高雄高等行政法院簡易判決 九十一年度簡字第一七九號
原 告 太平洋公寓大廈管理維護股份有限公司高雄分公司
代 表 人 甲○○經理
送達代收人 張立業律師
被 告 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因印花稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月八日台財訴字第０
八九００三七０００號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告（原名太平洋建築物管理維護股份有限公司高雄分公司，民國（下同）八 十八年七月十九日變更登記為太平洋公寓大廈管理維護股份有限公司高雄分公司 ）為經營建築物管理維護事項性質之公司，於八十五年及八十七年度間所簽訂之 建築物管理維護契約書，經被告所屬鹽埕分處認屬印花稅應稅憑證，並核定應按 承攬契據稅率千分之一課徵印花稅新台幣（下同）一四０、五五八元。原告不服 ，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經高雄市政府八十八年八月三日高訴府 二字第二四００八號訴願決定，將原處分撤銷，著由被告另為處分；被告重核決 定變更稅額為九六、０六三元。原告仍表不服，循序提起一再訴願，均遭決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴意旨略以：（一）原處分機關所為之行政處分，有違「法律保留原 則」，蓋（１）依「租稅法定主義」，屬於租稅之事項，應有法律之依據（至少 需有法規命令之依據），方屬妥適。然所謂「行政釋示」係屬於「職權命令」之 範圍，不足以之為行政機關課徵人民稅捐之主要依據。（２）本件行政機關課徵 人民印花稅，無非依據印花稅法第五條第四款及第七條第三款之規定為之，查其 規定之內容，係以「承攬」之法律關係為其課稅之基礎，關於「委任」關係則非 屬於印花稅法第五條第四款、第七條第三款之管轄範疇。原告所為之建築物管理 契約係為「委任契約」，並非「承攬契約」，被告不應適用印花稅法第五條四款 及第七條第三款之規定課處原告印花稅。查公寓大廈管理條例第三條第十一款規 定：「管理服務人：指由區分所有權人會議決議或管理負責人或管理委員會『僱 傭或委任』而執行建築物管理維護事務者。」同條例第三十四條規定：「管理委 員會之職務如下：‧‧‧九、管理服務人之『委任』、僱傭及監督‧‧‧。」次 查公寓大廈管理條例施行細則第十二條規定：「本條例第三十四條所定管理委員 會之職務，除第六款、第八款及第九款外，經管理委員會決議或管理負責人以書 面授權者，得由管理服務人執行之。但區分所有權人會議或規約另有規定者，從 其規定。」另公寓大廈管理服務人管理辦法第十六條規定：「管理服務人經受僱 或受任執行業務時，應遵守誠實信用之原則，不得有不正當行為及違反或廢弛其 業務應盡之義務。」第十七條規定：「公寓大廈管理服務人受僱或受任執行管理
維護業務之契約範本，由中央主管機關定之。」而內政部營建署業已依管理辦法 第十七條，制訂公寓大廈管理維護業務契約範本，明確定義管理維護公司與客戶 為委任關係，所簽之契約當然為委任契約。又民法第四百九十條、五百二十八條 及五百二十九條分別規定：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之 工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」、「稱委任者，謂當事人約定，一 方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」、「關於勞務給付之契約，不屬 於法律所定其他契約之種類者，適用關於委任之規定。」故若屬於勞務給付之無 名契約（包括委任與承攬之混合契約），皆屬於委任並非承攬，被告機關、訴願 機關、再訴願機關均以財政部八十年六月七日台財稅字第八００二００二五號函 （即職權命令）認定屬於勞務給付之無名契約（包含委任與承攬之混合契約）， 應分別認定其性質，顯係違反民法第五百二十九條之規定，亦有違租稅法定主義 之嫌。（二）再訴願機關並無統一解釋法令之權：（１）我國係屬大陸法系國家 ，因特有之判例與統一解釋法令制度，司法院大法官會議對憲法所做之抽象解釋 ，其效力與憲法條文本身相同，其對法令所為之「統一解釋」亦有「拘束全國各 機關及人民之效力，各機關處理有關事項應依解釋意旨為之」。