臺北高等行政法院判決
97年度訴更一字第74號
原 告 商榮有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 呂財益（局長）
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華
民國94年9 月29日台財訴字第09400444400 號（案號：第000000
00號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，原告提起上訴，
經最高行政法院判決廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用及發回前訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、按「法人、中央及地方機關、非法人之團體，應由其代表人 或管理人為訴訟行為。」「解散之公司除因合併、分割或破 產而解散外，應行清算。」「解散之公司，於清算範圍內， 視為尚未解散。」「前條解散之公司，在清算時期中，得為 了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務。」「公司之清 算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東 決議，另選清算人者，不在此限。」「清算人應於就任後15 日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。」 「（第1 項）清算人有數人時，得推定1 人或數人代表公司 ，如未推定時，各有對於第三人代表公司之權。關於清算事 務之執行，取決於過半數之同意。（第2 項）推定代表公司 之清算人，應準用第83條第1 項之規定向法院聲報。」「公 司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定 。」行政訴訟法第27條第2 項、公司法第24條、第25條、第 26條、第79條、第83條、第85條及第113 條定有明文。查原 告於95年1 月間解散，有該公司登記資料查詢可稽（見本院 卷第37頁），依法應進入清算程序，經本院向臺灣新竹地方 法院函查據復並無受理原告公司聲報清算人事件（見本院卷 第41頁），是應以其原代表人甲○○（見本院前審卷第13頁 ）為清算人，代表原告為本件訴訟。又原告起訴後，被告代 表人變更為呂財益，是新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無 不合，應予准許。另原告經合法通知，無正當理由未於言詞 辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第
386 條所列各款情形，依被告之聲請，由其一造辯論而為判 決，合先敘明。
二、事實概要：原告於民國（下同）93年10月11日委由訴外人均 達報關有限公司向被告報運進口澳洲產製之FROZEN BEEF HONEYCOMB TRIPE （冷凍牛肚）1 批（報單號碼：第AW/BA/ 93/S328/9010號），原申報價格為CFR USD 0.73/LBR，經被 告依關稅法第18條第1 項規定，按原告應申報之事項，先行 徵稅驗放，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（下 稱驗估處）查價結果，改按CFR USD 1/LBR 核估，被告乃據 以增估補稅。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭 駁回後，遂提起行政訴訟。本院以94年度訴字第3470號判決 駁回其訴後，原告提起上訴，經最高行政法院以97年度判字 第561 號判決廢棄，發回本院更為審理。
三、原告主張（原告未於準備期日及言詞辯論期日到庭，聲明陳 述依其前審所提書狀及到庭所為陳述記載）：
㈠原告申報進口冷凍牛肚之交易價格為CFR USD 0.73/LBR，惟 被告認原告申報價格與驗估處查得之合理行情價格CFR USD 1/LBR 相較偏低，依關稅法第29條第5 項規定，認定本件無 法依交易價格核定而依職權予以核定。惟依被告提出之「進 出口統計資料調印報表」所示，系爭貨物之進口價格介於 CFR USD 0.42/LBR（第BC/93/R555/0103 號進口報單）至 CFR USD 1.28/LBR（第AW/BC/93/WM81/3228號進口報單）之 間，顯見原告申報進口價格為CFR USD 0.73/LBR尚在行情價 格之範圍內，並未偏低。又於不考慮高報進口價格，虛增成 本，逃漏營利事業所得稅之情況下，同樣貨物之所以會有不 同之交易價格，係因牛肚如同生鮮、水果一般，會因品質、 交易條件之差異及買進時間等不同因素，導致買進價格有異 。是被告不區分貨物品質、交易條件，一概謂系爭貨物之合 理行情價格為「單一價格」CFR USD 1/LBR ，無視於合理行 情價格介於CFR USD 0.42/LBR至CFR USD 1.28/LBR之間之事 實，所為處分違反經驗法則甚明。
㈢被告認原告申報進口之價格偏低，係以驗估處查得之合理行 情價格為判斷依據，惟遍觀卷內所有資料，被告提出之資料 僅有進出口統計資料調印報表、驗估處94年1 月3 日（94） 總驗核（五堵）字第2 號函及關稅總局之談話紀錄，然該報 表顯示合理行情價格係介於CFR USD 0.42/LBR至CFR USD 1.28/LBR之間，已如前述，上開函亦僅係驗估處指示被告原 申報價格應予變更，重新核算追補稅捐，並非查價文件，顯 見欠缺驗估處查價之相關證據。被告未提出其他積極證據， 遽以驗估處函為唯一證據，認定原告有違章事實，據以補稅
