高雄高等行政法院判決
98年度訴字第354號
民國98年8月13日辯論終結
原 告 甲○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98
年5月18日台財訴字第09800143100號、第00000000000號、第000
00000000號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告未依規定申請營業登記，且未辦理營利事業所得稅結
算申報，於民國82年10月至85年11月間，經營承包「彭凝大
樓」興建工程業務，銷售額計新台幣（下同）115,135,737
元，嗣遭人檢舉而經被告查獲，乃依查得資料核定㈠82年度
營業收入淨額18,402,404元，全年及課稅所得額為1,840,24
0元，應納稅額457,560元，另徵怠報金91,512元。原告不服
，申經復查，經追減怠報金1,512元，其餘復查駁回。㈡83
年度營業收入淨額16,619,048元，全年及課稅所得額為1,66
1,904元，應納稅額405,476元，另徵怠報金81,095元。㈢84
年度營業收入淨額41,523,809元，全年及課稅所得額為4,15
2,381元，應納稅額1,028,095元，另徵怠報金205,620元。
原告不服，申經復查，經追減怠報金115,620元，其餘復查
駁回。㈣85年度營業收入淨額38,590,476元，全年及課稅所
得額為3,859,048元，應納稅額954,762元；原告不服，申請
復查，未獲變更。原告對上開各年度之復查結果不利部分均
不服，分別提起訴願，均經遭決定駁回；遂合併提起本件行
政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、被告對原告所為82年至85年度營利事業所得稅及怠報金核課
事件，為一無法律原因的租稅債務。本件租稅債務被告於87
年2月10日以南區國稅南市資字第87003791號財產交易所得
派員查證，87年6月9日以南區國稅南市徵字第87020019號函
，主旨⑴所陳屬實，底冊號碼檔案編號14-8238號，稅額48,
365元已註銷，序號605財產交易所得1,365,785元已予註銷
，足見系爭租稅債務已於87年6月9日註銷而確立。無法律根
據之租稅減免及徵收，係屬違法。租稅行政機關若因公權力
長期不行使，而符合權力失效之要件者，雖有核課稅捐之行
政處分，該處分不僅違法，且該課稅處分產生權力失效的法
效果，使債權債務關係歸於消滅。
㈡、營利事業所得稅以當年度利益實現為原則，系爭營利事業所
得稅因最高行政法院97年度裁字第4888號裁定撤銷83年南工
造字第2494號建造執照及86年南工使第1571號使用執照，均
為華嚴建設有限公司名義，和原告名義不同，因溯及效力，
原告所繳之營業稅變成無法律原因的租稅債務，稽徵機關依
此而課徵原告營利事業所得稅，不僅無效且違法。
㈢、檢舉人王柏壽經利害關係人張凝華之授權，處理華嚴建設有
限公司和張凝華間之建築事務，原告移轉系爭建物係經張凝
華之同意，則和原告間意思表示之撤銷及契約之解除，溯及
效力，已無檢舉人檢舉之事實，檢舉人顯違反誠信原則，且
無法提出檢舉內容合約書正本，被告未經查證，率予認定處
罰，自屬率斷。
㈣、鈞院受理92年度訴字第84號華嚴建設有限公司與被告間營業
稅事件，於92年7月8日判決將訴願決定及原處分（含復查決
定）均撤銷，已於92年8月11日確定。依民事訴訟法第399條
、第400條既判力之客觀範圍，該確定判決有關訴訟標的之
判斷，既成為規範當事人間法律關係之基準，當事人不得為
與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決
意旨相反之判斷。
㈤、系爭營利事業所得稅之納稅主體為華嚴建設有限公司，雖代
表人為原告，但一為法人，一為自然人不相統屬。租稅法律
原則，稽徵機關必須依據法律規定行使課稅權，租稅法律原
則的實質內容、納稅義務人、課稅物件、課稅物件之歸屬、
課稅標準、稅率等實體要件及稅捐核課、繳納、徵收等程序
要件，均應依法律規定，而課稅之構成要件及課稅之程序規
定等內容必須具體且明確，符合課稅要件明確原則。系爭課
稅標的台南市○○路○段56號等34戶大樓，所有權屬於華嚴
建設有限公司，並不屬於原告或訴外人張凝華，稽徵機關以
原告為租稅主體行使租稅請求權，是無效的法律行為。
㈥、原告82、83、84、85年度營利事業所得稅核定稅額繳款書，
被告改訂自98年4月16日至98年4月25日繳納，已罹於時效而
消滅，被告不得再對原告請求。又高雄市稅捐稽徵處98年5
月18日及98年5月19日函亦稱原告已查無欠稅，請即辦理塗
銷禁止處分登記，被告繼承高雄市稅捐稽徵處（原移送機關
）債務已無欠稅，租稅課徵即無法律原因等情，並聲明求為
判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
㈠、原告涉嫌未依規定辦理營業登記，自82年10月至85年11月，
經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，銷售額計115,135,73
7元（其中屬82年度銷售額18,402,404元），未依規定開立
統一發票；本件「彭凝大樓」係於83年10月21日核發建造執
照，原始起造人為原告，84年5月4日開工，85年2月15日申
報契價及契稅，嗣於85年5月29日變更起造人為華嚴建設有
限公司，86年5月31日完工，並於86年12月22日取得建築物
使用執照，有台南市政府工務局核發之證照為證。次依檢舉
人所提示案外人張凝華與原告所簽訂之工程契約書及付款明
細表影本等資料，該工程契約書記載工程名稱：彭凝大樓；
工程地點：台南市○區○段1小段95、97及101地號等地號；
工程總價：104,633,000元；載有工程期限、付款條件等，
有關訂定承包工程合約書應載之各項細節紀錄甚明。又付款
