高雄高等行政法院判決
98年度訴字第248號
民國98年7月21日辯論終結
原 告 泰茂實業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 王元宏 律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98
年3月2日台財訴字第09700566520號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報機器設備 投資抵減稅額新臺幣（下同）202萬7,126元。經被告初查以 其中部分模具元件（下稱系爭模具元件）計1,338萬0,098元 ，非屬同時申請之「內旋機」及「濾波整流器」的使用配件 ，乃否准適用投資抵減。原告不服，申經復查，未獲變更， 提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張︰
（一）因原告94年度所預定另需購置之「鍍硬烙設備」、「雙面 轉盤研磨專用機」、「凸輪車床、油壓鎖台、切口機」、 「二路活塞環加工專用機」（即原告另於95年度購置主機 器）及「切口機」、「活塞環成型機」及「平面磨床」（ 即原告另於96年度購置主機器）等主機器設備之主機器廠 商，未能於94年度完成交貨，僅其配件即系爭模具元件能 於94年度與「內旋機」、「濾波整流器」及其使用配件同 時完成交貨，原告於訂購系爭模具元件前，即向經濟部工 業局（下稱工業局）掌理核發投資抵減證明文件之承辦人 員洽詢，得知95及96年度購置之主機器系爭模具元件，若 提前於94年度訂購並完成交貨，而其主機器設備於後續年 度始進行訂購及交貨，不會影響系爭模具元件購置成本， 適用投資抵減之租稅優惠權益，該承辦人員並指導原告得 將系爭模具元件與94年度購置之「內旋機」、「濾波整流 器」及其使用配件，一併向工業局申請核發投資抵減證明
。而上揭95及96年度所購置之主機器設備，原告亦依法取 得投資抵減證明，並於營利事業所得稅申報時列報適用投 資抵減，95年度部分業經被告核定認列，96年度部分因被 告查核作業時程，目前尚未核定。縱被告以系爭模具元件 非屬94年度購置之主機器設備之配件，而否准原告自94年 度起適用投資抵減，惟原告公司94年度購置主機器設備之 配件，既得於94年度起適用投資抵減，則系爭模具元件購 置成本，自得依其所配合使用之主機器設備，分別於95及 96年度起開始適用投資抵減。惟原告依工業局所核發投資 抵減證明，於94年度將系爭模具元件列報適用投資抵減， 被告遲至96年11月15日始為否准適用之核定，致原告於列 報95及96年度營利事業所得稅申報時列報投資抵減金額， 均未將系爭模具元件購置成本包括在內，而未及於95及96 年度將系爭模具元件申請適用投資抵減。僅因工業局及被 告間上述行政疏失，造成原告購置系爭模具元件適用投資 抵減租稅優惠權益發生失權之效果，對原告顯失公平。況 系爭模具元件交貨年度為94年，依相關申請程序規定，應 於94年向工業局申請核發投資抵減證明書，並於94年度營 利事業所得稅結算申報時，送請稅捐稽徵機關核定其可抵 減稅額，至被告如認為應自主機器設備購置完成之年度起 方能開始適用，應分別核定於95及96年度起5年內始能開 始適用抵減原告應納營利事業所得稅。然被告僅以系爭模 具元件非原告94年度購置主機器之配件為由，逕為否准其 適用投資抵減，使原告投資抵減租稅優惠權益發生失權效 果，顯與促進產業升級條例鼓勵製造業從事投資於自動化 設備，以促進產業升級之立法意旨背道而馳。
（二）被告對於系爭模具元件確為95及96年度購置主機器之使用 配件既不否認，則系爭模具元件購置成本確屬原告投資於 主機器設備之成本，合於行為時網際網路業製造業及技術 服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法（下稱投資抵減 辦法）所定抵減營利事業所得稅之實質要件，應為雙方所 不爭。而被告僅認此項投資抵減之適用，於申請年度之程 序事項有瑕疵，應依促進產業升級條例施行細則第4條規 定通知原告補正，被告怠於履行通知補正之行政義務，顯 然違反正當法律程序。況本件被告據以否准原告系爭模具 元件申請適用投資抵減之「網際網路業製造業及技術服務 業購置設備或技術適用投資抵減辦法申請須知」（下稱申 請須知），僅係被告內部執行行政事項之行政規則，並無 對人民發生拘束力之對外效果，參以司法院釋字第566號 解釋意旨，應受租稅優惠法定主義之限制，不能在法律規
