臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3630號
原 告 甲○○
訴訟代理人 黃雯蒨律師
原 告 乙○○
丙○○
鄭一賢原名為丁○
戊○○
共 同
訴訟代理人 林天財律師
複 代理人 張國璽律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 己○○
輔助參加人 臺北縣政府
代 表 人 庚○○縣長）住同
辛○○
壬○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部96年8月30日台財
訴字第09600285790號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下
：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣本件被繼承人鄭水木於94年9月29日死亡，原 告甲○○為全體繼承人辦理遺產稅申報，案經被告核定遺產 總額為新台幣（下同）34,756,542元，遺產淨額為 19,203,242元。原告不服，於95年10月25日（被告總收文章 日期）就遺產中坐落台北縣三重市○○○段竹圍子小段3、 3-1、3-5、3-11、3-21、及11-2地號之土地（以下簡稱系爭 土地）、房屋及公共設施保留地扣除額與未償債務扣除額等 項目申請復查，並於96年4月4日具文撤回前揭土地、房屋及 公共設施保留地扣除額等之復查申請，「不再爭訟」。經被 告就未償債務扣除額復查結果，於96年4月26日以財北國稅 法二字第0960216188號復查決定（以下簡稱系爭復查決定） 准予追認未償債務扣除額計2,600,000元。嗣原告復就前揭 業已撤回之公共設施保留地扣除額部分表示不服，提起訴願 ，遭決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟，並經
本院於97年11月24日依職權裁定命輔助參加人參加本件訴訟 。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於被繼承人鄭水木所遺坐 落台北縣三重市○○○段竹圍子小段3、3-1、3-5、3-11、 3-21、及11-2地號土地之公共設施保留地扣除額部分撤銷 。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈢參加人聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件原告於復查程序進行中，向被告提出之申請 書第2點記載「有關公共設施保留地扣除額部分 ，因無法取得證明，不再爭訟，惟嗣後如有取得 相關公共設施用地證明時，仍請貴局准予更正認 定」，是否可認為關於公共設施保留地扣除額部 分，已生撤回復查之效力？系爭土地於94年9月 29日本件被繼承人死亡時是否為都市計劃法第42 條所定之公共設施保留地？
㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
①本件既經納稅義務人代表即原告甲○○提出復查，依行 政程序法第27條規定，對其他繼承人亦生效力，並不生 被告所稱本件遺產稅對原告除甲○○外其它4人先行確 定之情，茲陳述如下：
⑴按行政程序法第27條規定：「多數有共同利益之當事 人，未共同委任代理人者，得選定其中一人至五人為 全體為行政程序行為。未選定當事人，而行政機關認 有礙程序之正常進行者，得定相當期限命其選定；逾 期未選定者，得依職權指定之。」。
⑵經查，本件原告於94年11月3日向被告提出遺產稅申 報時，於申報書上納稅義務人或其選定當事人一欄記 載為原告甲○○；而被告遺產稅核定通知書上，亦記 載納稅義務人代表為甲○○，可徵本件全體繼承人即 納稅義務人於提出遺產稅申報之初，即已選定原告甲 ○○為全體繼承人進行遺產稅申報之全部行政程序。
次查被告遺產稅核定通知書之記載，亦可知被告得依 首揭法律規定依職權指定甲○○為本件遺產稅事件之 當事人或代表人。