明細表亦詳細記錄每期付款時間、應繳數額、領受人簽章欄
有原告簽名或蓋章，且契約書除經立約雙方【即業主：張凝
華、承包商：甲○○（原告）】簽名蓋章外，並有雙方保（
見）證人及監約人等簽名；又審查該契約書內工程付款明細
與業主張凝華所開立之支票存根，其收付款簽收日期、金額
等均相符；再經向臺灣銀行前鎮分行查證結果，該等支票均
經原告提示兌領，合計總金額120,892,524元（含稅），此
亦經原告於高雄市稅捐稽徵處88年11月17日談話筆錄中承認
確由其本人收取；是檢舉人所檢附之工程契約書等雖為影本
資料，惟觀之契約書內容及經查證結果，應足以確認該契約
書為真實。準此，業主張凝華所興建之「彭凝大樓」工程乃
為原告所承包，事實證據明確。原告主張前開工程合約書係
屬偽造，承包商為宏銓營造有限公司，並未承攬興建系爭大
樓，顯不足採；是原告承包工程未依規定申請營業登記逃漏
營業稅，經高雄市稅捐稽徵處核定補徵營業稅及裁處罰鍰，
原告不服申請復查，復查結果，被告重行核定補徵營業稅5,
512,293元，並變更罰鍰為16,536,800元。原告猶表不服，
提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。嗣經鈞院92年
度訴字第85號判決：「訴願決定及原處分（復查決定及原核
定）關於補徵之營業稅超過5,503,483元部分均撤銷；訴願
決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分應予
變更，確定其罰鍰金額為16,510,400元；原告其餘之訴駁回
。」原告仍不甘服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字
第702號判決，將原判決關於補徵營業稅5,503,483元部分及
關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院更為審理，嗣經鈞院94年
度訴更字第19號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行
政法院97年度判字第1097號判決上訴駁回，全案於97年12月
15日確定在案，是原查核定原告㈠82年度系爭漏報營業收入
18,402,404元；㈡83年度系爭漏報營業收入16,619,048元；
㈢原告84年度系爭漏報營業收入41,523,809元；㈣85年度系
爭漏報營業收入38,590,476元，應無不合。
㈡、經查，原告未辦理營業登記而承攬「彭凝大樓」之興建工程
，並向張凝華收取工程款計115,135,737元，前遭人檢舉而
經高雄市稅捐稽徵處查獲，經審理違章成立，並經最高行政
法院97年度判字第1097號判決書判決確定在案。其違章事證
明確之事實，藉以達逃漏相關稅賦之目的，核屬故意以詐欺
或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為7年。本件發單
補徵原告82、83、84、85年度營利事業所得稅，限繳日期為
89年9月15日，有原告檢附核定通知書及繳款書於89年9月28
日復查申請書中附案為憑，故本件係於核課期間內合法送達
繳款書，自無逾核課期間，是原告主張，核無足採。
㈢、本件原告因涉嫌未依規定申請營業登記之營業稅行政救濟案
，已循序訴經復查、訴願、行政訴訟等程序，並經最高行政
法院97年12月5日97年度判字第1097號判決駁回原告之上訴
在案，是原告營業稅部分業已確定。次依財政部80年8月8日
台財稅第800695600號函釋意旨，若納稅義務人因同一漏稅
事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，而納稅義務
人對核定之營業稅及營利事業所得稅均不服，提起行政救濟
時，關於營利事業所得稅部分，應俟營業稅確定，以之作為
營利事業所得稅之參考，本件原告營業稅案，如前所述，已
屬確定案件，該判決並認原告違章事實之存在，是被告基於
確定判決之基礎事實補徵原告營利事業所得稅，揆諸首揭規
定，並無不合。另原告主張有關因行政及刑事判決產生溯及
租稅債務基礎動搖，將影響課稅及納稅基礎乙節，查本件之
課稅基礎為原告經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，銷售
額計115,135,737元，既銷貨金額業已確定，原告未申報82
年度營利事業所得稅，被告即按房屋建築營造（行業代號51
02-13）同業利潤標準淨利率10﹪，核定㈠82年度營業淨利
及全年所得額為1,840,240元（18,402,404元×10﹪），應
納稅額為457,560元｛〔（1,840,240元÷3×12）×25﹪－
10,000元〕÷12×3｝；㈡83年度為1,661,904元（16,619,0
48元×10﹪），應納稅額為405,476元〔（1,661,904×25﹪
）－10,000元〕；㈢84年度為4,152,381元（41,523,809元
×10﹪），應納稅額為1,028,095元〔（4,152,381×25﹪）
－10,000元〕；㈣85年度為3,859,048元（38,590,476元×1
0﹪），應納稅額為954,762元〔（3,859,048×25﹪）－10,
000元〕，核無違誤。
㈣、本件原告未依規定申請營業登記且未辦理82、83、84年度營
利事業所得稅結算申報，被告就原告未依規定期限辦理82、
83、84年度營利事業所得稅結算申報填具滯報通知書，並於
89年7月12日送達，惟原告仍未於15日內補報，被告乃依行
為時所得稅法第108條第2項規定，按核定應納稅額加徵20﹪
怠報金㈠82年度91,512元（457,560元×20﹪）；㈡83年度
81,095元（405,476元×20﹪）；㈢84年度205,620元（1,02
8,095元×20﹪），嗣96年7月11日修訂所得稅法第108條第2