範範圍之外，另行增加對於人民適用租稅優惠權利之限制 或剝奪規定。系爭模具元件係屬95及96年度購置主機器設 備之配件，當非被告所援引上開「申請須知」所定「單獨 申請核發證明之模具」，而無投資抵減辦法之適用；且被 告上開「申請須知」排除「單獨申請核發證明之模具」申 請適用投資抵減之資格，實係在法律規範範圍外，以行政 規則對於申請人適用租稅優惠權利增加不當之限制或剝奪 ，此項申請須知違反租稅優惠法定主義及授權明確性原則 ，適用於個案之合法性及合憲性前提已有疑義，自不能直 接作為被告否准原告申請適用投資抵減租稅優惠之依據等 情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核 定處分）關於否准系爭模具元件金額1,338萬0,098元適用 投資抵減之部分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）被告分別於96年9月11日及97年6月16日以南區國稅南縣一 字第0960025990號及第0970069259號函詢工業局，有關原 告購置「系爭模具元件」8,938件，總價2,159萬4,248元 ，係屬其核發之94年12月22日工證金字第09401044320號 投資抵減證明書上何項機器設備所用，及是否符合投資抵 減辦法規定。據該局分別以96年9月27日工金字第0960071 2930號函謂：「說明：二、依網際網路業製造業及技術服 務業購置設備或技術適用投資抵減辦法申請須知四、審查 原則：4.『下列設備不適用本辦法⑷、單獨申請核發證明 之模具．．．』；本案經貴單位實際查核第7項模具元件 若非屬第6項設備（內旋機）所須之模具，則不適用投資 抵減辦法之規定。」及97年6月23日工金字第9700553830 號函謂：「說明：二、泰茂實業股份有限公司申請旨揭元 件適用投資抵減疑義一案，本局業於96年9月27日提供意 見在案，經核該公司所提申請第7項模具元件應為供第6項 設備（內旋機）所需，惟若經貴單位實際查核第7項模具 元件有非供第6項設備（內旋機）所用者，則不適用投資 抵減辦法之規定，至於其稅款宜由貴單位實際查核認定。 」則被告否准系爭模具元件投資抵減之適用，自無違誤。（二）又因模具本身，並未具有行為時投資抵減辦法第2條第5款 所列自動化設備應具有之自動進料、卸料等任一功能，本 不符合自動化設備之要件，依法不得適用投資抵減，惟考 量有些主機器設備於購入時，需套用模具後始能達到可生 產之狀態，此時模具為主機器設備之必要配件，屬購置成 本之一部分，是工業局92年6月12日工策字第09203605361 號令修正申請須知規定，單獨申請核發證明之模具，不適
用投資抵減辦法。即併同主機器設備同時申請之模具，始 得適用投資抵減，且該項設備及模具須以全新者為限。上 開申請須知之規定，並未逾越促進產業升級條例及投資抵 減辦法之規定，更無限縮納稅人之權利，故無違反租稅優 惠法定主義。本件系爭模具元件1,338萬0,098元，經實勘 結果非供同時申請之「內旋機」及「濾波整流器」兩項主 機器設備使用，且亦為原告所自承，被告依投資抵減辦法 及申請須知規定否准適用投資抵減，並無不合等語，資為 抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有 被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及調整法令 及依據說明書附卷足稽。而原告提起本件行政訴訟，無非係 以：（一）申請須知僅係被告內部執行行政事項之行政規則 ，參以司法院釋字第566號解釋意旨，應受租稅優惠法定主 義之限制，不能在法律規範範圍之外，另行增加對於人民適 用租稅優惠權利之限制或剝奪規定。