因此在我國「統 一解釋」法令之權責，係屬於司法院大法官會議，各級機關於適用法令有所爭議 者，應請司法院大法官為統一解釋，方為正辦。被告機關、訴願決定機關、再訴 願機關以財政部八十八年九月二十二日台財稅字第八八一九四五八六一號之職權 命令為統一解釋，顯有侵犯司法院大法官會議之統一解釋法令之職權。（２）系 爭案件係屬於印花稅第五條第四款及第七條第三款之規定，其內容僅載明承攬契 約為其課徵印花稅之對象，混合契約是否在其課徵租稅之對象，在解釋上應採「 嚴格主義」，以免侵害人民之權利。況且，被告機關以財政部八十八年九月二十 二日台財稅字第八八一九四五八六一號之「職權命令」為擴張解釋，其所為解釋 顯係逾越法律，而有行政命令超越法律位階之問題存在，故再訴願機關並無「統 一解釋法令」之權責云云，並請求判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。 被告則以：（一）按印花稅法第五條、第七條、第十三條第三項規定：「印花稅 以左列憑證為課徵範圍：‧‧‧四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契 據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」「印花稅 稅率或稅額如左：‧‧‧三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人 貼印花稅票。‧‧‧」「凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者，仍應按其性質 所屬類目貼用印花稅票」。次按民法第四百九十條、第五百二十八條規定：「稱 承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報 酬之契約。」、「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為 處理之契約。」再按財政部八十年六月七日台財稅字第八００二００二五三號函 釋：「使用之委任契約書中，有關受任人接受委託之事項，並非單純之事務管理 ，包含有一定工作之完成，而兼具承攬性質，應依法就契約中所定之報酬額按稅 率課徵印花稅。」（二）本件原告係經營建築物一般事務管理、防災與設備之檢 查及環境衛生維護等事項，於八十五年至八十七年間與豐屏興業股份有限公司等 十三家公司所簽定委託清潔維護合約書、建築物管理維護契約書；綜合管理契約 書等，經被告認定具承攬性質，核屬應納印花稅之憑證，乃核定按承攬契據稅率
千分之一課徵印花稅九六、０六三元。原告主張：「援引公寓大廈管理條例第三 條、第三十四條、公寓大廈管理服務人管理辦法第十六條、第十七條等與民法第 四百九十條、第五百二十八條等規定，主張本件系爭所簽定之契約為委任契約， 而委任與承攬不同，印花稅法第五條第四款規定印花稅之課徵範圍為承攬契約， 被告不應適用印花稅法第五條第四款及第七條第三款之規定課原告印花稅」云云 ，資為爭議。然查公寓大廈管理條例第三條第十一款規定「管理服務人」之定義 ：只由區分所有權人會議決議或管理負責人或管理委員會僱傭或委任而執行建築 物管理維護事務者。而其職責依公寓大廈管理服務人管理辦法第十三條所示有： 建築物附屬設施設備之檢查及修護事項、公寓大廈之清潔及環境衛生之維持事項 等等，其工作範圍以兼具承攬性質；第查原告與客戶簽訂之「清潔維護契約」、 「綜合管理契約」，內容除「清潔作業項目，櫸木地板之清洗、除蠟、打蠟」、 「委託期間，非經雙方同意，任何一方不得任意終止本契約，但因可歸責於乙方 （即原告）之事由，經由甲方書面催告，乙方未於一個月內改善者，甲方自得終 止契約」外，並對清潔維護區域和工作重點詳細記載，並要求「依建材特質、功 能用途，用最適當的清潔維護方法保持各項建材、設施之歷久彌新，並提供最乾 淨、衛生、明亮的購物環境」、「櫃臺、VIP 室、公共區域桌椅每日擦拭一次」 、「洗手間： A、每日清洗、擦拭一次，保持清潔。 B、每月全面清洗、擦拭兩 次」、「樓梯每日清洗、擦拭一次，保持清潔乾淨」、「盆景植物定期澆水、整 理」、「垃圾清除」、「水塔每六個月清洗一次」等等，核其性質均予清潔服務 業之承攬契據無異；另查，其所簽定之綜合管理契約書中有關設備保養業務內容 ，亦與一般電機、配管及水電維修之承包合約書相同。