營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,97年度,2304號
TPBA,97,訴,2304,20090709,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　97年度訴字第2304號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　通用先進系統股份有限公司
代　表　人　甲○
訴訟代理人　蔡朝安　律師
複代理人　　李益甄　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
　　　　　　丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
97年7月7日台財訴字第09700211800號（案號：第00000000 號）
訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
　　主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准原告免稅所得額認列部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各負擔二分之一。
　　事 實
一、事實概要：
緣原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定 之免稅所得（以下簡稱免稅所得）新臺幣（下同）478,724, 751元、研究與發展支出204,450,766元及可抵減稅額60,483 ,352元，經被告機關初查分別核定免稅所得287,188,771 元 、研究與發展支26,191,780元及可抵減稅額7,748,401 元， 應補稅額47,883,995元。原告不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
　　㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定） 關於五年免稅所得額及投資抵減否
准適用研發支出均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
　　㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依行為時促進產業升級條例第8條之1第2 項第2款、財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號函計 算免稅設備比例，核定免稅所得287,188,771 元，及核定研 究與發展支26,191,780元、可抵減稅額7,748,401 元，應補 稅額47,883,995元，是否適法？




　　㈠原告主張之理由：
⒈免稅所得部分
⑴因增資擴展而得適用5 年免稅之營利事業，如依全部 機器設備比率計算其免稅所得，其計算公式中所稱「 經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設 備總金額」，應指「與生產投資計畫免稅產品有關， 且屬經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器 設備總金額」
①按「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟 需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利 事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產 業之公司發行之記名股票，持有時間達3 年以上者 ，得依下列規定自當年度起五年內抵減各年度應納 營利事業所得稅額或綜合所得稅額：……」、「公 司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其 股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東 會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前 條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選 擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰ ……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開 始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免 徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務 單位或擴充主要生產或服務設備為限。」行為時促 進產業升級條例第8條第1項、第9條第1項及第2 項 分別定有明文，為規範新興重要策略性產業之適用 範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關 事項，行政院並訂定「新興重要策略性產業屬於製 造業及技術服務業部分獎勵辦法」（附件3，下稱 獎勵辦法）以資適用。
②次按「選擇適用本條例第9 條免徵營利事業所得稅 之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之。 」為行為時獎勵辦法第17條第1 項所明定，是財政 部於91年5月20日發布「促進產業升級條例第8條之 一免徵營利事業所得稅之計算公式」（附件4，下 稱免稅所得計算公式）作為計算依據，其中關於重 要科技事業屬製造業者，其屬增資擴展之五年免稅 所得計算應按「…二、不能獨立計算：…（一）符 合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託 加工者：1.符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入 淨額×經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額



÷【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋ 經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及 設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之 取得成本】＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務 ）收入淨額。2.【全年所得額－免納或停徵所得稅 之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務 ）無關之（非營業收入－非營業損失）】×〔新增 符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部 產品銷貨（勞務）收入淨額〕＝新增免稅所得額」 ，前述公式可解析為：
先計算與生產投資計畫產品有關之所得額：以【 年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核 准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營 業收入－非營業損失）】計算之。
計算新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入 淨額：以符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入 淨額×機器設備比率計算之。
計算新增免稅所得額：以前開與生產投資計畫產 品有關之所得×新增符合投資計畫之產品銷貨（ 勞務）收入淨額佔全部產品銷貨（勞務）收入淨 額之比例計算之。
③再按，遍觀前開促進產業升級條例、獎勵辦法，乃 至前開免稅所得計算公式規定，均未就何謂「機器 、設備」為定義，是於審查應列入計算公式之機器 設備時，自應就前開法規之立法目的詳加考察，以 符合獎勵新興重要策略性產業之立法意旨。準此， 前開計算公式中之「機器設備比率」，係以求算全 部符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額中， 屬於新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）之收入 淨額為何，則應列入計算機器設備比率之分母及分 子者，解釋上自應以「與生產投資計畫免稅產品有 關之機器設備」為限，方符法旨，亦為最高行政法 院96年度判字第629號判決（附件5）所肯認。 ④據此，所稱「經核准並完成投資計畫全新設備清單 以外之機器及設備總金額」，即應指「與生產投資 計畫免稅產品有關，且屬經核准並完成投資計畫全 新設備清單以外之機器設備總金額」，而不包含與 與生產投資計畫免稅產品無關之機器設備在內。 ⑵原告3 次增資擴展所生產之免稅產品，其機器設備並 無共用情形，其機器設備比率亦應按不同產品個別計



