用外，現場並無其他工程進度。復依原告提 供翻拍自中央大學96年6 月22日衛星照現況圖，系爭土地 大多仍屬海域範圍，與被告上開勘查紀錄所載，並無重大 改變；況原告亦未提出任何資料據以說明系爭土地之現況 與96年3 月23日現場勘查時狀態有何不同之處，是原告主 張依上揭規定，被告於接獲上開申請，應會同會辦機關派 員，依地籍圖冊實地勘查，委不足採等語置辯，並聲明請 求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要所述之事實，為兩造所不爭，並有原告提出 之地價稅減免申請書及被告前開否准函附原處分卷第1、2頁 可稽，堪認為真實。故本件之爭執，在於系爭土地是否符合 土地稅減免規則第12條減免之要件？
五、經查：
㈠按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國
防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、 交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、 慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重 劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及 程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第22 條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」土地稅法第6 條、 第14條分別定有明文。
㈡次按，「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上 無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦 全免」「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者 ，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權 人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主 管稽徵機關為之。」「直轄市、縣（市）主管稽徵機關接 到減免地價稅或田賦之申請後，除左列規定外，應即會同 會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查，並得視事實需要 ，函請申請人到場引導。一、徵收土地或各級政府、軍事 機關、學校、部隊因公承購土地，於辦妥產權登記前，依 徵收或承購土地機關之申請或檢附之證明文件核定減免， 免辦實地勘查。二、公有土地，依管理機關或使用機關之 申請或檢附之證明文件核定減免，免辦實地勘查。三、無 償提供公共或軍事機關、學校、部隊使用之私有土地，依 有關機關或使用機關之申請或檢附之證明文件核定減免， 免辦實地勘查。四、合於減免規定之私有土地，依所有權 人或典權人於申請減免時所檢附之相關資料，足資證明其 地上建築物之土地標示者，得自行派員實地勘查。」及「 合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於 每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之 次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵 收。」亦為行政院依前揭法條授權訂定之土地稅減免規則 第12條、第22條前段、第23條第1 項及第24條第1 項所明 定。
㈢復按，土地稅法第6 條之立法意旨，係為發展經濟，促進 土地利用，增進社會福利等目的，乃予以土地稅之減免。 土地稅減免規則第12條前段係屬特殊情況之土地，准予免 徵地價稅之規定，其造成地陷、流失、沙壓等環境限制原 因，因係特殊外力（包括人為或自然災害）造成，致土地 無法利用，方予減免土地稅；若原即係應依計劃開發上開 特殊情況之土地，因開發者工程延宕致無以續行開發，致 該應開發之土地仍保持限制原因無法使用之狀態，即難謂 係特殊原因造成，蓋開發者既未改良土地，若予以免徵，
將與土地稅法第6 條為發展經濟，促進土地利用，增進社 會福利減免土地稅之立法意旨有違。又審諸前揭土地稅減 免規則第12條前段前段規定，以該規定准予免稅之要件， 應具備㈠因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及㈡技術 上無法使用。而查：
⒈依工業局95年1月24日工地字第09500017930號函所載： 「說明：……二、經查東鼎液化瓦斯股份有限公司( 即 原告) 開發觀塘工業區之海埔地造地工程，前經本局90 年8 月20日『觀塘工業區開發計畫海埔地工業區造地施 工管理計畫書審查』會議通過同意開發及施工，核可開 發面積為230 公頃，預計5 年開發完成；該工程於90年 11月12日正式開工，迄今本局未曾核准該公司展延工期 等相關申請在案，先予敘明。三、依該公司每月陳報之 施工月報資料，該工程規劃分3 期填築，在第1 期造地 工程部分預計填築80公頃，92年5 月至93年7 月間，每 月開發累計施工進度均為18.7% ，93年7 月至94年5 月 間，每月累計施工進度皆為18.8% ；因該工程進度停頓 ，且該公司亦未辦理計畫變更作業，本局已自94年6 月 1 日起廢止該工業區之海埔地造地施工計畫及許可。」 等語可知( 見原處分卷第116 頁) ，系爭土地之海埔地 造地施工計畫及許可，已自94年6 月1 日起經工業局廢 止；且被告先後於94年5 月3 日、96年3 月23日派員會 同原告至系爭土地現場勘查結果，除其中大潭小段256- 1 地號及小飯壢小段112 4-1 地號土地間一小部分（約 410 公尺×100 公尺=4.1公頃）無償臨時供台電公司出 資興建大潭電廠溫排水渠道使用外，現場並無其他工程 進度，亦有上開勘查紀錄及現場照片可稽( 見原處分卷 第97-115頁) ，堪信為真正。
