最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第733號
上 訴 人 豐洋興業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5
月31日臺北高等行政法院95年度訴字第3371號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列 報利息支出新臺幣（下同）154,594,819元，經被上訴人初 查以其91年12月31日資產負債表帳列其他應收款325,203,32 7元，其中應收房地款250,000,000元（下稱系爭應收款）係 其與欣業永開發股份有限公司（下稱欣業永公司）於86年12 月22日簽訂「房屋土地預定買賣契約書」（下稱系爭買賣房 地契約）後陸續所繳預付款，雙方已於90年12月30日同意解 除契約，惟上訴人所繳前述預付款截至91年底，仍無法收回 等由，認上訴人顯有一方面借入款項支付利息，一方面貸出 款項並不收取利息情事，乃依行為時營利事業所得稅查核準 則第97條第11款規定，就相當貸出款項按其91年度平均借款 利率8.13%計算利息支出20,325,000元（計算式：250,000, 000×8.13% =20,325,000，下稱系爭利息支出），予以調減 ，核定91年度利息支出為134,269,819元。上訴人不服，申 請復查，經被上訴人以95年4月19日財北國稅法字第0950205 222號復查決定書（下稱原處分）駁回。上訴人仍不服，提 起訴願遭駁回後，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠系爭應收款係基於房地產購 置交易解約所生，並非被上訴人所認係對欣業永公司無息貸 放之資金，上訴人就系爭應收款有為積極之主張。㈡上訴人 預付房地款250,000,000元之資金，有來自營業活動資金103 ,644,800元，借貸資金146,355,200元，惟被上訴人均疏未 究明系爭資金之來源，逕予悉數設算應剔除之利息支出，有 所違誤，被上訴人擅認系爭應收款為上訴人對欣業永公司無 息貸放之資金，自應負舉證責任。㈢上訴人87至90年度營利 事業所得稅結算申報時，已自行將借入款項計列利息資本化 ，亦經被上訴人重新計算核定在案，被上訴人本年度改變以
往各年度之見解，認定為貸放之資金，據以設算剔除利息支 出，於法不合等語，為此請求判決撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：上訴人於86年12月22日與欣 業永公司簽訂系爭買賣房地契約，惟在90年12月30日雙方訂 立協議書，除解除系爭買賣房地契約外，並同意欣業永公司 無息退還該預付房地款250,000,000元，惟截至91年底仍無 法收回，顯為將鉅額資金供他人運用未收取利息，被上訴人 依營利事業所得稅查核準則規定，對於相當於該貸出款項支 付之利息20,325,000元不予認定，並無不合；至上訴人主張 其預付房地款250,000,000元之資金，有來自營業活動資金 及借貸資金，應予重核云云，經核其所提供之資金來源證明 ，並無法明確劃分及指定用途（如專案借款、專款專用及資 金流程），雙方協議亦係無息付款，且未取具合於稅法規定 之憑證以憑認列損失，是被上訴人否准認列，並無違誤等語 。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人與欣業永公 司於86年12月22日簽訂系爭買賣房地契約，已於90年12月30 日雙方訂立協議書解除契約，並同意欣業永公司無息退還所 預付房地款250,000,000元，即系爭應收款，惟截至91年底 計250,000,000元，上訴人仍無法收回，上訴人於91年度營 利事業所得稅結算申報，將上開預付房地款250,000,000元 ，帳列至其他應收款項下等情，為兩造所不爭，並有房地買 賣契約書、協議書、申報書，為可確認之事實。㈡上訴人於 86年12月22日與欣業永公司簽訂系爭買賣房地契約，惟在90 年12月30日雙方訂立協議書，除解除系爭買賣房地契約外， 並同意欣業永公司無息退還該預付房地款250,000,000元， 惟截至91年底仍無法收回，上訴人對系爭應收款僅於93年11 月6日及94年2月22日寄送存證信函予欣業永公司，有存證信 函2件，可見雙方解約後多年，上訴人並無積極催收或為其 他法律上權利之主張，上訴人容忍系爭應收款（即預付房地 款250,000,000元）之拖延，就其經濟實質而言，與無息借 款給他人之行為並無不同。