項但書規定，最高不得超過90,000元，被告依稅捐稽徵法第
48條之3規定，追減怠報金超過90,000元部分即115,620元，
並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、原告固以前詞據以爭執，經查：
㈠、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課
徵營利事業所得稅。」「營利事業所得之計算，以其本年度
收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得
額。」及「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵
機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報
通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申
報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所
得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送
達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，
仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」行為時所得稅法第3條
第1項、第24條第1項及第79條第1項定有明文。次按「納稅
義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所
得稅，．．．納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得
稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽
徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅
捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通
知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決
定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實
，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」財政部80年8月8
日台財稅第800695600號函釋在案。
㈡、次按營業稅法之意旨，為針對在中華民國境內銷售貨物或勞
務之收入，均應依該法課徵營業稅，核與所得稅法規定，在
中華民國境內經營之營利事業，依前揭法令規定，以當年度
收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額，計算
課徵營利事業所得稅，並不相同，惟營利事業所得稅申報之
營業收入，係以營業稅申報之銷售貨物或勞務之收入等為憑
據。查，本件原告未依規定辦理營業登記，自82年10月至85
年11月，經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，銷售額計11
5,135,737元（其中屬82年度銷售額18,402,404元），未依
規定開立統一發票；前開「彭凝大樓」係於83年10月21日核
發建造執照，原始起造人為原告，84年5月4日開工，85年2
月15日申報契價及契稅，嗣於85年5月29日變更起造人為華
嚴公司，86年5月31日完工，並於86年12月22日取得建築物
使用執照，有台南市政府工務局核發之證照為證。次依訴外
人張凝華與原告所簽訂之工程契約書及付款明細表影本等資
料，該工程契約書記載工程名稱：彭凝大樓；工程地點：坐
落台南市○區○段1小段95、97及101地號等地號；工程總價
：104,633,000元；載有工程期限、付款條件等，有關訂定
承包工程合約書應載之各項細節紀錄甚明。又付款明細表亦
詳細記錄每期付款時間、應繳數額、領受人簽章欄有原告簽
名或蓋章，且契約書除經立約雙方簽名蓋章外，並有雙方保
（見）證人及監約人等簽名；又審查該契約書內工程付款明
細與業主張凝華所開立之支票存根，其收付款簽收日期、金
額等均相符；再經向臺灣銀行前鎮分行查證結果，該等支票
均經原告提示兌領，合計總金額120,892,524元（含稅），
此亦經原告於高雄市稅捐稽徵處88年11月17日談話筆錄中承
認確由其本人收取，足認該契約書為真實。準此，業主張凝
華所興建之「彭凝大樓」工程乃為原告所承包至明。是原告
承包工程未依規定申請營業登記逃漏營業稅，經高雄市稅捐
稽徵處核定補徵營業稅及裁處罰鍰，原告不服，申經復查決
定重行核定補徵營業稅5,512,293元，並變更罰鍰為16,536,
800元。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，提起行政訴
訟，經本院92年度訴字第85號判決：「訴願決定及原處分（
復查決定含原核定處分）關於補徵之營業稅超過5,503,483
元部分均撤銷；訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分
）關於罰鍰部分應予變更，確定其罰鍰金額為16,510,400元
；原告其餘之訴駁回。」原告不服，提起上訴，經最高行政
法院94年度判字第702號判決，將本院上開判決關於補徵營
業稅5,503,483元部分及關於罰鍰部分廢棄，發回更審，嗣
經本院94年度訴更字第19號判決駁回原告之訴，原告不服，
提起上訴，嗣經最高行政法院97年度判字第1097號判決上訴
駁回而告確定在案，有前揭各該判決書在卷可稽。從而，被