及科處罰鍰，尚嫌速斷。
㈣系爭貨物於國內有多數人進口，此觀卷附之進出口統計資料 調印報表即知，且原告於國內銷售之價格亦有銷貨統一發票 附卷可稽，理應有國內銷售價格可查。再者，關稅法第29條 第5 項亦明定海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之 真實性或正確性存疑，於納稅義務人提出說明後，「海關仍 有合理懷疑者」者，始可排除依當事人申報之價格核定。本 件被告係對於原告申報之「交易價格」存有懷疑，不符關稅 法第29條第5 項規定，茲說明如下：
⒈交易文件、交易價格二者文義涵攝範圍不同： 若交易文件為虛偽，則交易價格必然虛偽；反之，交易文 件如為真正，則交易價格雖不必然真正，但亦不必然虛偽 ，顯然法條規定「交易文件」之文義內容，與「交易價格 」之文義內容涵蓋範圍並不相同。故適用關稅法第29條第 5 項規定之前提要件必係對「交易文件」之真實性有所懷 疑，至於對「交易價格」之真確有所懷疑並不在該條規定 適用之範圍內。
⒉合憲性解釋之結果：
按人民之財產權應予保障，為憲法第15條所明定。亦即禁 止國家假藉各種形式侵犯人民財產權，倘上開條文之解釋 可及於對申報之「交易價格」，則在申報虛偽交易價格之 情形，適用該條規定可排除申報價格之適用，固不侵犯人 民既得之財產權，然本件最嚴重之問題在於，倘申報之價 格真實，提出之交易文件又完全相符，容許行政機關對之 懷疑，並排除以交易價格作為完稅價格，即係對於人民因 契約自由取得之既有財產權加以剝奪，毋寧係以國家權力 方式加以侵犯，而使法律解釋、適用之結果造成違憲之效 果。故對於關稅法第29條第5 項規定之解釋，應限於對「 交易文件」內容之真實性或正確性有合理懷疑，而不及於 對「交易價格」之懷疑。準此，復查決定及原處分均係對 申報價格懷疑，不合上開法律規定，其有適用法律錯誤之 違法。被告不按法定順序類似貨物價格、國內銷售價格、 計算價格、查得價格，逕以查得價格予以核定，顯有違誤 ，復查決定及原處分均應予撤銷等情。並聲明求為判決撤 銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以：
㈠原告於復查階段提供中國農民銀行國外部匯出匯款賣匯水單 ，經核其上所載金額為USD72,395.57，與報單申報之金額US D25,065.98並不相符，原告雖稱餘款USD 43,061.95 為另付 購買羊肉（MUTTON TRUNK）之費用，惟並未提供該羊肉交易
之進口報單及相關文件供查。直至行政訴訟時，始於95年6 月20日之「行政訴訟辯論意旨狀」中提出所稱購買羊肉之進 口報單（報單第AE/93/5216/0002 號）及其COMMERICAL INVOICE 。查前開匯出匯款賣匯水單所載付款方式為「701 未進口貨款」，扣除本件價格（USD25,065.98）及購買羊肉 價格（USD43,061.95）之金額，仍尚餘有USD4,267.64 。原 告雖稱係作下次訂單用，然本件爭訟至今逾3 年，其均未提 供說明該筆金額之後續用途並提出相關交易文件，違反一般 國際貿易原則甚明，本案已無關稅法第29條第1 項規定適用 之範疇，依據關稅法第29條第5 項規定：「海關對納稅義務 人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義 務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為 無法按本條規定核估其完稅價格。」即無法按同法第29條規 定核估其完稅價格，自有所據。
㈡又原告於復查階段提供之國內銷售發票，其中所載買受人宮 保王食品有限公司之發票（CU 00000000)，經核其單位銷售 價格為319,201 ÷10,747.52 ＝29.6 TWD/LBR，與該買受人 於94年8 月4 日至驗估處說明稱: 「．．．買賣以現金付款 ，價格每磅約42上下台幣．．．」二者價格明顯不符，自無 法據以認定其真實性；而另一買受人民勗有限公司，則已於 94年7 月15日停業，致無法查證。按租稅稽徵程序，稅捐稽 徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多 發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難 ，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力 義務（司法院釋字第537 號解釋）。稅捐稽徵機關在核定稅 額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，此為納稅人 之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等， 納稅義務人違背上述義務，即產生由稅捐稽徵機關片面核定 等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，行政法院（ 現改制為最高行政法院）36年度第16號判例：「當事人主張 事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足以為主張事 實之證明，自不能認其主張之事實為真實‧‧‧。」之意旨 即有明釋。本件既然國內銷售發票所載列價格無法據以認定 其真實性，即無關稅法第33條規定之適用，亦無同法第34條 之相關資料可據以引用，驗估處乃依同法第35條之規定核估 完稅價格，應屬合理適法。
㈢關於本件所採之合理核估方法，係依據驗估處「進出口統計 資料調印報表」上同時段（本件進口貨物國外出口日期93年 9 月28日前後30日）各家廠商進口與本件相同稅則號別（第 0504.00.29.20-4 號）貨物之進出口資料（按：該報表資料