上訴人雖主張：其預付房地款25 0,000,000元之資金，有來自營業活動資金103,644,800元， 借貸資金146,355,200元云云，並提出營業活動分類帳及影 本為證，惟查上訴人所提供之資金來源證明，並無法明確劃 分為有指定用途之專案借款、專款專用，且無資金流程，堪 認上訴人有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不 收取利息情事，符合營利事業所得稅查核準則第97條第11款 規定情事，上訴人上開主張，不足為其有利之認定。被上訴 人依該規定，就相當貸出款項按其91年度平均借款利率8.13
%計算系爭利息支出20,325,000元（計算式：250,000,000× 8.13%=20,325,000），予以調減，核定91年度利息支出為13 4,269,81991元，尚無不合。㈢上訴人又主張：上訴人87至 90年度營利事業所得稅結算申報時，已自行將借入款項計列 利息資本化，亦經被上訴人重新計算核定在案，被上訴人本 年度改變以往各年度之見解，認定為貸放之資金，據以設算 剔除利息支出，於法不合云云。惟查，上訴人於87至90年度 營利事業所得稅結算申報時，其與欣業永公司因訂立系爭買 賣房地契約，嗣雙方雖於90年12月30日解約，但迄至90年度 之90年12月31日止，未如本年度即91年12月31日止為解約後 甚久仍無法收回預付房地款，故上訴人於87至90年度營利事 業所得稅結算申報，依行為時營利事業所得稅查核準則第97 條第7款規定，自行將借入款項計列利息資本化，其事實狀 態自與本年度（91年度）不同，被上訴人核定自屬有別，上 訴人上開主張，有所誤解，亦非可採等語。
五、上訴意旨略謂：㈠依行政訴訟法第189條第1項、行政程序法 第9條、第36條規定及本院87年判字第2335號判例意旨可知 ，行政法院為裁判時，應綜觀全辯論意旨及調查證據之結果 ，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，對當事人有利及 不利事項，一律注意，始稱公允。㈡原審判決認系爭其他應 收款之應收房地款250,000,000元，為上訴人無息借款給欣 業永公司之資金，故應設算並剔除利息支出20,325,000元， 該判決顯與營利事業所得稅查核準則第97條第11款之規定不 合，應屬違背法令之判決。依營利事業所得稅查核準則第97 條第11款所規定可知，對營業人設算並剔除利息支出者，係 以營業人確有對他人貸放資金之事實為前提。查上訴人係以 經營百貨公司為主要業務，鑑於百貨公司於都會區競爭激烈 ，經營日益困難，經營考量上為多方取得營業據點，乃向欣 業永公司預購系爭天空之城1-4樓房地及地下1層停車位，雙 方於86年12月22日簽定系爭買賣房地契約，總價額為1,450, 701,500元，上訴人依約預付簽約款250,000,000元，帳列預 付購地款127,500,000元、預付工程款116,666,666元及進項 稅額5,833,334元，有合約書及支出傳票等相關證明文件可 稽，足證上訴人支付系爭應收房地款，非屬對欣業永公司無 息貸放之資金，更非營利事業所得稅查核準則第97條第11款 所規範之範疇。乃原審判決既已審酌上開事實確實無訛，卻 又認本件設算並剔除系爭利息支出20,325,000元之處分，並 無不合，顯與營利事業所得稅查核準則第97條第11款之規定 不合，該判決顯有不適用法規及適用不當之情。㈢原審判決 僅以系爭應收款僅於93年11月6日及94年2月22日寄送存證信
函予欣業永公司，即認上訴人容忍預付房地款之拖延，與資 金貸放他人無異，顯出於臆測，並有捨上訴人有利事項不顧 之情，有違行政程序法第9條、第36條及本院61年判字第70 號判例意旨。又按所得稅法第49條及營利事業所得稅查核準 則第94條第1項第5款規定之「各項欠款債權」，如未為「積 極催收或為其他法律上權利之主張」，僅屬提列備抵呆帳得 否視為呆帳損失而已，從無應視為資金貸放他人而應設算利 息收入課稅之情形。查系爭應收款，亦屬上開法條所稱「各 項欠款債權」之範圍，基於相同事務應為相同處理之平等原 則，本件自無予以設算利息收入課稅之理。乃原審判決未審 此情，該判決顯與憲法第7條平等權、所得稅法第49條及營 利事業所得稅查核準則第94條第1項第5款之規定未合，自屬 違背法令之判決。㈣原審判決以上訴人支付系爭預付房地款 之資金，並非來自有指定用途之專案借款、專款專用為由， 否准扣除來自營業活動之資金後計算應設算之利息收入，自 顯有適用法規不當之情。