故原告接受委託之事項並 非單純之事實管理，尚包含建築物之清潔、維護等工作，每月收取服務費用，係 工作完成始給付之約定報酬，雖為委任契約，惟兼具勞務承攬性質，從而本案建 築物管理維護契約，依首揭印花稅法第十三條第三項規定及財政部八十年六月七 日台財稅字第八００二００二五三號函釋課徵印花稅，核無不當，是其所辯，委 無可取。（三）原告與豐屏興業股份有限公司等十三家公司簽訂之「清潔維護契 約」及「綜合管理契約」，原告提起訴願，案依高雄市政府八十八年八月三日高 市府訴二字第二四００八號訴願決定撤銷，乃以系爭契據應否課徵印花稅，宜報 請財政部解釋，以資遵循。經被告機關陳報，財政部於八十八年九月二十二日台 財稅第八八一九四五八六一號函釋：原告與客戶所簽定之「清潔維護契約」及「 綜合管理契約」，核屬兼具承攬契據性質，仍應依印花稅法規定貼用印花稅票。 另該函說明三略以：「清潔維護契約」及「綜合管理契約」，其一般公共事務管 理業務、環境清潔業務及設備保養業務等，已明訂業務範圍、清潔區域、保養項 目等工作項目，並規定完成一定工作，始給付約定報酬，兼具承攬契據性質。除 「綜合管理契約」中，有關警衛安全業務，經財政部八十七年九月二十四日台財 稅字第八七一九六六九二三號函釋非屬承攬契據性質，如其金額可明確區分者， 可免予列入記課印花稅外，均需按規定之稅率貼用印花稅票。準此，本件系爭十 三件契據，被告遂依前開財政部函示，重新核定稅額為九六、０六三元。（四） 本案原告與客戶簽訂之「清潔維護契約」及「綜合管理契約」等，核屬兼具「承 攬契據」性質，被告依印花稅法第五條規定及印花稅第七條規定課徵印花稅，並
無違反法律保留原則。再者，財政部八十七年九月二十四日台財稅字第八七一九 六六九二三號函，係就本案「清潔維護契約」及「綜合管理契約」等內容核釋該 等契約具有承攬契據之性質，並非統一解釋法令，無侵及司法院大法官會議統一 解釋法令之權責。是原告主張：「原處分有違行政法上法律保留原則及財政部函 釋侵及司法院大法官會議統一解釋法令之權責」云云，並不可採。（五）按租稅 之課徵，在「租稅法定主義」之下，應以具備課稅構成要件為前提。而認定課稅 構成要件及就租稅法之解釋上，如發生法律形式上、名義或外觀，與真實之事實 、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅課稅之基礎應依事實上存在之實質為斷， 此即為租稅法學上通稱之「實質課稅原則」。故德國租稅法學者Liebisch云：「 租稅法所規律者乃行為之實質，而非行為之外觀。」「按租稅法所重視者，應為 足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事 項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合 租稅法所要求之公平及實質課稅原則。且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及 當然趨勢。職是之故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實 質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢 將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。行政 法院八十六年判字第八七號判決明示在案。」鈞院九十年度訴字第一二四０號判 決參照。本案前揭原告與客戶所簽定之「清潔維護契約」及「綜合管理契約」等 ，雖未具「承攬契約」之名義，然實質上核具有「承攬契約」之性質，參諸實質 課稅原則及前揭判決要旨暨印花稅法第十三條第三項：「凡以非納稅憑證代替應 納稅憑證使用者，仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。」被告核定課徵原告印 花稅九六、０六三元，與法並無違誤。是原告主張：「委任與承攬契約之混合契 約，是否為印花稅法第五條第四款及第七條第三款規定課徵印花稅之對象，在解 釋上應採取嚴格主義，以免侵其人民權益」云云，亦不可採。（六）綜上所述， 本案被告依首揭印花稅法所定，核定課徵印花稅九六、０六三元，認事用法洵無 違誤，是其提起行政訴訟顯無理由等語置辯，並請求判決駁回原告之訴。三、按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：‧‧‧三、買賣動產契據：指買賣動產所立 之契據。