⑶又查稅捐機關之復查程序旨在責成原處分機關自行檢 討其所為之行政處分有無違誤，故復查決定仍屬行政 處分。本件原告甲○○既已代表全體納稅義務人為遺 產稅申報行為，並於95年10月25日向被告提出復查申 請，自皆屬為確認本件應納遺產稅額多寡所進行之行 政程序行為，故選定或指定當事人之效力自亦及於復 查階段，是甲○○所為復查申請之效力亦應及於其他 原告。況被告所核發之94年度遺產稅復查決定應補稅 額更正註銷單，亦記載「繼承人代表為甲○○」，繼 承人姓名一欄則係記載原告5人，可知被告所為之復 查決定對甲○○以外其它4原告即納稅義務人乙○○ 、戊○○、丙○○、丁○○（於95年5月19日更名為 鄭一賢），亦生效力，是該4人就本件遺產稅申報事 件並未生先行確定之效果。
②本件原告甲○○已踐行訴願程序，應認全部原告均有踐 行訴願前置程序；且原告甲○○於起訴後復追加其餘繼 承人等4人為共同原告，亦屬合法，茲陳述如下： ⑴實務上認固有必要共同訴訟之原告1人提起訴願程序 ，即視為全體均有踐行訴願程序，茲說明如下： 按鈞院89年度訴字第1762號判決意旨，遺產稅額之 計算，對於全體繼承人而言，有合一確定之必要。 若生行政訴訟，此等爭訟程序在性質上應被歸類為 「固有必要共同訴願」。又提起固有必要共同訴訟 之數人中，雖有部分人未經踐行訴願程序，惟基於 為訴訟標的之法律關係必須合一確定，只要該在訴 訟標的範圍內之行政處分，已經他共同訴訟人踐行 訴願程序者，亦應解為全部原告均有踐行訴願前置 程序（參「行政訴訟法釋論」，陳計男著，初版第 85、86頁），故本件由原告甲○○一人所踐行之訴 願前置程序，效力及於全體，嗣全體原告共同提起 行政訴訟，程序上乃屬合法。
另按高雄高等行政法院93年度訴字第228號判決意 旨亦認為，訴願前置程序，是否需由嗣後提起行政 訴訟之原告以自己固有之人格予以實施，理論上雖 有不同見解，然就「同一」處分，事實上若已有人 踐行訴願前置程序，則已達成訴願程序之行政自我 審查及減輕法院負擔之功能，故縱原告先前未經實
施訴願程序，仍應認具有訴訟要件，而不以原告個 人親自踐行訴願程序為必要，蓋此項踐行訴願程序 之訴訟要件，與其他訴訟要件如行政訴訟救濟途徑 之允許等相同，並不具有屬人性（德國聯邦行政法 院1972年3月23日判決即採此見解，參「行政訴訟 法」初版，陳清秀著，第186頁），是行政訴訟中 當事人之一人固未親自踐行訴願程序，但因他人已 踐行訴願程序，則該行政訴訟程序仍係屬合法。 ⑵本件起訴時雖僅列甲○○為原告，惟基於全體繼承人 就遺產稅繳納乙事有共同之義務，且遺產稅額之計算 ，對於全體繼承人而言，有合一確定之必要，故本件 對原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○（於95年5 月19日更名為鄭一賢）、戊○○等人而言，實屬必要 共同訴訟，準此，本件既經甲○○代表全體繼承人進 行復查、訴願等訴訟前置程序，則其於本件訴訟進行 中，依行政訴訟法第37條第1項第2款及同法第111條 第3項第1款規定，追加原告乙○○、丙○○、丁○○ （於95年5月19日更名為鄭一賢）、戊○○等4人為本 件原告，自屬合法。
③被告認原告已撤回系爭公共設施保留地扣除額部分之復 查云云，實與原告之意思表示不符，亦與行政程序法第 27條第4項但書之規定有違，茲陳述如下：
⑴按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥 於所用之辭句。」，為民法第98條明文所定。經查本 件原告於96年4月4日申請書中第2點記載「有關公共 設施保留地扣除額部分，因無法取得證明，不再爭訟 ，惟嗣後如有取得相關公共設施用地證明時，仍請貴 局准予更正認定」等語之真意，乃係請被告於原告取 得相關公共設施保留地證明文件後，仍予以更正，將 系爭土地列入遺產扣除額，並非即撤回此部分復查之 申請。
⑵又按台灣高等法院92年度上字第807號判決之意旨， 撤回起訴或上訴不得附條件，附條件撤回起訴或上訴 不生撤回之效力。縱令鈞院認原告96年4月4日申請書 上「不再爭訟」之記載係屬撤回本件公共設施保留地 扣除額復查之申請，惟原告既已就其所為撤回附帶「 請求待證據充足後再行認定」之條件，揆諸上揭判決 意旨，該撤回自已因附條件而不生撤回之效力。 ⑶復按行政程序法第27條第4項規定：「經選定或指定 當事人者，僅得由該當事人為行政程序行為，其他當
事人脫離行政程序。但申請之撤回、權利之拋棄或義 務之負擔，非經全體有共同利益之人同意，不得為之 。」。準此，本件就遺產稅之申報、核課及復查程序 ，雖皆由原告甲○○代表全體納稅義務人為之，惟有 關申請之撤回、權利之拋棄或義務之負擔，依法仍需 經全體納稅義務人之同意，方得為之。
