高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第一八八號
原 告 甲○○
丙○○
乙○○
丁○○
共 同
訴訟代理人 辛○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許虞哲 局長
訴訟代理人 壬○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月四日台財訴字第０
九０００一００四七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告之被繼承人謝濱崎於民國（下同）八十八年十一月二十八日死亡，原告於八十九年一月十日辦理被繼承人謝濱崎之遺產稅申報，除列報土地、房屋及死亡前二年內贈與外，另列報現金新臺幣（下同）一萬元；嗣原告又於同年五月八日再自行補報被繼承人分別於八十八年八月二十五日出售雙豪工業股份有限公司（下稱雙豪公司）七十五股及於同年十一月二十日出售金山壓鑄工業股份有限公司（下稱金山公司）一百二十五股，股票總價款三百二十五萬元之現金；被告初查依原告申報現金三百二十六萬元併計遺產價值，核定遺產總額八千四百五十二萬三千四百四十一元，遺產淨額六千九百四十八萬九千三百三十一元，遺產稅額二千二百九十八萬三千六百二十五元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告之被繼承人謝濱崎於八十八年十一月二十八日死亡，原告依規定於八十九 年一月十日將被繼承人之遺產全數列報於遺產稅申報書中，並無任何遺漏，但 於八十九年四月初被告人員卻二次來電予代書戊○○，表示欲查明金山公司及 雙豪公司之股票出售後之資金流向？是否有未申報贈與稅情事，代書戊○○即 將被繼承人生前出售股票之證券交易稅一般代徵稅額繳款書傳真與被告承辦人 員，嗣後該承辦人員又再度來電要求原告補報出售金山公司及雙豪公司股票所 得，代書戊○○乃於八十九年五月五日依該被告承辦人之意見，補報被繼承人 謝濱崎現金三百二十五萬元之遺產；被告即將之併入遺產總額核課遺產稅為二
千四百四十萬五千零七十五元。查遺產稅之課徵依規定係由繼承人申報，為遺 產及贈與稅法第二十三條所規定，同法第四十四條、第四十五條亦規定未依限 申報，及漏報之處罰，責任至為明顯，今被告若以被繼承人生前有出售金山及 雙豪公司股票依法應予課徵遺產稅，自應秉以職權合併而核課，但被告竟假借 欲查明贈與稅有否申報之情事，先向代書戊○○取得證券交易稅一般代徵稅額 繳款書，然後又再電要求補報被繼承人謝濱崎遺產現金三百二十五萬元，逃避 遺產現金存在之調查責任，推卸諉稱係乙○○來函補報，自有違反行政程序法 第八條「行政行為，應以誠實信用之方法為之」，其處分自屬違法。（二）又本件被繼承人所留遺產，並無被告所言有出售股票之現金遺留；按民法第一 千一百四十八條規定，繼承人至繼承開始時才承受被繼承人財產的一切權利義 務，繼承當天如果沒有這筆財產的話，繼承人並無申報義務乃理之當然，本件 被繼承人生前所為經濟活動或交易行為，應非屬申報義務的範圍，依遺產及贈 與稅法的精神，被繼承人死亡日當天的全部財產都要申報，而被告應於調查確 有存留財產，始得列入遺產項目，要求原告申報，現被告既對於該出售股票資 金查核，難認有該筆資金存留，而依據最高行政法院九十年度判字第一七三號 判決，死亡日有財產存在事實之舉證責任應在被告（稅捐稽徵機關），本件被 告卻僅以被繼承人生前出售股票證券交易稅一般代徵稅額繳款書，並無其他確 切證據證明該筆資金已存留成為遺產使繼承人繼承之，即逕謂繼承人有所漏報 ，致繼承人因有誤會而為報繳，故原處分應認於法有違。（三）依據證人己○○之證言略謂，其係系爭股票所屬公司之經理，而系爭股票買受 人為楊欽祥，乃為其子，被繼承人謝濱崎則是己○○設立雙豪公司時所找來之 出名股東，實際上並無出資，之後由於被繼承人生病，故將其名義上擁有之股 權過戶予其子楊欽祥云云；另一證人庚○○證言略謂，與被繼承人謝濱崎係兄 弟，因從母姓故姓氏不同，雙豪公司確為本人與己○○共同設立，基於公司法 對於股東人數限制規定，請求謝濱崎為出名股東，謝濱崎擔任金山及雙豪公司 股東，實際並無出資，故後來將股份轉給楊欽祥時，楊欽祥也無任何對價給付 云云。可見，被繼承人謝濱崎為該證券交易行為時，並無任何對價，乃屬股票 返還於實際所有人，何來有出售股票之資金遺產，故被告原處分認定顯有違誤 。