算之
①按前開免稅所得計算公式關於全部機器設備比率之 計算公式，係明定以「經核准並完成投資計畫全新 設備清單總金額÷【經核准並完成投資計畫全新設 備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清 單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等 出租（借）人之取得成本】」，尚無限制其分母及 分子須依當年度所有免稅產品合併計算，而不得按 個別免稅產品分別計算比率；尤以個別免稅產品之 機器設備實際上無共用之情形時，其全部機器設備 比率更應分別求算，始符合獎勵增資擴展之立法目 的。
②查原告前於87、88及89年度分別經核准辦理3 次增 資擴展，生產「數位視訊接收機」、「有線數據機 」及「VOIP 纜線數據機」等3種免稅產品，並選定 自87年11月30日、88年10月1日、89年10月1日起連 續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，其新 增免稅所得係按前開免稅所得計算公式，選擇採全 部機器設備比率計算之，此為原、被告雙方所不爭 （參附件1第3頁所載），惟對於前開全部機器設備 比率應如何計算，則為本件爭議之所在。
③次查，被告所以否准原告得按個別產品計算機器設 備比率，其理由不外以原告未就該免稅產品有專用 之機器設備，其間絕無共有之情形舉證以實其說（ 參附件1第3頁至第4 頁所載），是其亦不否認如個 別免稅產品之機器設備無共用之情事時，確得分別 計算該免稅產品之機器設備比率。職故，原告於92 年度營利事業所得稅結算申報時，因前述3 種免稅 產品之外型、設計及功能各異，所使用之機器設備 生產製造功能不同（相關證據請准容後補陳），其 機器設備於購置時已按其生產之產品別區分入賬（ 原證1）且分別配置於原告之廠區（原證2），無共 通使用之可能，是其新增免稅所得所適用之機器設 備比率，係按個別免稅產品分別計算之，此有92年 度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書第26頁 至第29頁（原證3 ）可稽，原告據此列報免稅所得 478,724,751 元，與前開免稅所得計算公式之規定 並無不符。
⑶退步言之，如認本件免稅所得應合併計算，其機器設 備比率分母中「經核准並完成投資計畫全新設備清單



以外之機器及設備」，亦應限於與生產投資計畫免稅 產品有關者
①依前所述，前開新增免稅所得計算公式係以「符合 投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」為被乘數 乘以「機器設備比率」，計算「新增符合投資計畫 之產品銷貨（勞務）收入淨額」，是系爭「機器設 備比率」分母之「經核准並完成投資計畫全新設備 清單以外之機器及設備」，應指「與生產投資計畫 免稅產品有關之機器設備」，此為解釋上所當然。 否則，如將與生產投資計畫免稅產品無關之機器設 備均計入分母，並據以分攤計算新增免稅所得額， 顯有過度稀釋機器設備比率，且其解釋法令與前述 立法意旨亦有違背。
②查原告主張前述3 次增資擴展所新增之免稅所得， 其機器設備比率亦應按不同產品個別計算之，並據 以計算免稅所得為478,724,751 元，其論據已如前 述。退步言之，縱認本件免稅所得應合併計算，因 其機器設備比率分母中「經核准並完成投資計畫全 新設備清單以外之機器及設備」，應限於與生產投 資計畫免稅產品有關者，如依此計算，原告之免稅 所得應為454,079,324元（附件6）。 ③次查，被告所以否准原告前開主張，並將全部機器 設備總金額均計入機器設備比率之分母，其理由不 外以全部機器設備比率時之用意在於區分符合投資 計畫之產品銷貨（勞務）收入中由「經核准並完全 投資計畫全新設備清單總金額」所產生之新增符合 投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額，並據以計 算收入比（即新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務 ）收入淨額/全部產品銷貨（勞務）收入淨額）， 由全年所得額中計算出「新增免稅所得」，是該計 算式之分母包含生產工廠之全部機器設備在內，核 與生產經核准之免稅之產品過程中，有無使用該機 器設備無涉。惟查，依前分析，免稅所得計算公式 中之全部機器設備比率，係用以自「符合投資計畫 之產品銷貨（勞務）收入淨額」中，按比例合理計 算「新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨 額」，自無將與投資計畫生產免稅產品無關之機器 設備納入分母之理，被告執此作為否認原告主張之 理由，顯與免稅所得計算公式之規定有違。
⑷新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計