(二)系爭模具元件與94 年度購置之「內旋機」、「濾波整流器」及其使用配件，一 併向工業局申請核發投資抵減證明，而未及於95及96年度申 請適用投資抵減，係因工業局掌理核發投資抵減證明文件承 辦人員指導所致，被告僅以系爭模具元件非原告94年度購置 主機器之配件為由，逕為否准其適用投資抵減，使原告投資 抵減租稅優惠權益發生失權效果，顯與促進產業升級條例鼓 勵製造業從事投資於自動化設備，以促進產業升級之立法意 旨背道而馳，亦對原告顯失公平。系爭模具元件係屬95及96 年度購置主機器設備之配件，當非「申請須知」所定「單獨 申請核發證明之模具」，而無投資抵減辦法之適用。(三)系 爭模具元件交貨年度為94年，依相關申請程序規定，應於94 年向工業局申請核發投資抵減證明書，並於94年度營利事業 所得稅結算申報時，送請稅捐稽徵機關核定其可抵減稅額， 被告如認為應自主機器設備購置完成之年度起方能開始適用 ，應分別核定於95及96年度起5年內始能開始適用抵減原告 應納營利事業所得稅，且被告認系爭模具元件投資抵減之適 用，於申請年度之程序事項有瑕疵，應依促進產業升級條例 施行細則第4條規定通知原告補正，被告怠於履行通知補正 之行政義務，顯然違反正當法律程序云云，資為爭議。經查 ：
（一）按「促進產業升級，依本條例之規定；本條例未規定者， 適用其他有關法律之規定。」「本條例所稱工業主管機關 ：在中央為經濟部工業局；．．．。本條例所定事項，涉 及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關會
同相關主管機關辦理。」及「為促進產業升級需要，公司 得在下列用途項下支出金額5％至20％限度內，自當年度 起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：1.投資於自 動化設備或技術。．．．第1項及第2項投資抵減之適用範 圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率 及其他相關事項，由行政院定之。」分別為促進產業升級 條例第2條、第4條及第6條第1項、第4項所明定。次按「 本辦法所用名詞定義如下：．．．5.自動化設備：指具下 列功能之一，在生產產品或提供勞務過程中所需之設備： （1）自動進料、卸料功能。（2）自動監測、檢校功能。 （3）自動處理資料及運算功能。（4）自動裝配、加工或 控制生產條件功能。．．．16.購置成本：指取得設備或 技術之價款及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必 要費用。公司自製之設備提供自用，以生產該設備所發生 之成本認定之。」「網際網路業、製造業及技術服務業購 置自行使用之自動化、溫室氣體排放量減量或提升企業數 位資訊效能之設備或技術，其在同一課稅年度內購置總金 額達新臺幣60萬元以上者，屬設備部分得就購置成本按11 ％；屬技術部分得就購置成本按10％，自當年度起5年內 抵減應納營利事業所得稅額。適用前項之設備，以全新者 為限。」及「稅捐稽徵機關得於投資抵減證明所載預定安 裝完成日期後查明或派員實地勘查。其結果與投資抵減證 明所載事項不符者，以稅捐稽徵機關認定者為準。」復分 別為行為時投資抵減辦法第2條第5款、第16款、第3條及 第7條第2項所規定。再按「處理原則．．．（一）一般性 事項．．．4.本辦法第2條所稱『自動化設備』界定如下 ：．．．（3）下列設備不適用本辦法：①研究發展用之 儀器設備②空調設備（維持機器、設備正常運轉必備者除 外）③廠區外之運輸設備（例如飛機、船舶、卡車等）④ 單獨申請核發證明之模具、治具、夾具、量具、刀具、工 具及更換或修護用零組件。」行為時申請須知（本申請須 知已於95年8月28日廢止）第4點第1款第4目第3小目亦定 有明文。上開申請須知乃係中央主管機關基於法定職權依 上開投資抵減等相關法令所發布之行政規則，該申請須知 就有關申請投資抵減證明應檢附之文件、受理申請單位及 處理原則等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越行為 時促進產業升級條例及上開投資抵減辦法等相關之規定， 本院自得適用。準此，模具本身並未具有上揭投資抵減辦 法第2條第5款所列自動化設備應具之功能，自不屬該辦法 所稱之自動化設備，而無投資抵減辦法之適用。惟為考量