乙、被告主張之理由：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中 華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第 一條第一項所明定。
（二）查被繼承人謝濱崎分別於八十八年十一月二十日出售金山公司一百二十五股及 於同年八月二十五日出售雙豪公司七十五股股份，總價款三百二十五萬元，有 證券交易稅繳款書可稽，並經原告乙○○於八十九年五月八日向被告補報出售 上開股票所得之現金三百二十五萬元，被告乃按其申報數核定，經核並無不合 。原告以遺產中並無出售股份之現金三百二十五萬元，被告誤導其代書以乙○ ○名義於八十九年五月八日再行申報，係屬越權等語，並未舉出具體客觀之證 據證明為真實，自難採據。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華 民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前因重病 無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或 存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」分別為 遺產及贈與稅法第一條第一項、及遺產及贈與稅法施行細則第十三條所明定。而 司法院釋字第二二一號解釋理由書則略謂：「．．．．．．。惟被繼承人在重病 無法處理事務期間，對外舉債或出售財產，縱屬真實，依一般情形，亦難自行處 理其因舉債所得之借款，或因出售財產所得之價金，該項借款或價金，自應由繼 承人證明其用途，以防止繼承人用被繼承人名義舉債或出售財產為手段，隱匿遺 產。因此為貫徹該第一條及第十七條第一項第八款之規定，同法施行細則第十三 條乃規定：『被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼 承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅 。』此項規定，旨在兼顧繼承人之利益及認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之 逃漏及維持課稅之公平所必要，並未增法律所定人民之納稅義務，與憲法第十九 條並無牴觸。至具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅 捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任，併予指明。」可知遺產及贈與稅法施行細 則第十三條規定內容合乎立法目的及精神，爰予援用，首予敘明。二、本件原告之被繼承人謝濱崎於八十八年十一月二十八日死亡，因被繼承人生前分 別於八十八年八月二十五日出售雙豪公司股份七十五股，及於同年十一月二十日 出售金山公司股份一百二十五股，原告乃於八十九年五月八日自行補報出售股票 總價款計三百二十五萬元之現金，被告乃依原告申報，核定遺產總額八千四百五 十二萬三千四百四十一元，遺產淨額六千九百四十八萬九千三百三十一元，遺產 稅額二千二百九十八萬三千六百二十五元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原 告之補報申請書及遺產稅核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本 件訴訟，則以原告之被繼承人係系爭股票所屬公司之人頭股東，其對該股票權利 之移轉實無取得任何對價，故於被繼承人死亡時，被繼承人所留遺產並無原告所 補申報之出售股票所得現金，而因原告對該筆股票交易情況並無所知，是原告係 因受被告誤導始辦理自行補報手續；故被告於未能依職權查得原告之被繼承人有 此一現金遺產，即將該現金併計遺產總額，核課遺產稅實有違誤等語，資為爭執 ；至被告則辯稱：原告之被繼承人謝濱崎分別於八十八年十一月二十日出售金山 公司一百二十五股及於同年八月二十五日出售雙豪公司七十五股股票，總價款三 百二十五萬元，並經原告乙○○於八十九年五月八日向被告補報出售上開股票所 得現金三百二十五萬元之遺產，故被告按原告申報數核定，核無不合云云。三、經查：