算要點第13點第6款第4目前段規定，於本件應無適用 之餘地
①按「財政部64年3月5日台財稅第31613 號函謂：生 產事業依獎勵投資條例第六條第二項規定申請獎勵 ，應在擴展之新增設備開始作業或提供勞務以前， 辦妥增資變更登記申請手續云云，核與前開施行細 則之規定不合，係以職權發布解釋性行政規則對人 民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第23 條法律保留原則牴觸，應不予適用。」為司法院釋 字第505號解釋（附件7）所明揭，準此，財政部所 發布之解釋函令如對納稅義務人之權利增加限制之 要件，則屬與憲法第19條之租稅法律主義及憲法第 23 條之法律保留原則有悖。
②次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對 於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人 者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽 徵法第1條之1所明定。前開條文於85年7 月30日所 增訂，其立法理由明示：「（三）為杜絕爭論，使 企業投資者的租稅負擔確定，有必要修改稅捐稽徵 法，增訂『解釋函令不利益不溯及既往』條款，應 自公佈日後生效；……。」（附件11），前開條文 即按該意旨增訂通過，由是可知，於解釋函令有增 訂或變更之情形，若該函釋變動納稅義務人之納稅 義務，應自公布日後始生效力，否則，將導致納稅 義務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國 家所應遵循之法安定性原則相悖。
③依學說見解，前開條文但書係以案件是否確定為準 ，惟對有利與不利之情形特予區分。如屬有利於納 稅義務人，則只要未確定，一律適用新的釋示，反 之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示（附件 9 ），此亦為近來實務見解所明揭，此觀最高行政 法院97年度判字第520號判決（附件13 ）所示意旨 ：「『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對 於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人 者，對於尚未核課確定之案件適用之。』稅捐稽徵 法第1條之1定有明文。依此規定，財政部新發佈之 解釋函，如不利於納稅義務人，則對尚未核課確定 之案件，自無適用之餘地。」，彰彰甚明。
④查被告另以新興重要策略性產業免徵營利事業所得 稅免稅所得計算要點（下稱免稅所得計算要點）第



13點（六）4.前段所定：「公司之機器、設備所生 產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品 （勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之 不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設 備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備 、主體建築（物）』內。」，主張依原告會計師簽 證報告其營業項目內容對照中華民國稅務行業標準 分類，產業類別中類為26電腦、通信及視聽電子產 品製造業，並無中類以上之不同，是本件非屬完成 證明所載全新機器、設備之其他機器設備成本，自 應全部納入機器設備之分母計算云云。然查，依前 開對於免稅所得計算公式之解釋，應納入機器設備 比率之分母計算與否，端視該機器設備是否與免稅 產品之生產有關，而與行業標準分類無涉，基此， 前開免稅所得計算要點第13點（六）4.前段規定， 係以財政部以解釋函令對於免稅所得之計算增加法 令所無之限制，揆諸釋字第505 號解釋所示，顯有 違背憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法 律保留原則之嫌，於本件應不予適用才是。
⑸退步言之，前開免稅所得計算要點係財政部於92年 5月9日訂定，而本件91年度營利事業所得稅結算申 報，其營利事業活動之進行及所得之產生係發生於 91年，是其所依據者為財政部91年5 月20日發布之 免稅所得計算公式。前開計算公式中對於何者屬「 經核准並完成投資計晝全新設備清單以外之機器及 設備」，並無任何明文規定，揆諸前開稅捐稽徵法 第1條之1及最高行政法院97年度判字第520 號判決 所示，被告自不得以事後訂定之免稅所得計算要點 第13點（六）4﹒ 前段規定溯及適用於本件免稅所 得之計算。
⒉研究與發展支出及可抵減稅額部分
⑴被告以原告應依與美商通用先進股份有限公司合約所 定之產品規格及條件製造加工生產，而認原告所從事 者非屬研究與發展範圍，顯有違誤
①按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金 額百分之35限度內，自當年度起5 年內抵減各年度 應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出 超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓 支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部 分得按百分之50抵減之。」為行為時促進產業升級