所示之交易價格，未經實地查價，故非關稅法第29條之交易 價格，又據西元1994年關稅暨貿易總協定第7 條執行協定第 2 條及第3 條註釋：「第2 條所規定之同樣進口貨物之交易 價格，係指已依第1 條規定予以接受之完稅價格，再依照本 條第1 項第（b ）款及第2 項之規定予以調整之價格。」「 第3 條所規定之類似進口貨物之交易價格，係指已依第1條 規定予以接受之完稅價格，再依照本條第1 項第（b ）款及 第2 項之規定予以調整之價格。」，該報表資料自不能作為 關稅法第31、32條同樣或類似貨物核價之依據。），最高行 政法院發回更審理由以原審判決既認本件貨物無類似貨物之 交易價格資料，卻又認該報表係「類似貨物」之進出口資料 ，判決理由矛盾。惟查「進出口統計資料調印報表」所示報 單申報稅則第0504.00.29. 號，與系爭貨物稅則相同（除第 22份報單外，其餘貨名亦屬相同），故被告乃參考該報表資 料引為關稅法第35條合理方法核估價格之依據，原審判決所 述僅其用語未見精確，使用「類似貨物」之字語，致生判決 理由矛盾之誤解。
㈣本件被告所提出之「進出口統計資料調印報表」，係依貨物 名稱、進口報單號碼、國外出口日期、申報價格等據以分類 製表，依該表之資料顯示，除第22項因申報貨名不同（GOAT TRIPE SCALDED 【已燙山羊肚】），價格自與本件系爭貨物 （HONEY COMB TRIPE）無關外，其他縱如原告所稱系爭貨物 價格因大小、品質、規格而有所不同，參據該表中所申報之 價格紀錄，確均於CFR USD1.0/LBR以上，惟基於行政程序法 第36條當事人權益之考量，驗估處按CFR USD 1.0/LBR 價格 核估，應屬合理，並無偏高之情事。
㈤本件經被告向臺灣新竹地方法院函查結果，該院民事檔案資 料中，查無受理商榮有限公司聲明清算人事件。準此，甲○ ○仍為原告之代表人等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回 原告之訴。
五、本院之判斷：
㈠按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事 項，先行徵稅驗放，事後再加審查；．．．如有應退應補稅 款者，應於貨物放行之翌日起6 個月內，通知納稅義務人， 逾期視為業經核定。」「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅 價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易 價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價 格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者， 海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣 貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依
第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前 、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」「進 口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定 者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進口貨物之完稅價 格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海 關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能 依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海 關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」為關稅法第18 條第1 項、第29條第1 項、第2 項、第31條第1 項前段、第 32條第1 項前段、第33條第1 項、第34條第1 項及第35條所 明定。
㈡如事實概要欄所載之事實，有進口報單、發票（INVOICE ） 、驗估處94年1 月3 日（94）總驗核（五堵）字第2 號函、 訴外人宮保王食品有限公司負責人94年8 月4 日談話紀錄、 訴外人民勗有限公司登記查詢資料、系爭貨物國外出口日期 93年9 月28日前後30日之「進出口統計資料調印報表」及其 進口報單等件可稽（見原處分卷1 附件1 、2 ，卷2 附件3 、4 ，卷3 附件1 ），堪認為真實。是被告以原告未能提供 明確之佐證資料，以證明原申報價格即為實際交易價格，無 關稅法第29條之適用；又系爭來貨非屬規格化產品，故查無 同法第31條「同樣貨物」及第32條「類似貨物」規定之相關 價格資料可資適用；復查無合於同法第33條及第34條規定之 相關資料可資引用，乃按同法第35條規定之原則，依據查得 之資料以合理方法核估其完稅價格，據以增估補稅，核無不 合。
㈢原告雖主張被告不按法定順序類似貨物價格、國內銷售價格 、計算價格、查得價格，逕以查得價格予以核定，顯有違誤 云云，惟查：