四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契 約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」「印花稅稅率或稅額如左：‧‧ ‧三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票‧‧‧五、 買賣動產契據：每件稅額四元，由立約或立據人貼印花稅票。」「應納印花稅之 憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票 者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」印花稅法第五條第三款、第四款、第 七條第三款、第五款及第八條第一項分別定有明文。又「‧‧‧印花稅法第五條 第四款規定，承攬契據，指一方為他方完成一定工作之契據，為印花稅課徵範圍 。‧‧‧使用之『委任契約書』中，有關受任人接受委託之事項，並非單純之事 務處理，尚包含有一定工作之完成，而兼具承攬性質，應依法就契約中所訂之報 酬額按稅率課徵印花稅‧‧‧。」亦經財政部八十年六月七日台財稅第八００二 ００二五三號函釋在案。再按「按租稅之課徵，在租稅法定主義之下，應以具備 課稅構成要件為前提。而認定課稅構成要件及就租稅法之解釋上，如發生法律形
式上、名義或外觀，與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅課稅之 基礎應依事實上存在之實質為斷，此即為租稅法學上通稱之『實質課稅原則』」 及「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀 之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益 ，應課以相同之租稅，始符合租稅法所要求之公平及實質課稅原則。且實質課稅 原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。職是之故，有關課徵租稅構成要件事實 之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準， 而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅 公平之基本理念及要求。」改制前行政法院即現在之最高行政法院八十六年判字 第八七號判決在案。
四、查原告係經營建築物一般事務管理、防災與設備之檢查及環境衛生維護等事項之 公司，於八十五年至八十七年間與豐屏興業股份有限公司等十三家公司所簽定委 託清潔維護合約書、建築物管理維護契約書、綜合管理契約書等，經被告認定具 承攬性質，核定認屬印花稅應稅憑證，應按承攬契據稅率千分之一課徵印花稅一 四０、五五八元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經高雄市政府八 十八年八月三日高訴府二字第二四００八號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機 關重核決定變更稅額為九六、０六三元之事實，有經濟部公司執照、高雄市稅捐 稽徵處鹽埕分處高市稽鹽工字第一四六六一號函、公寓大廈管理維護公司受任管 理維護業務契約範本、高雄市稅捐稽徵處八十七年八月印花稅大額憑證應納稅額 繳款書號碼０七二一八五至０七二一九七號附於原處分卷可稽，足堪信實。五、按民法上所謂「承攬」係謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工 作完成，給付報酬之契約，民法第四百九十條定有明文。其約定為人完成工作之 一方者為承攬人，約定俟工作完成而給付報酬之一方者為定作人。所謂工作，即 勞務契約所發生之結果，不問有形或無形，均得為工作標的，其結果有無財產上 價格，均非所問。另民法所謂「委任」乃當事人約定，一方委託他方處理事務， 他方允為處理之契約，亦為民法第五百二十八條所明定。委託處理事務之一方為 委任人，允為處理事務之一方，為受任人。此契約之內容，在於處理事務，不問 其為處分行為或管理行為皆可。所謂處理，乃處分管理之意。受任人之處理事務 須供給勞務，而因委任於日常生活上應用範圍較廣，屬於勞動契約之典型，是故 民法第五百二十九條規定：「關於勞務給付之契約，不屬於法律所定其他契約之 種類者，適用關於委任之規定。」惟此條文並非指凡不屬於法定契約類型者（又 稱典型契約）即屬委任契約之類型。