條例第6條第2項定有明文。次按「本辦法所稱研究 與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、 改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支 出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發 展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下 列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原 有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器 設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產 品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程 序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高 能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或 處理技術之設計。……」復為「公司研究與發展及 人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減 辦法，附件8）第2條所明定。
②再按「又是否有行為時促產條例第6條第1項第3 款 所稱之『研究與發展』之事實，應以有無研究與發 展為實質之認定，法令並未限制基於客戶指定之需 求進行研發，不得適用投資抵減之規定。被告僅以 原告係依據客戶提供之要求排定工作進度、製作樣 品、經測試通過後交客戶驗收，認係對現有產品應 客戶需求之規格、顏色與型號等加以改良、變更、 補強，以適合客戶之需求，屬產品量產前之例行性 準備工作，非屬研究發展範疇云云，並不足採。」 為鈞院93年度訴字第3335號判決（附件12）揭示纂 詳，準此，促進產業升級條例第6 條及投資抵減辦 法第2 條所稱研究與發展支出，應以有無研究與發 展為實質之認定，此外並無限制依客戶需求所為之 研發行為，即不得適用投資抵減之明文規定。
③查被告所以否認原告有研發工作之事實，不外以依 原告與美商通用先進股份有限公司（下稱美商通用 公司）所簽定之製造加工合約（原證4、5）約定： （1） 智慧財產權係由美商通用公司披露或提供給 原告；（2） 專利權係與合約產品或合約產品製造 程序有關，限於美商通用公司目前有權或將來有權 售出其使用授權、豁免權或其他權利；（3） 未經 美商通用公司事先書面同意，不得對其規格或其中 要求之任何材料或組件或合約產品作任何修訂；（ 4）美商通用公司為擴充數位產品需求，提供1,000 ,000 美元獎勵金供原告擴建生產線；（5）美商通 用公司負責專利權保護，原告應與美商通用公司合



作就專利權之準備、申請告訴、維護與強制執行之 需要，簽署所有相關之法律文件云云，而認原告應 依與美商通用公司合約所定之產品規格及條件製造 加工生產，核非屬研究與發展範圍。然查，原告為 美商通用公司於台灣之原始設備製造廠商（
Original Equipment Manufacturer ，下稱OEM 廠 商），依前開合約約定，其雖按客戶需求而進行研 發，惟前開促進產業升級條例第6 條及投資抵減辦 法第2 條規定，均無明文限制依客戶需求所為之研 發行為，不得認屬投資抵減之範疇，揆諸前開鈞院 93 年 度訴字第3335號判決所示，被告未詳就原告 有無研究與發展之事實，逕以原告屬受託製造即行 否准研究與發展支出之認列，實有率斷。
⑵訴願決定另以研發成果非歸原告所獨享，且未取得合 理之權利金或報酬，而否准原告研發支出之認列，亦 有違誤
①首按前開促進產業升級條例及投資抵減辦法第2 條 ，均未限制研發成果非歸公司所享有時，不得適用 投資抵減規定，揆諸前開最高行政法院96年度判字 第629號判決（附件5）所示：「況觀前述投資抵減 辦法第2 條，並無研發成果非歸上訴人享有，即屬 不得列報投資抵減之研究發展支出之明文，則原判 決未說明其所稱『研發成果難認歸上訴人享有』之 意涵，即逕以『研發成果難認歸上訴人享有』等語 ，認本件之研究發展支出不符投資抵減要件，亦有 判決不備理由之違法。」，亦同斯旨。
②次按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障， 公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者， 不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第 119條、第120條及第126 條參照），即行政法規之 廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制 定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時 ，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」亦為司法院 釋字第525 號解釋（附件13）所明揭，尤以課稅係 關係納稅義務人財產權至為重大，是行政規則之變 更如影響納稅義務人依法所能享有之免稅權益，即 應考量是否有信賴保護原則之適用。
③稅捐稽徵法第1條之1明定財政部新發佈之解釋函， 如不利於納稅義務人，則對尚未核課確定之案件， 尚無適用之餘地。又「財政部於93年10月26日修訂