⒈依關稅法第29條至第35條規定，進口貨物完稅價格核定適 用之順序為：1.該進口貨物之交易價格（第29條）2.同樣 貨物之交易價格（第31條）3.類似貨物之交易價格（第32 條）4.國內銷售價格（第33條）5.計算價格（第34條）6. 合理方法（第35條）。而關稅法第29條所稱之交易價格， 係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格 。系爭貨物原申報價格為CFR USD 0.73/LBR，被告以其單 價偏低，而原告未能提出合理說明，依關稅法第29條第5 項規定：「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之 真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明 後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完 稅價格。」即無第29條進口貨物交易價格之適用。
⒉原告雖提出羊肉進口報單、發票等（見本院前審卷第97～ 100 頁）證明匯出匯款賣匯水單（見原處分卷2 附件1 第 6 頁）所載金額，包括系爭貨物及另案進口羊肉之金額。 惟查本件申報之FROZEN BEEF HONEYCOMB TRIPE （冷凍蜂 巢牛肚）價格為USD25,065.98（見原處分卷1 附件1 報單 第23欄起岸價格），而羊肉購買價格為USD43,061.95（見 本院前審卷第99、100 頁），二者合計USD68,127.93，與 匯款水單所載金額USD72,395.57（見原處分卷2 附件1 第 6 頁）並不相符。原告雖稱差額USD4,267.64 ，係預付下 次訂單之用（見本院前審卷第97頁，原處分卷2 附件1 第 4 頁），然原告迄未提出後續訂單交易文件，其於93年9 月間預付貨款迄今數年未再訂貨違反常情，所稱顯不足採 ，其所提羊肉進口報單、發票及匯出匯款賣匯水單等自不 能為原告有利之證明。
⒊又系爭來貨非屬規格化產品，故無關稅法第31條、第32條 同樣或類似貨物交易價格之適用。原告雖於復查階段提出 買受人分別為宮保王食品有限公司及民勗有限公司之國內 銷售發票（見原處分卷2 附件2 ），惟依買受人宮保王食 品有限公司之發票（號碼CU00000000) 核算，其單位銷售 價格為29.7 TWD/LBR（319,201 ÷10,747.52 ＝29.7，角 以下四捨五入），與該公司負責人於94年8 月4 日至驗估 處說明時所稱：「‧‧‧買賣以現金付款，價格每磅約42 上下台幣．．．」之價格明顯不符（見原處分卷2 附件3 ），無法認定其真實性。而買受人民勗有限公司則已於94 年7 月15日停業（見原處分卷2 附件4 ），被告無法查證 ，亦無關稅法第33條國內銷售價格之適用，又查無同法第 34條之相關資料可茲引用，是被告自得依同法第35條規定 以合理方法核估系爭貨物完稅價格。
⒋本件核估完稅價格所採之合理方法，係參考驗估處「進出 口統計資料調印報表」中，系爭貨物國外出口日期93 年9 月28日前後30日各家廠商進口與本件相同稅則號別（第05 04.00.29.20-4 號）貨物之進出口資料（見原處分卷3 附 件1 ）。查該報表資料所示之交易價格，係未經海關實地 查價者，業據被告陳明在卷，故其並非關稅法第29條之交 易價格。又據西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7 條執行協定第2 條及第3 條註釋：「第2 條所規定之同樣 進口貨物之交易價格，係指已依第1 條規定予以接受之完 稅價格，再依照本條第1 項第（b ）款及第2 項之規定予 以調整之價格。」「第3 條所規定之類似進口貨物之交易 價格，係指已依第1 條規定予以接受之完稅價格，再依照
本條第1 項第（b ）款及第2 項之規定予以調整之價格。 」（見原處分卷2 附件5 ），前開報表資料與西元1994年 關稅暨貿易總協定第7 條執行協定第2 條及第3 條註釋說 明不符，自不能作為關稅法第31條、第32條同樣或類似貨 物核價之依據。
⒌查前開「進出口統計資料調印報表」所示價格區間在CFR USD 0.43/LBR～1.25/LBR（見原處分卷3 附件1 ），惟其 中第22份報單（BC//93/R 555/0103 ，見原處分卷3 附件 1 第1 、44頁）申報貨名為FROZEN GOAT TRIPE SCALDED （已燙山羊肚），與系爭貨物FROZEN BEEF HONEYCOMB TRIPE （冷凍蜂巢牛肚）不同，其所申報價格CFR USD 0.43/LBR自應予剔除，而其餘申報價格均在CFR USD 1.0/ LBR 以上，是被告參考該報表資料，將來貨單價核估為 CFR USD 1.0/LBR ，核屬適法。
㈣綜上所述，原告主張均無可採。從而被告按CFR USD 1/LBR 核估系爭貨物完稅價格，據以增估補稅，復查及訴願決定遞 予維持，揆諸首開規定，均無違誤。原告徒執前詞訴請撤銷 ，為無理由，應予駁回。
㈤兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘 明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條 、第98條第1 項前段，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判 決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 30 日 審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
上列正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 7 月 31 日 書記官 陳圓圓
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