⒉故依上開事證，本件土地開發案既經工業主管機關工業 局核准訂有開發期間及範圍之計畫案，則系爭土地雖屬 海域用地，即非特殊原因山崩、地陷、流失、沙壓等環 境限制之土地，應可認定；且依原告呈報之開發計畫， 系爭土地非不得予以開發使用，乃其工程延宕致無以續 行開發，非屬技術上無法克服之問題，亦與土地稅減免 規則第12條所定「技術上無法使用」之要件不合。又依 前述，工業局核准本件土地開發案已訂有開發期間及範 圍之計畫案，原告自應按計畫進行開發利用，原告未積 極按預定工期開發填築，亦未辦理計畫變更作業或向工 業局申請展延工期，係原告應作為而不作為，致土地無 法改變或消極閒置，無法促進土地有效使用及發展經濟
帶動地區發展，亦違反土地稅法第6 條規定意旨，足見 系爭土地非屬土地稅減免規則第12條前段規定環境限制 及技術上無法使用之土地，原告以系爭土地仍屬海域用 地，在未完成填海造地前，事實上無法使用，主張已符 合上揭減免規則第12條前段規定應免徵地價稅云云，自 非可採。
㈣又按，行政處分程序瑕疵，除非係違反正當法律程序之 程序瑕疵（如未給予當事人陳述意見機會而未於訴願程 序終結前補正等）外，若其程序瑕疵不影響處分最終之 實體決定者，應為輕微程序瑕疵，行政法院不得以該輕 微程序瑕疵為違法而撤銷該行政處分。查土地稅減免規 則第23條1 項規定「稅捐主管機關於接獲上開申請，應 會同會辦機關派員，依地籍圖冊實地勘查」，其規範之 目的在於使稅捐主管機關會同會辦機關勘查確認申請減 免土地標的存在現況，審認是否合理使用，而決定得否 予適當之減免；若納稅義務人逐年申請減免，而土地現 況並無重大改變，會勘即屬不必要者，稅捐主管機關雖 未於當年申請減免後再至現場會勘，亦難謂為違法而得 為撤銷之事由。而查：
⒈被告前於94年5月3日會同原告及地政機關人員至現場 會勘，復於96年3 月23日派員會同原告現場勘查，此 皆有94年5 月3 日及96年3 月23日勘查紀錄及照片附 案可稽，雖均在原告97年9 月9 日向被告申請免徵系 爭土地97年地價稅之前，惟依被告於96年3 月23日派 員現場勘查紀錄所示，系爭土地除大潭小段256-1 地 號及小飯壢小段1124-1地號土地間一小部分（約410 公尺*100公尺=4.1公頃）無償臨時供台灣電力股份有 限公司出資興建大潭電廠溫排水渠道使用外，現場並 無其他工程進度，其餘填土情狀與上次94年5 月3日 現場勘查相同，未有生產跡象，此有被告96年3 月23 日勘查紀錄及現場所拍攝照片可稽( 見原處分卷第 98-108、115 頁) 。
⒉再稽諸系爭土地本屬海域範圍，此為兩造所不爭，原 告遭廢止上開許可後，已不得按原定開發計畫對系爭 土地進行填築，此為原告所自認之事實，又依原告所 提中央大學96年6月22日衛星空照圖所示(見本院卷第 22頁) ，系爭土地大多仍屬海域範圍，與被告上開勘 查紀錄所載，並無重大改變；況原告亦未提出任何證 據資料據以說明系爭土地之現況與96年3 月23日現場 勘查時狀態有何不同之處。
⒊是被告雖未於原告於97年9月9日申請後會同會辦機關 派員至現場會勘，但被告處理本件申請案結果並無二 致，其輕微程序瑕疵，並不影響本件處分之效力。原 告所主張依土地稅減免規則第23條1 項規定，被告於 接獲上開申請，應會同會辦機關派員，依地籍圖冊實 地勘查，但被告並未於原告為申請後依上開規定會勘 ，原處分為違法，應予撤銷云云，自不可採。
㈤至被告另援引之賦稅署97年12月29日台稅中二發字第0970 477308號書函、97年11月25日台稅中二發字第0970476777 書函及財政部94年10月27日台財稅字第09404780740 號函 意旨( 見本院卷第25-27 頁) ，均係以地價稅之稽徵屬被 告權責，分別以前開函請被告就原告申請免徵系爭土地地 價稅案，依職權查明實情後，依法徵免地價稅；且被告亦 依上開查得事證，認系爭土地不符合土地稅減免規則第12 條規定，而以原處分否准原告之申請，已如前述，自無違 反財政部或賦稅署前揭書函意旨可言，原告指摘被告未依 其上級機關上開各函指示辦理，係不當限縮適用條件及增 加法律所無之限制，而未依法令規定行政云云，顯係誤解 上開書函意旨，亦無足採。
六、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告以系爭土地不符土 地稅減免規則第12條之規定，以原處分否准原告就系爭土地 免徵地價稅之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦 無不合，原告仍執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由 ，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 15 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 7 月 15 日 書記官 李淑貞
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