審查要點增訂『公司所研發之產品、技術應專供公 司自行使用』及『公司研發之產品或技術供他人製 造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報 酬。』，故財政部93年之函釋不利於上訴人，依上 開規定，財政部93年函釋尚難遽適用於本案。原判 決未審酌稅捐稽徵法第1條之1規定，遽予適用財政 部93年發佈之審查要點，容有適用法規不當之違誤 。」亦為前開最高行政法院97年度判字第520號判 決著有明文（附件10）。
④查訴願決定另以研發成果非歸原告所獨享，且未取 得合理之權利金或報酬云云，而否准原告研發支出 之認列。惟本件91年度營業事業所得稅申報時所依 據之89年「公司研究與發展人才培訓及建立國際品 牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（附件14 ），並未有「公司研發之產品或技術供他人製造、 使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」 之限制，前開規定係於93年10月26日「公司研究與 發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」 （附件15）始訂定，訴願決定竟以93年10月26日增 訂之規定，溯及適用於本件，限制原告研發支出之 認列，似與前所揭示之信賴保護原則有違，且揆諸 前開最高行政法院97 年度判字第520號判決所示， 亦屬與稅捐稽徵法第1條之1規定有違。
⒊緣本件91年度營利事業所得稅事件，就免稅所得計算部 分，原告前主張3 次增資擴展所生產之「數位視訊接收 機」、「有線數據機」及「VOIP纜線數據機」等3 種免 稅產品，其機器設備並無共用情形，是其機器設備比率 亦應按不同產品個別計算之。原告於起訴時已提出個別 免稅產品之機器設備清單及廠區配置圖（參原告97年9 月5日起訴狀第5頁及第6頁，並參原證1、2 ）為證，謹 再提供生產流程文件（原證6），並為如後之說明： ⑴前開生產3種免稅產品之機器設備，均安裝於自動化 生產線上，是無共用之可能
①依前所述，關於全部機器設備比率之計算公式，尚 無限制其分母及分子須依當年度所有免稅產品合併 計算，而不得按個別免稅產品分別計算比率；尤以 個別免稅產品之機器設備實際上無共用之情形時， 其全部機器設備比率更應分別求算，始符合獎勵增 資擴展之立法目的。
②經查，本件原告所生產之「數位視訊接收機」（產



品代號DCT）、「有線數據機」（產品代號 SB4200 ）及「VOIP纜線數據機」（SBV4200）等3種免稅產 品，均採自動化生產流程，相關機器設備亦安裝於 生產線上以利自動化操作，此有原告產品製造之標 準流程可稽（原證6 ）。前開製造之標準流程均詳 列生產線作業員操作機器設備之程序，並詳列電腦 出現何種訊息時應如何判讀，以供生產線作業員參 考，足證於此自動化生產之情況下，生產某一特定 免稅產品之機器設備，實無搬運轉供他種免稅產品 生產之可能性，原告於設備清單上又可區分列示3 種免稅產品所用之機器設備，其機器設備比率自可 分別計算之。
⑵再者，前開免稅所得計算要點第13點第6款第4目規定 ，使計算機器設備比率分須併計非生產投資計畫產品 之機器設備，已與現實產業狀況不符，鈞院自應無受 其拘束之必要：
①按「行政機關就該管行政程序，應當事人有利及不 利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調 查證據，不受當事人主張之，對當事人有利及不利 事項一律注意。」行政程序法第9條及第36 條分別 定有明文。
②次按「公司之機器、設備所生產（提供）之產品（ 勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民 國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入 『完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（ 物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）』 內。」固為免稅所得計算要點第13點（六）4.前段 所定，惟前開規定之意旨，在於利用產業類別之方 式，將生產投資計畫產品之機器設備中有流用可能 者予以剔除。舉例而言，依行政院主計處編印之中 華民國行業標準分類產業類別及產品一覽表（附件 16）所載產業類別：中類08為食品及飲料製造業； 中類27為電子零組件製造業，製造飲料之機器設備 自無可能與電子零組件設備流用，是前開免稅所得 計算要點規範中類以上不同者，得免予納入分母， 至屬同一中類之各小類則推定有流用之可能，故不 得予以剔除，須一併納入分母。
③然而，前開「中華民國行業標準分類」之規範目的 本在統計經濟活動之便利，而非專用於課稅事實之 認定；其規定於實際案例中之適用，如造成反於課