按營利事業所得稅查核準則第97條 第11款之規定，對營業人設算並剔除利息支出者，係以對他 人貸放資金來自借款為限，故來自營業活動之資金，並不容 設算利息收入課稅。查系爭預付房地款250,000,000元，係 於86年12月23日自臺灣省合作金庫忠孝支庫（帳戶：44437- 1）匯款予欣業永公司，而該忠孝支庫之資金，來自各地營 業所之營業活動所獲得之資金計103,664,800元，上訴人業 於94年10月14日安建（94）稅（1）字第00923D號函補充說 明函，已提示相關帳載明細分類帳及傳票等相關證明文件供 核。上訴人既已舉證證明支付系爭應收款，其來自各地營業 所之資金計103,664,800元，此部分資金，既非借款之資金 ，即與專案借款無關，亦非營利事業所得稅查核準則第97條 第11款規定，應予設算並剔除利息支出之範圍。故本件縱依 被上訴人之見解，其設算並剔除利息支出之基礎，自應扣除 上開來自營業活動之資金103,664,800元，即最多僅以146,3 35,200元（250,000,000元-103,664,800元）為基礎，設算 剔除利息支出為11,897,052元（146,335,200×8.13%=11,89 7,052）。原審判決卻以上開資金來源「無法明確劃分為有 指定用途之專案借款、專款專用」等語相繩，該判決顯然違 反論理法則、經驗法則，為有未憑證據之違誤，認屬違背法 令之判決。㈤原審判決對系爭應收款之本質，一方面認定係 屬購買固定資產之資金，另一方面認定係屬貸放他人之資金 ，顯有判決理由矛盾之情，其判決當然違背法令等語，為此 請求判決廢棄原判決、撤銷訴願決定及原處分。六、本院查：
㈠行為時營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定：「利息 ：……十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出 款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相 當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」其規範 意旨，乃是將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利 息支出」予以剔除。換言之，營業人一方面借入款項支付利 息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之 利息者，則其借款實難全部認定為營業上所必要，蓋既有多 餘之款項可無息或低利貸予他人，則當初即可減少借款，或 將該筆款項充作營業上使用，或用以償還借款，而無另行舉 債而支付利息或利差之必要。因此如果營業人並無一方面借 入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息 低於所支付之利息之情形，而確實係因買賣契約解除，致有 已付貨款應收回者，其當初既均非因貸款而交付款項予買賣 契約相對人，故除非其解約後未及時收回貨款之行為，另有 不合營業常規之安排，否則尚難遽將其未及時收回貨款推定 為無息貸款行為。
㈡上訴人於原審主張系爭買賣房地契約簽約時，該等房地尚未 興建完成，而簽約後多年適值經濟不景氣，房地產慘跌至少 2至3成，造成上訴人預購房地產重大損失。據系爭房地總價 款（不含稅）1,416,010,000元估算，上訴人預購房地已發 生283,202,000元（1,416,010,000×20%=283,202,000）至 424,803,000元之損失；又依系爭買賣房地契約第15條約定 ，上訴人未履約時，欣業永公司有權解除契約，並得將系爭 應收款250,000,000元沒入作為違約金。但房地產慘跌結果 ，欣業永公司亦已發生財務危機，衍生能否依約交付房地之 疑義。從而雙方合意於90年12月30日訂立協議書，除解除系 爭買賣房地契約外，並約定欣業永公司應將系爭應收款無息 返還上訴人，暨另於同年月日訂立補充協議書，約定欣業永 公司應返還上訴人之款項，由該公司自行指定其帳列之資產 抵償之。根據上開協議辦理結果，上訴人無庸承擔以較高之 預購價格購入房地之損失；而欣業永公司發生財務危機，縱 無現金可供返還，但仍可自行指定帳列資產償還，且無庸擔 心未履約衍生之其他問題。嗣後欣業永公司因財務危機影響 日深，並未依據上開補充協議約定指定財產返還系爭應收款 ，但上訴人無法收回系爭應收款之損失，仍小於以預購價格 購入之損失，故基於此種商業雙贏之考量，上訴人亦屬獲利 之一方，實無不合理之處等語，並提出系爭買賣房地契約、 協議書及補充協議書等為證。揆諸該補充協議書載明：「一 、雙方同意甲方（按即欣業永公司）應返還乙方（按即上訴