（一）按遺產稅之課徵，除有遺產及贈與稅法第十五條及遺產及贈與稅法施行細則第 十三條規定之例外情形，原則上係就被繼承人死亡時所遺實際存在之財產作為 遺產，計算其遺產總額，此觀遺產及贈與稅法第一條、第四條第一項及第十四 條之規定自明；至於被繼承人死亡前所為其財產之處分行為，其處分結果雖與 被繼承人財產之增減有關，但基於被繼承人有自由處分其財產之權利，繼承人
對之並無干涉、參與之餘地，且參諸遺產稅係以被繼承人死亡時所遺財產作為 課稅客體，核與被繼承人生前處分財產行為無關之特質；故依據遺產及贈與稅 法第二十三條第一項前段「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承 人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申 報。」及同法施行細則第二十條「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納 稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本 法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」之 規定，繼承人雖有申報遺產稅之義務，然除被繼承人有遺產及贈與稅法第十五 條及遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定之情形外，繼承人原則上應僅對被 繼承人死亡時實際所有之全部財產為申報；至於稽徵機關依據遺產及贈與稅法 第二十九條規定既有辦理調查及估價、決定應納稅額之職權，則繼承人申報遺 產情形是否與事實相符，稽徵機關仍應本於職權予以查核，據以認定事實。（二）查原告於其被繼承人謝濱崎於八十八年十一月二十八日死亡後之八十九年一月 十日即辦理被繼承人謝濱崎之遺產稅申報，除列報土地、房屋及死亡前二年內 贈與外，另列報現金一萬元；嗣原告又於同年五月八日再自行補報被繼承人於 八十八年八月二十五日出售雙豪公司七十五股股票及於同年十一月二十日出售 金山公司一百二十五股股票價款之三百二十五萬元現金等情，已如前述；而原 告係因被告承辦人員向原告委託之代書戊○○查詢被繼承人擁有雙豪公司及金 山公司股權一事，經轉告原告，原告予以查詢結果，乃提出證券交易稅繳款書 影本予代書戊○○，經代書戊○○將之傳真予被告承辦人員後，被告承辦人即 表示須做補報，代書戊○○乃轉達予原告，而當時因遺產稅申報期限已快屆至 ，如逾期未為補報將會被罰，且原告於申報遺產稅時即同時申請以土地抵繳， 故代書戊○○乃經原告同意辦理補報等情，則經證人戊○○證述綦詳；而被告 亦陳稱其承辦人員係因調財產資料發現本件被繼承人有投資資料未申報，且六 個月之申報期限尚未屆至，故乃基於善意通知原告是否補報等語甚明；故原告 是因被告查得其被繼承人生前有投資雙豪公司及金山公司，經查詢取得證券交 易稅申報資料後，始補報系爭三百二十五萬元現金遺產一節，即堪認定。又依 本件證券交易稅繳款書之記載，系爭被繼承人所有之雙豪公司及金山公司股份 係出售於訴外人楊欽祥，有該繳款書影本附原處分卷足按；而楊欽祥之父己○ ○係與被繼承人謝濱崎之弟庚○○（分別從父姓及母姓）一起投資設立雙豪公 司，而因股份有限公司須有七位股東，故其二人乃各自找人擔任股東，謝濱崎 即為庚○○所找來之股東，但謝濱崎只是出名當股東，實際上並未出資，嗣後 大概是因謝濱崎生病，故將股份過戶於楊欽祥；金山公司之情形亦是如此等情 ，則據證人己○○到庭證述在卷；而證人庚○○更到庭證稱：「．．．．．． 謝濱崎擔任金山及雙豪的股東，並他沒有實際出資，後來把股份轉給楊欽祥時 ，楊欽祥也沒有任何對價給他。．．．．．．。」「證券交易稅的金額都是由 我們公司小姐算的，我不清楚。我把謝濱崎的股東權轉給楊欽祥，我哥哥謝濱 崎本人都不清楚，因為我們都沒有金錢來往，實際上的作業都是由我們公司人 員來辦理的。我哥哥的小孩也不清楚，我哥哥謝濱崎並不會很在意我借他的名 義來擔任公司股東，他的小孩也應該不知道這些事情，因金山公司設立時，當