⑷經查，原告甲○○於96年4月4日所提出之申請書上， 僅有原告甲○○1人之簽名，故縱鈞院認該復查申請 書上「不再爭訟」之記載，已生撤回公共設施保留地 扣除額復查申請之效力，惟依行政程序法第27條第4 項但書之規定，復查申請之撤回需經全體有共同利益 之人同意，然查該申請書上並未見除甲○○以外之其 他繼承人表示同意撤回之意思表示，是該申請書依法 自不生撤回之效果。
綜上所述，本件原告就系爭土地列入公共設施保留地扣除 額部分提出復查、訴願及行政訴訟，均為合法。 ⒉實體部分：
①按多階段行政處分，依最高行政法院91年判字第3129號 判例要旨，行政法院審查之範圍，應包含各個階段之行 政行為是否適法，故本件鈞院審酌之範圍，自應包含本 件遺產稅課處分之前階段，即參加人對於公共設施用地 之認定有無違誤，先予敘明。
②系爭土地位於捷15工程用地，屬公用事業專用區，依最 高行政法院91年度判字第836號判決之意旨，亦屬公共 設施用地，茲陳述如下：
⑴依都市計畫法第42條第1項規定，可知公共設施用地 係指1.道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用 航空站、停車場所、河道及港埠用地。2.學校、社教 機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。 3.上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用 地。4.本章規定其他公共設施用地。又按最高行政法 院91年度判字第836號判決之意旨：「都市計畫法第 42條第1項第3款規定『上下水道、郵政、電信、變電 所及其他公用事業用地』，其中所謂其他公用事業用 地，解釋上為列舉事項以外，而必需作為與所列舉之 上下水道、郵政、電信、變電所等相類似用途之公用 事業用地，始克相當。」，是公共設施用地之認定主 要係依該土地之用途是否與都市計畫法第42條所列舉 之事項相當，如屬相當，即應認係屬都市計畫法第42 條所規定之公共設施用地。
⑵縱鈞院認系爭土地依95年8月21日北縣重工都證字第 95007588號臺北縣三重市公所簡便行文表（以下簡稱 三重市公所95年8月21日簡便行文表），係屬捷運系 統用地，惟系爭土地係位於「變更三重都市計畫（部 分公共事業專用區、公園用地、機關用地為捷運系統 用地）案」中捷15之工程用地上，原係屬公用事業專 用區之範圍（參變更三重都市計畫《部分公共事業專 用區、公園用地、機關用地為捷運系統用地》案示意 圖及變更三重都市計畫《部分公共事業專用區、公園 用地、機關用地為捷運系統用地》範圖示意圖前後對 照位置），而依「擬定三重（二重疏洪道兩側附近地 區）細部計畫土地使用分區管制要點」規定，可知「 公用事業專用區」係指「以供郵、電力、電信、油、 氣、瓦斯、上下水、警、消、交通及其他公共或公用 事業設施使用」。
⑶故系爭用地縱屬公用事業專用區，然該公用事業專用 區亦係供郵、電力、電信、油、氣、瓦斯、上下水、 警、消、交通及其他公共或公用事業設施使用，其本 質上與都市計畫法第42條第1項第3款所列舉之上下水 道、郵政、電信、變電所等有相類似之用途，是系爭 土地即屬都市計畫法第42條第1項第4款所稱之其他公 用事業用地，而屬公共設施用地無疑，不因「公用事 業專用區」項目在輔助參加人92年2月14日發佈實施 之「變更三重都市計畫（二重疏洪道兩側附近地區細 部計畫）案」係列在「土地使用分區」一欄而有不同 。
⑷又參加人固略以依台灣省施行細則規定係將「使用分 區」（即公用事業專用區所屬性質）與「公共設施用 地」分別置於不同章節，依立法體例若係等同性質， 並不會特別分章，是公用事業專用區並不等同於公共 設施用地云云。惟台灣省施行細則是否可以牴觸都市 計畫法，尚有疑義；且內政部為依都市計畫法第4條 為土地使用分區之中央主管機關，故應視內政部依公 用事業專用區之使用規定，於擬定都市計畫時，如該 區之土地有全部或一部留作必要性公共服務或公用事 業設施使用時，是否亦即屬於公共設施用地而定，不 能逕以分區判定系爭土地是否屬於都市計畫法第50條 之1所定之公共設施保留地。
③退步言之，縱認「公用事業專用區」非即為「公共設施 用地」，惟系爭土地仍至少有45％須提供為公共設施用
地，而為「公共設施保留地」，得免徵遺產稅，茲陳述 如下：