稅事實之結果，自應予以摒棄，是縱前開免稅所得 計算要點第13點第6款第4目規定，係依附其分類方 式作為區分標準，解釋上仍不得徒依該本非用於課 稅事實認定之分類標準，而有害經濟實質之認定， 如此方符合實質課稅原則。
④查原告前開3 種免稅產品所用之機器設備既經舉證 證明並無流用之情形，被告自應予以詳查，不得率 以原告所生產之產品無中華民國行業標準分類所定 中類以上之不同，而否認原告得依產品別分別計算 機器設備比率，否則即與前開行政程序法第9 條及 第36條規定有違。
⒋退步言之，縱認原告前開主張並非可採，被告前於本件 所適用機器設備比率之計算，顯有將與生產產品無關之 機器設備計入之情形，而與鈞院96年度訴更一字第78號 判決所示見解有違，茲詳述如下：
⑴「又本件原處分依前揭財政部91年免稅所得計算公式 中『貳、重要科技事業屬製造業者五年免稅所得之計 算/二、不能獨立計算（全部機器設備比觀念公式）/ （一）符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務） 未委託加工』之計算式計算本件免稅所得額，固無不 合，惟查，原處分於於機器設備比分母數之計算，有 將與生產產品無關之機器設備金額誤計入供生產機器 設備加計於機器設備比分母數之情事，明細如下：（ 1）部門別代號41530之研發設備新台幣（下同）123, 220,867 元，屬元位信號產生器、影像測試系統及信 號調變器等與生產無關之研發設備（中文固定資產清 冊第652-662頁），（2）部門別代號11512 之研發設 備11,123,563元，為錫膏攪拌機、視訊分析儀及自動 插件機等與生產無關之研發設備（中文固定資產清冊 附96年補充狀附件卷第648-649頁參照），（3）部門 別代號11513之廠務設備54,533,622 元，經查係屬除 濕機、不斷電系統及變壓器等與生產無關之公安等設 備（中文固定資產清冊附96年補充狀附件卷第649-65 0 頁參照），（4）部門別代號21541之倉庫設備3,77 5,638元，經查係屬投影機、堆高機及自動封箱機等 與生產無關之倉庫設備（中文固定資產清冊96年補充 狀附件卷第650-651 頁參照），是原處分將上開與生 產產品無關之機器設備金額192,653,690 元計入供生 產機器設備中以之為機器設備比分母數之一部，於法 自有未合，原告據以爭執自屬有據。從而，本件自機



器設備比分母數扣除與生產無關之機器設備金額192, 653,690元後，機器設備比應為14.37%〔計算式：316 ,021,977÷（2,391,316,094－192,653,690）＝14.3 7%；計算式分子、分母說明：（1）分子部分316,021 ,977元：此為數位視訊接收機增資擴展經核准並完成 證明所載全新機器、設備、技術之總金額569,703,33 9元（全新設備清單附原處分卷第253、254 頁參照） 按當年度服務月份占全年月份比例計算之金額，納入 分子計算係依據重要科技事業之計算公式註釋之註四 、（三）規定為之；（2）分母2,198,662,404元部分 ：此為原告87年12月31日資產負債表機器設備科目申 報金額2,629,306,058 （納入分母計算係依據重科計 算公式註釋之註三規定）－192,653,690 （與生產無 關之機器設備金額）＋316,021,977 （由原告提供經 核准並完成投資計畫全新設備清單總金額各月份購入 明細並按服務月份計算之金額）－569,703,339 （由 原告提供經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額 各月份購入明細並按服務月份計算之金額）＋713,50 2,404 （由原告提供經核准並完成投資計畫全新設備 清單以外機器設備總金額各月份購入明細並按服務月