時他的小孩年紀還很小。」「我們完全沒有分配任何盈餘給謝濱崎，也沒有被 國稅局強制歸戶分配盈餘，．．．．．．。」「我們公司小姐辦理過戶後，才 把繳款書拿給謝濱崎的子女．．．．．．。」等語；再觀雙豪公司及金山公司 之股東名冊，雙豪公司之股東黃玉娟為證人庚○○之妻、股東吳珮瑜、吳家瑜 為證人庚○○之女，另股東楊汪麗影為證人己○○之妻、股東楊國鼎、楊欽祥 為證人己○○之子，而金山公司股東除王順安、蔡坤益因為公司員工乃讓其投 資，為真正股東外，其餘均為己○○及庚○○之親人一節，亦經證人庚○○證 述綦詳，並有雙豪公司及金山公司投資人明細在卷可稽；故觀證人己○○及庚 ○○證述之內容不僅彼此相符，亦與雙豪公司及金山公司投資人明細顯示之情 形相合，且目前社會上為成立股份有限公司，而以非實際出資之人擔任名義上 股東之情形，亦屬常見，故證人己○○、庚○○陳述被繼承人謝濱崎僅為雙豪 公司及金山公司名義上股東，並未實際出資一節應堪採取。被繼承人謝濱崎既 未實際出資取得雙豪公司及金山公司之股權，則嗣後該二公司之實際出資人將 股份收回轉讓於實際出資人之子，被繼承人謝濱崎是否當然如前述系爭證券交 易稅繳款書之記載，取得轉讓股份之金錢對價，即非無疑；本件原告既因被告 承辦人之查核始補報系爭出售股份之現金遺產三百二十五萬元，嗣後並堅決否 認被繼承人死亡時有此現金遺產存在，而產生此現金之上述股票買賣，被繼承 人是否有取得對價又非無疑，且被告於本院審理中亦陳稱被繼承人死亡時帳戶 應無系爭三百二十五萬元之現金等語，故原告據以否認系爭三百二十五萬元現 金遺產之真實性，即非全然無據。
（三）再「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而 其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款 ，仍應列入遺產課稅。」遺產及贈與稅法施行細則第十三條固定有明文，已如 前述；然適用本條之前提須被繼承人為出售財產等行為之期間，被繼承人係處 於重病無法處理事務之期間；而所稱因重病無法處理事務，當係指被繼承人意 識不清或精神耗弱而不能處理事務，並非僅手足不便，體力不足或不能行動之 情形而言（改制前行政法院七十四年度判字第一一四三號判決參照）。本件依 證券交易稅繳款書之記載，本件被繼承人謝濱崎出售雙豪公司及金山公司股票 之時間分別為八十八年八月二十五日及同年十一月二十日，而關於被繼承人謝 濱崎此段期間之病情及意識情況，經本院向奇美醫院函查結果，依奇美醫院法 院專用病情摘要文件之記載可知，於八十八年十一月九日被繼承人謝濱崎仍意 識清楚，有該回函在卷足按；故本件縱然不足以認定被繼承人出售上述股份未 取得對價，然被繼承人處分資產之期間意識既仍清楚，而原告復主張其補報係 屬錯誤，則於被告未能證明被繼承人於死亡時確有出售系爭股票對價之現金存 在，自亦不得遽認被繼承人有此現金遺產，併予敘明。四、綜上所述，原告於自行補報系爭三百二十五萬元之現金遺產後，復提起行政救濟 否認有此現金遺產存在，並非全然無據；被告未經查核即遽依原告之申報予以核 定，自屬率斷而有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽；惟本件被繼承人死亡時 雖無系爭三百二十五萬元之現金遺產存在，然其轉讓上述公司股份於訴外人楊欽 祥，是否完全未取得任何利益？若其確未取得任何利益，則此股份之轉讓是否涉
及贈與，而此贈與與本件之遺產總額有無影響，均有未明，而此由被告再行查核 一併認定相關之稅捐，自較符合稅捐核定之公平性；爰將訴願決定及原處分（復 查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、 第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 十六 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 李協明
法 官 楊惠欽
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十一 年 八 月 十六 日 法院書記官 藍亮仁
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