⑴按平均地權條第60條第1項規定：「實施市地重劃時 ，重劃區內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、 鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學、停車 場、零售市場等十項用地，除以原公有道路、溝渠、 河川及為登記地等四項土地抵充外，其不足土地及工 程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有 權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建 築土地折價抵付。．．．」、同條第3項規定：「依 第一項規定折價抵付共同負擔之土地，其合計面積以 不超過各該重劃區總面積百分之四十五為限。．．． 」，準此，如土地以市地重劃方式開發時，即應有不 超過各該重劃區總面積百分之四十五之土地，作為公 共設施用地。
⑵系爭土地業已經輔助參加人92年2月14日發佈實施之 「變更三重都市計畫（二重疏洪道兩側附近地區細部 計畫）案」劃分為「公用事業專用區」，並註明其整 體開發方式為「以市地重劃方式開發並提供45％之土 地作為公共設施用地為原則」，故縱認「公用事業專 用區」僅係土地使用分區而非屬公共設施用地，系爭 土地仍至少有45％必須提供作為上開以市地重劃方式 開發之變更三重都市計畫案之「公共設施用地」。 ⑶另按內政部87年6月30日台內營字第8772176號函（以 下簡稱內政部87年6月30日函）、91年6月10日台內營 字第910084275號函（以下簡稱內政部91年6月10日函 ）及台南市政府91年3月1日南市都計字第
09100125460號函（以下簡稱南市府91年3月1日函） 釋之意旨，任何土地只要具備「留待將來由各公用事 業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市區徵
收方式、或市地重劃方式取得之都市計畫公共設施用 地」之要件，即應為「公共設施保留地」。準此，系 爭土地既已劃入市地重劃範圍，觀之三重市公所95年 8月21日簡便行文表所載應提供45％土地作為公共設 施用地為原則之意旨，系爭土地至少於45％之範圍內 應為「公共設施保留地」，而依都市計畫法第50條之 1之規定得免徵遺產稅。雖被告以三重市公所94年10 月28日北縣重工都證字第010480號簡便行文表（以下 簡稱三重市公所94年10月28日簡便行文表）上載有「 本計畫區樁位未完成法定程序，本內容僅供參考」等
語，而認所載提供45％之土地作為公共設施用地等語 亦僅供參考之用，惟該簡便行文表亦載有「本都市計 畫於九十二年二月十四發佈實施」之字樣，可見系爭 土地有45％之土地應為公共設施用地，湛屬確定。 綜上所述，本件系爭土地確屬免徵遺產稅之公共設施用地； 或至少於45％範圍內應為「公共設施保留地」，依法亦係免 徵遺產稅稅，是訴願決定、復查決定及原處分關於系爭土地 之公共設施保留地扣除額部分顯屬違法，自應予以撤銷。 ㈡被告答辯之理由：
⒈程序部分：
①按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規 定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請 復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵 稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算 30日內，申請復查。」，為稅捐稽徵法第35條第1項第1 款所明定。復按「當事人於終局判決後，不得就同一法 律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則 者，即為法所不許」、「官署之行政處分，經人民依行 政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體 上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定 者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一 事項，既不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官 署亦不能復予變更。」