人）新臺幣貳億伍仟萬元，由乙方另向甲方購買不動產之同 額價金抵銷。二、前項買賣之不動產依甲方帳列資產由甲方 指定，其買賣契約內容條款由雙方另訂之。三、第一項乙方 之價金返還請求權，乙方不得轉讓第三人，並其返還之方式 及時期，悉與第二項之不動產買賣契約乙方應付價金同時履 行。」等語，可知系爭買賣房地契約解除之條件，並非單純 由欣業永公司將上訴人已繳價款250,000,000元無息退還上 訴人，而係約定由上訴人另向欣業永公司購買不動產，以上 訴人應付價款中之相同數額加以抵銷。雖然新買賣的標的物 由欣業永公司指定，但其價格（可能大於250,000,000元） 及標的物之位置、品質等，仍需徵得上訴人滿意，始可能簽 約（買賣契約內容條款由雙方另訂之），衡情非於短期內所 能完成。如果加上欣業永公司於嗣後因本身財務危機越加嚴 重，致使其遲延與上訴人協商簽訂新買賣契約等因素，則上 訴人於解約後1年仍未簽訂新買賣契約以抵銷系爭應收款項 ，即可以正常理解，似難謂雙方有何異常（不合營業常規） 之安排。因此上訴人於解約後1年為何仍未簽訂新買賣契約 以抵銷系爭應收款項？其正式以存證信函催促欣業永公司履 約之前，是否曾以口頭或其他方式進行協商？欣業永公司是 否由於本身的財務危機，致使其遲延與上訴人協商簽訂新買 賣契約？雙方有無協商不成之紀錄？等問題，均攸關雙方對 於系爭應收款項是否有不合營業常規之安排，原審本應詳加 探究，卻對於上訴人前述主張恝置不論，徒以上訴人截至91 年底仍無法收回系爭應收款，僅於93年11月6日及94年2月22 日寄送存證信函予欣業永公司等情為由，認定上訴人係容忍 系爭應收款之拖延，就其經濟實質而言，與無息借款給他人 之行為並無不同。似嫌速斷，而難昭折服。
㈢上訴人於原審主張系爭應收款250,000,000元，係於86年12 月23日自臺灣省合作金庫忠孝支庫（帳戶：44437-1）匯款 予欣業永公司，而該忠孝支庫（帳戶：44437-1）之資金中 包括來自營業活動之資金計103,664,800元部分，上訴人業 以94年10月14日安建（94）稅（1）字第00923D號補充說明 函（即向被上訴人申請復查階段），提示相關帳載明細分類 帳及傳票等相關證明文件供核。故縱依被上訴人所認定仍應 設算並剔除系爭利息支出，設算基礎自應扣除上開來自營業 活動之資金103,664,800元，即最多應以146,335,200元（25 0,000,000元-103,664,800元=146,335,200）為基礎，設算 剔除利息支出為11,897,052元基礎（146,335,200×8.13%=1 1,897,052）。惟原處分及訴願決定均疏未究明系爭資金之 來源，逕予悉數設算應剔除之利息支出，仍有錯誤，應予撤
銷等語，並再次提出相關帳載明細分類帳及收入、支出傳票 為證，形式觀察上開證據資料，支付系爭應收房地款之來源 ，有部分係來自各地營業所之資金計103,664,800元（見原 審卷上訴人提出之相關資料第29頁至33頁），此部分款項來 源，既非借款，是否屬於查核準則第97條第11款規定，應予 設算並剔除利息支出之範圍，容有疑義。然原審未加比對究 明上開帳載明細分類帳與收入、支出傳票之關連性，徒以上 訴人所提供之資金來源證明，並無法明確劃分為有指定用途 之專案借款、專款專用，且無資金流程等語，即推論上訴人 有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息 情事，其理由尚屬不備。
㈣綜上所述，上訴意旨指摘原判決適用法規不當、理由不備， 尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有 理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 2 日 最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 姜 素 娥
法官 帥 嘉 寶
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 7 月 3 日 書記官 邱 彰 德
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