告核定原告㈠82年度系爭漏報營業收入18,402,404元；㈡83
年度系爭漏報營業收入16,619,048元；㈢原告84年度系爭漏
報營業收入41,523,809元；㈣85年度系爭漏報營業收入38,5
90,476元，並無不合。原告主張本件為一無法律原因的租稅
債務，且訴外人華嚴建設有限公司與被告間營業稅事件，業
經本院92年度訴字第84號判決訴願決定及原處分（含復查決
定）均撤銷，並確定在案，依民事訴訟法第399條、第400條
規定具有既判力，當事人不得為與該確定判決意旨相反之主
張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷云云，並不
可採。
㈢、第按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納
稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按
「納稅義務人逾第79條規定之補報期限，仍未辦理結算申報
，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應
納稅額者，應按核定應納稅額另徵20﹪怠報金。怠報金之金
額，不得少於4,500元。」及「納稅義務人逾第79條第1項規
定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料
或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納
稅額另徵20%怠報金。但最高不得超過90,000元，最低不得
少於4,500元。」分別為行為時及96年7月11日修正公布之所
得稅法第108條第2項所明定。查，本件原告未依規定申請營
業登記且未辦理82、83、84年度營利事業所得稅結算申報，
被告就原告未依規定期限辦理82、83、84年度營利事業所得
稅結算申報填具滯報通知書，並於89年7月12日送達，惟原
告仍未於15日內補報，被告初查乃依行為時所得稅法第108
條第2項規定，按核定應納稅額加徵20﹪怠報金㈠82年度91,
512元（復查經追減1,512元）；㈡83年度81,095元；㈢84年
度205,620元（復查經追減115,620元），揆諸前開規定，核
無不合。
㈣、末按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定
期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；
其核課期間為七年。」稅捐稽徵法第21條第1項第3款定有明
文。經查，原告未辦理營業登記而承攬「彭凝大樓」之興建
工程，並向訴外人張凝華收取工程款計115,135,737元，嗣
遭人檢舉經高雄市稅捐稽徵處查獲審理違章成立，乃予補徵
營業稅並科處罰鍰，原告不服循序提起復查、訴願及行政訴
訟，經最高行政法院97年度判字第1097號判決書判決確定在
案，業如前述，原告藉以逃漏相關稅賦，核屬故意以詐欺或
其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為7年。本件被告發
單補徵原告82、83、84、85年度營利事業所得稅，繳納期限
為89年9月6日至89年9月15日，有被告核定通知書及繳款書
附於原處分卷（原告復查申請時所提出）可稽，足見被告係
於核課期間內發單補徵，並合法送達繳款書及核定通知書予
原告，顯未逾核課期間，嗣因原告對前揭被告補徵營業稅事
件申請復查，於營業稅補徵案件尚未確定前，營利事業所得
復查無法作成決定，是於被告補徵原告營業稅事件確定後，
就原告不服營利事業所得稅核定事件，於98年3月9日作成復
查決定，並通知原告繳納，繳納期間改訂自98年4月16日至
98年4月25日止，並無不合。原告主張82、83、84、85年度
營利事業所得稅補徵，已罹於時效而消滅，被告不得再對原
告請求云云，並不可採。
㈤、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告未依規定
申請營業登記，且未辦理營利事業所得稅結算申報，於82年
10月至85年11月間，經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，
銷售額計115,135,737元，嗣遭人檢舉而經被告查獲，乃依
查得資料核定㈠82年度營業收入淨額18,402,404元，全年及
課稅所得額為1,840,240元，應納稅額457,560元，另徵怠報
金91,512元。原告不服，申經復查，經追減怠報金1,512元
，其餘復查駁回；㈡83年度營業收入淨額16,619,048元，全
年及課稅所得額為1,661,904元，應納稅額405,476元，另徵
怠報金81,095元；㈢84年度營業收入淨額41,523,809元，全
年及課稅所得額為4,152,381元，應納稅額1,028,095元，另
徵怠報金205,620元。原告不服，申經復查，經追減怠報金1
15,620元，其餘復查駁回；㈣85年度營業收入淨額38,590,4
76元，全年及課稅所得額為3,859,048元，應納稅額954,762
元，並無違法；訴願決定予以維持，核無不合；原告起訴意
旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，
兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰無逐一論
述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟
法官 戴 見 草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
書記官 李 昱
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