、「訴願及行政訴訟，均係對於 未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處 分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」； 「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查 ，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕 為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業 所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗 用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊 部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，分別為行政 法院（現改制為最高行政法院）44年度判字第44號、45 年度判字第60號、61年度裁字第24號及62年判字第96號 著有判例可資參照。
②經查本件原告就系爭公共設施保留地扣除額申請復查後 ，嗣於96年4月4日具文撤回該系爭項目之復查，有原告 96年4月4日申請書影本1份可稽，觀其內容意旨，原告 就系爭項目不再爭訟之撤回復查之意思明確，並無任何 不確定之意思或事實寓含其中，其撤回自屬有效。該復 查項目既經撤回，即屬自始未復查而告確定，原告復就
已確定之同一事件提起訴願暨行政訴訟，顯係對已確定 之行政處分更行爭訟，依首揭規定及判例意旨，顯屬於 法有違，自應予以駁回。
③次查對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主 義。申言之，課稅處分就其個別的課稅基礎具有可分性 者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅 將事實關係限定於稅捐事件全體之中個別之部分。而受 理復查、訴願之機關或行政法院，亦只得就該爭訟之事 實關係部分進行調查、審理與判斷，是若納稅義務人就 未經申請復查之個別之課稅基礎一併提起訴願，即屬不 合法。
綜上所述，本件原告既已撤回就系爭公共設施保留地扣除 額之復查，該部分即屬自始未復查而告確定；且原告就該 未經復查之部分，復提起訴願及行政訴訟，亦不符有關稅 捐之行政爭訟所採之爭點主義，依首揭規定及判例意旨， 顯屬於法有違，自應予以駁回。
⒉實體部分：
①按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法 規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算 ，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」， 為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第10條第1項前 段所明定。次按「公共設施保留地．．．因繼承．．． 而移轉者，免徵遺產稅。」，為都市計畫法第50條之1 所規定。
②經查系爭臺北縣三重市○○○段竹圍子小段3、3-1、 3-5、3-11、3-21、及11-2地號等6筆土地，依輔助參加 人95年8月3日北府城開字第0950567829號函（以下簡稱 輔助參加人95年8月3日函）被告略以「說明：二、有關 三重市○○○段竹圍子小段3、3-1、3-5、3-11、3-18 、3-21、及11-2地號等7筆地號土地係屬．．．經查該 都市計畫書所載公共設施用地並未包含上開公用事業專 用區，故該土地使用分區非屬公共設施用地，自非屬公 共設施保留地。」等語，可認非屬首揭法令規定之公共 設施保留地，已至為明確。且依三重市公所94年10月28 日簡便行文表查得系爭土地為「公用事業專用區」並非 「公用事業機構用地」，非屬公共設施保留地，自不得 認列公共設施保留地扣除額。
③至原告雖以三重市公所95年8月21日及95年8月28日北縣 重工都證字第95007786號簡便行文表（以下簡稱三重市
公所95年8月28日簡便行文表）所載系爭土地之都市計 畫土地使用分區係備註「公共設施保留地」云云。惟查 上開三重市公所簡便行文表已載明「本都市計畫於95年 8月1日發布實施」，則其發布實施日期（95年8月1日） 係在本件被繼承人鄭水木死亡日（94年9月29日）之後 ，揆諸前揭遺產及贈與稅法第10條第1項前段「遺產及 贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與 時之時價為準」之規定，系爭土地於本件被繼承人死亡 日尚非屬「公共設施保留地」至明，是被告原核定以系 爭土地於被繼承人死亡日非屬公共設施保留地，否准自 遺產總額中扣除並無不合，原告所訴核無足採。 綜上所述，本件被告所為復查決定，於法並無違誤，原告所 訴各節為無理由，自應予以駁回。