蓋民法基於私法自治、契約自由原則下，在 不違反法律強行規定或公序良俗的範圍內，皆得訂定任何內容的債權契約，而不 以民法債篇各論內規定的法定契約類型（又稱典型契約）為限。當事人所約定的 給付，是否符合法定契約類型所定之特徵，應探求當事人真意及契約目的加以認 定。如判斷其非單純屬法定契約類型之一者，即屬於非典型契約類型。在非典型 契約中，混合契約乃屬最為常見，混合契約乃只由數個典型契約的部分所構成之 契約與契約聯立不同者乃其僅係一個契約而非多個。混合契約的法律適用學說計 有「吸收說」、「結合說」及「類推適用說」三種。因私法契約類型多變、種類 繁雜無法以單一學說解決混合契約法律適用的問題，故於當事人未有約定時，應
依其利益狀態、契約目的及斟酌交易慣例決定適用何種學說最為妥適。本件原告 主張：「依據公寓大廈管理條例第三條、第三十四條、公寓大廈管理服務人管理 辦法第十六條、第十七條等與民法第四百九十條、第五百二十八條等規定，本件 系爭所簽定之契約為委任契約，而委任與承攬不同，印花稅法第五條第四款規定 印花稅之課徵範圍為承攬契約，被告不應適用印花稅法第五條第四款及第七條第 三款之規定課原告印花稅」云云。惟查原告與客戶簽訂之「清潔維護契約」、「 綜合管理契約」內容除有「清潔作業項目，櫸木地板之清洗、除蠟、打蠟」、「 委託期間，非經雙方同意，任何一方不得任意終止本契約，但因可歸責於乙方（ 即原告）之事由，經由甲方書面催告，乙方未於一個月內改善者，甲方自得終止 契約」外，另對清潔維護區域和工作重點詳細記載，並要求「依建材特質、功能 用途，用最適當的清潔維護方法保持各項建材、設施之歷久彌新，並提供最乾淨 、衛生、明亮的購物環境」、「櫃臺、VI P室、公共區域桌椅每日擦拭一次」、 「洗手間： A、每日清洗、擦拭一次，保持清潔。 B、每月全面清洗、擦拭兩次」 、「樓梯每日清洗、擦拭一次，保持清潔乾淨」、「盆景植物定期澆水、整理」 、「垃圾清除」、「水塔每六個月清洗一次」等等，其性質均屬清潔服務業之承 攬；另查，其所簽定之綜合管理契約書中有關設備保養業務內容，亦與一般電機 、配管及水電維修之承包合約相同，故原告接受委託之事項，並非單純之事實管 理，尚包含建築物之清潔、維護等工作，每月收取服務費用，係工作完成始給付 之約定報酬，屬於委任與承攬之混合契約，並非原告所稱為單純之委任契約。詳 究上開契約之內容及當事人真意，應可認定此契約係屬「一方當事人負有數個給 付義務屬於不同契約類型，彼此間居於同值地位」之類型結合契約。而此種結合 混合契約原則上應採「結合說」，依個別給付所屬契約類型之法律規定加以判斷 。故被告依據印花稅法第十三條第三項規定及財政部八十年六月七日台財稅字第 八００二００二五三號函釋課徵印花稅，尚非無據。六、至原告另稱：「原處分有違行政法上法律保留原則及財政部函釋侵及司法院大法 官會議統一解釋法律之權責」云云。因本案原告與客戶簽訂之「清潔維護契約」 及「綜合管理契約」等，核屬兼具「承攬契據」性質之混合契約，揭上所述，原 處分依印花稅法第五條規定及印花稅法第七條規定課徵印花稅，並無違反法律保 留原則。再者，財政部八十七年九月二十四日台財稅字第八七一九六六九二三號 函，係就本案「清潔維護契約」及「綜合管理契約」等內容核釋該等契約具有承 攬契據之性質，並非統一解釋法律，亦無侵及司法院大法官會議統一解釋法律之 權責，是原告此之主張，並不可採。
七、綜上所述，本件契約書係屬印花稅法第五條第四款所定之「承攬契據」性質，被 告課以原告印花稅額九六、０六三元，並無不合；一再訴願決定，亦予以維持， 均無違誤，原告起訴意旨求為撤銷一再訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回 。並不經言詞辯論為之。
八、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決之結果不生影響，不另予論 述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 三十 日 高雄高等行政法院第三庭
法 官 戴見草
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十一 年 八 月 三十 日 法院書記官 嚴寶明
附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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