某些主機器設備，需套用模具始可生產，則該模具顯為主 機器設備必要配件，參酌所得稅法第45條「稱實際成本者 ，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及 因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」規 定意旨，該模具應屬購置成本一部分，工業局遂於92年6 月12日以工策字第09203605361號令，修正上揭申請須知 ，規定單獨申請核發證明之模具，不適用投資抵減辦法。 上揭修正，使本不屬於自動化設備之模具，因性質上為自 動化設備所需用，而擴大認定有投資抵減辦法之適用，顯 對人民有利，自未增加限制或剝奪人民適用租稅優惠之權 利。故併同主機器設備同時申請之模具，始得適用投資抵 減，且該項設備及模具須以全新者為限。是原告主張：申 請須知僅係被告內部執行行政事項之行政規則，參以司法 院釋字第566號解釋意旨，應受租稅優惠法定主義之限制 ，不能在法律規範範圍之外，另行增加對於人民適用租稅 優惠權利之限制或剝奪規定云云，自屬誤解。
（二）經查，被告為查明系爭模具元件係屬於工業局94年12月22 日工證金字第09401044320號函所核發之投資抵減證明書 附表內，何項機器設備所需之模具及是否符合投資抵減辦 法之規定，曾分別於96年9月11日及97年6月16日以南區國 稅南縣一字第0960025990號及第0970069259號函詢工業局 ，經該局分別於96年9月27日及97年6月23日，以工金字第 09600712930號及第9700553830號函復被告內容略以：「 ．．．說明：二、依網際網路業製造業及技術服務業購置 設備或技術適用投資抵減辦法申請須知四、審查原則：4. 『下列設備不適用本辦法⑷、單獨申請核發證明之模具． ．．』；本案經貴單位實際查核第7項模具元件若非屬第6 項設備（內旋機）所須之模具，則不適用投資抵減辦法之 規定。」及「．．．說明：二、泰茂實業股份有限公司申 請旨揭元件適用投資抵減疑義一案，本局業於96年9月27 日提供意見在案，經核該公司所提申請第7項模具元件應 為供第6項設備（內旋機）所需，惟若經貴單位實際查核 第7項模具元件有非供第6項設備（內旋機）所用者，則不 適用投資抵減辦法之規定，至於其稅款宜由貴單位實際查 核認定。」等語，此有上揭被告及工業局函文附原處分卷 可稽。觀諸工業局前揭2函之意旨，並無原告所指「原告 於訂購系爭模具元件前，即向工業局掌理核發投資抵減證 明文件之承辦人員洽詢，得知95及96年度購置之主機器系 爭模具元件，若提前於94年度訂購並完成交貨，而其主機 器設備於後續年度始進行訂購及交貨，不會影響系爭模具
元件購置成本，適用投資抵減之租稅優惠權益，該承辦人 員並指導原告得將系爭模具元件與94年度購置之『內旋機 』、『濾波整流器』及其使用配件，一併向工業局申請核 發投資抵減證明」之情事。況原告所稱工業局指導其於94 年度就系爭模具元件申請投資抵減乙節，原告亦自承其僅 以電話向工業局詢問，並無法提出正式公文以資證明，此 有本院98年6月23日準備程序筆錄附卷可參，是自難據此 為原告有利之認定。又查，系爭模具元件非屬94年12月22 日工證金字第09401044320號函所檢附之投資抵減證明書 附表內所列自動化機器設備必要配件，已經被告所屬臺南 縣分局於96年10月9日派員實地勘查屬實，有被告所屬臺 南縣分局96年10月23日南區國稅南縣一字第0960028820號 函附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，揆諸前揭說明， 系爭模具元件既非上揭投資抵減證明書附表內所列之自動 化機械設備所需用，自無投資抵減辦法規定之適用。