㈢輔助參加人之陳述：
⒈依臺北市政府捷運工程局（以下簡稱北市府捷運局）98年 4月14日北市捷權字第09831153200號函（以下簡稱北市府 捷運局98年4月14日函）說明欄二所載，可知系爭六筆土 地係在捷15用地範圍內，於未變更之前係屬於公用事業專 用區，而認定公共設施保留地之權責機關係輔助參加人， 並非北市府捷運局，合先敘明。
⒉按都市計畫法第3章（土地使用分區管制）第32條規定： 「都市計畫得劃定住宅、商業、工業等使用區，並得視實 際情況，劃定其他使用區或特定專用地。前項各使用區， 得視實際需要，再予劃分，分別予以不同程序之使用管制 。」；同法第4章（公共設施用地）第42條規定：「都市 計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施 用地：．．．」。次按內政部87年12月29日台內營字第 8709906號函（以下簡稱內政部87年12月29日函），略以 「．．．又查都市計畫法有關都市之土地使用計畫及管制 規定，區分為第3章之使用分區與第4章之公共設施用地等 二大類，公共設施用地依同法第48條規定得予徵收，關係 人民權益至鉅，故其採明文列舉方式為之，非列舉之項目 ，即使作公共用途，亦非屬該法所稱之公共設施用地，至 各種使用分區作公共用途使用項目，則無此嚴格之限制． ．．」、內政部87年6月30日台內營字第8772176號函（以 下簡稱內政部87年6月30日函），略以「．．．查都市計 畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至 第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更 程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來 各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得
者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、 鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地．．．」 。準此，系爭土地於細部計畫擬定時，各級都市計畫委員 會即考量該計畫區範圍內實際情況劃設各種公共設施用地 ，並列舉於該細部計畫書五、公共設施計畫內，惟該「公 用事業專用區」非屬上開明列之項目，依內政部87年12月 29日函釋意旨，即使用作公共用途亦非屬公共設施用地。 又按台灣省施行細則之規定亦將「使用分區」（即公用事 業專用區所屬性質）與「公共設施用地」分別置於不同章 節，依立法體例若係等同性質，並不會特別分章，是公用 事業專用區並不等同於公共設施用地，至為顯然。 ⒊經查輔助參加人95年8月3日北府城開字第0950567829號函 （以下簡稱臺北縣政府95年8月3日函）所稱本件系爭土地 非屬公共設施保留地，係依據參加人92年2月10日北府城 規字第09200535442號公告（以下簡稱參加人92年2月10日 公告），自92年2月14日起實施「擬定三重都市計畫（二 重疏洪道兩側附近地區）細部計畫案」陸、計畫內容四、 土地使用計畫（七）公用事業專用區及五、公共設施計畫 所載，因三重市公所94年10月28日行文表已就系爭土地查 核，其土地使用分區為公用事業專用區。且查該細部計畫 案表五「擬定三重都市計畫（二重疏洪道兩側附近地區） 細部計畫土地使用計畫面積分配表」，「公用事業專用區 」項目係列在「土地使用分區」一欄，並非列在「公共設 施用地」一欄，可見公用事業專用區之土地並非公共設施 用地。又查上開所述計劃案所附圖六「三重都市計畫（二 重疏洪道兩側附近地區）細部計畫示意圖」，即土地使用 分區確為公用事業專用區，是本件系爭土地非屬公共設施 用地，堪以確定。