是原 告主張：系爭模具元件與94年度購置之「內旋機」、「濾 波整流器」及其使用配件，一併向工業局申請核發投資抵 減證明，而未及於95及96年度申請適用投資抵減，係因工 業局掌理核發投資抵減證明文件承辦人員指導所致，被告 僅以系爭模具元件非原告94年度購置主機器之配件為由， 逕為否准其適用投資抵減，使原告投資抵減租稅優惠權益 發生失權效果，顯與促進產業升級條例鼓勵製造業從事投 資於自動化設備，以促進產業升級之立法意旨背道而馳， 亦對原告顯失公平云云，委無足取。另如前述，系爭模具 元件既非原告94年度所申請之自動化機械設備所需用，被 告否准其適用投資抵減辦法之規定，並無不合，尚與系爭 模具元件是否屬原告於95及96年度購置主機器設備之配件 無涉。是原告另稱：系爭模具元件係屬95及96年度購置主 機器設備之配件，當非「申請須知」所定「單獨申請核發 證明之模具」，而無投資抵減辦法之適用乙節，亦無可採 。
（三）復按「申請適用本條例之案件欠缺法令規定事項而可以補 正者，受理機關應限期通知申請者補正，屆期不補正者， 應為駁回之處分。前項可以補正之事項，應就全案一次通 知申請者補正。」促進產業升級條例施行細則第4條雖定 有明文。惟營利事業所得稅之完稅方式，係以結算申報為 原則，則營利事業所得稅之納稅義務人，須逕向稽徵機關 申報上一年度內營利事業收入總額之項目數額，以及有關 減免、扣除之事實（即依所得稅法及相關法令之規定，自 行調整其帳載之收入、成本、費用及所得額），並應依全
年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅款，計算其 應納之營利事業所得稅，自行填具繳款書向國庫繳納，然 後隨同申報書申報（參照張進德所著租稅法與實例解說， 95年6月，5版1刷，第222頁及第224頁）。則營利事業於 申報年度欲適用優惠租稅，自須主動申請。至上揭促進產 業升級條例施行細則第4條規定，僅係就營利事業已於申 報年度申請適用促進產業升級條例所規定之優惠租稅，因 欠缺法令規定事項而可以補正，受理機關始有通知補正之 義務。然查，本件係原告94年度營利事業所得稅結算申報 ，列報系爭模具元件適用投資抵減，因該模具元件非屬原 告94年度所購置之「內旋機」及「濾波整流器」所需之模 具，而無投資抵減之適用，已如前所認定，則系爭模具元 件自無從於94年度營利事業所得稅結算申報時予以補正， 而於該年度有投資抵減之適用，被告自不負通知原告補正 之義務。至系爭模具元件於95年及96年度是否可適用促進 產業升級條例所定之租稅優惠，自須原告於該年度依法申 請，而與本件無關。是原告主張：系爭模具元件交貨年度 為94年，依相關申請程序規定，應於94年向工業局申請核 發投資抵減證明書，並於94年度營利事業所得稅結算申報 時，送請稅捐稽徵機關核定其可抵減稅額，被告如認為應 自主機器設備購置完成之年度起方能開始適用，應分別核 定於95及96年度起5年內始能開始適用抵減原告應納營利 事業所得稅，且被告認系爭模具元件投資抵減之適用，於 申請年度之程序事項有瑕疵，應依促進產業升級條例施行 細則第4條規定通知原告補正，被告怠於履行通知補正之 行政義務，顯然違反正當法律程序云云，亦不足為採。五、綜上所述，原告所述各節，均無可採。被告以系爭模具元件 計1,338萬0,098元，非屬原告94年度購進之「內旋機」及「 濾波整流器」主機器設備的使用配件，否准適用投資抵減， 核均無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件 訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確 ，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再 逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 11 日 高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 8 月 11 日 書記官 林 幸 怡
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