⒋又依參輔助參加人95年7月26日北府城規字第09505292431 號公告（以下簡稱參加人95年7月26日公告）「變更三重 都市計畫（部分公用事業專用區、公園用地、機關用地為 捷運系統用地）案」（自95年8月1日起發布實施）柒、變 更計畫內容、表三「變更內容綜理表」所載，系爭土地原 計畫係列為「公用事業專用區」，新計畫變更為「捷運系 統用地」，參照表四「個案變更面積增減表」所載，「捷 運系統用地」固屬「公共設施用地」。惟查系爭土地於被 繼承人在94年9月29日死亡時，系爭土地尚未經新計畫案 變更為捷運系統用地，故本件繼承事件發生時，系爭土地 確非屬公共設施用地，而因並非公共設施用地，自無所為 公共設施保留地可言，故亦非屬公共設施保留地。
⒌至原告所提附錄一「擬定三重（二重疏洪道兩側附近地區 ）細部計畫土地使用分區管制要點」之「三、計畫內各分 區之建築物及土地使用依下列規定辦理：」係針對計畫區 內之各土地分區，而「四、本計畫區內之公共設施用地， ．．．。」，係針對該計畫區內之公共設施用地，因此三 、四、已將「土地分區」與「公共設施用地」分別闡述， 且由四、並未將「公用事業專用區」列入，而係納入三、 可知，「公用事業專用區」係一「土地分區」，並非「公 共設施用地」。
⒍再按內政部90年10月30日台內營字第9085988號函（以下 簡稱內政部90年10月30日函），略以「．．．按都市計畫 劃設之『電信用地』，係提供公營公用事業機構使用，若 由私人民營業者使用上開用地，恐有違反都市計畫土地使 用管制規定之虞，應先循都市計畫變更程序，將該等用地 變更為『電信專用區』後，再提供予私人民營業者開發使 ，以資適法。」、66年8月6日台內營字第742884號函（以 下簡稱內政部66年8月6日函），略以「．．．按『公共設 施』之範圍，應依都市計畫法第42條之規定，民間所為設 施，縱令具有供公共使用之性質，如非為同法條所定範圍 之內者，即無同法條之適用，其物權關係，依民法規定． ．．」、及91年11月1日營署都字第0910067146號函（以 下簡稱內政部91年11月1日函），略以「．．．為避免爾 後公營事業機構逐漸民營化後，造成土地使用之困擾，請 貴府於都市計畫通盤檢討時，就現行公營事業機構使用之 公共設施用地，適時予以檢討變更為其他適當之使用分區 ．．．」，準此，為配合公營事業機構民營化，各公共設 施用地應檢討變更其他適當使用分區，以符法制。系爭土 地劃設為「公用事業專用區」，並規定該區以供郵、電力 、電信、油、氣、瓦斯、上下水、警、消、交通及其他公 共或公用事業設施使用，即係配合各公營事業民營化之政 策所劃設，是無論公營或民營機構皆可依據上開土地使用 管制規定使用，自非屬公共設施用地。
⒎另依「都市計畫法臺灣省施行細則」第3章（土地使用分 區管制）第30條之1亦有「電信專用區」之規定，同法第 32條第1項12款規定郵政、電信、變電所專用區建蔽率不 得超過百分之六十，同細則第4章（公共設施用地）第36 條第1項第4款規定郵政、電信、變電所用地建蔽率不得大 超過百分之六十。上開法令皆係規範郵政、電信、變電所 等土地使用強度，其中第32條屬使用分區，應由公、民營 機構自行依市場機制取得土地，而第36條則屬公共設施用
地，可由政府依都市計畫法第48條規定以徵收、區段徵收 、市地重劃之方式取得。系爭土地非屬公共設施用地，非 可依都市計畫法第48條規定以公權力取得。
綜上所述，系爭土地並非原告所稱「公共設施用地」。 理 由
一、按「為稽徵稅捐所發之各種文書，．．．。對公同共有人中 之1人為送達者，其效力及於全體。」、「納稅義務人對於 核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明 文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載 有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳款期 限屆滿翌日起算30日內，申請復查。」，稅捐稽徵法第19條 第3項、第35條第1項第1款分別定有明文。次按「繼承人有 數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有 。」，復為民法第1151條所規定。又按訴訟標的對於共同訴 訟之各人必須合一確定者，應數人一同起訴或數人一同被訴 ，其當事人之適格始無欠缺，此為民事訴訟之法理，而於行 政訴訟中訴訟標的有必須合一確定之情形時，當有其準用， 最高行政法院亦著有89年度判字第213號判決可資參照。二、第以遺產稅額之計算，對於全體繼承人而言，有必要合一確 定，若生行政爭訟，此等爭訟程序在性質上應被歸類為「固