高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一○五○號
原 告 甲○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 潘存善
涂靖銘
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月二十九日台財訴第0
000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告之母即被繼承人劉鄭招治於民國（下同）八十五年十二月九日死亡，原告 及其他繼承人劉玉花於八十六年三月二十八日申報遺產稅，列報遺產總額新台幣 （下同）三五、三八六、五七五元，遺產淨額八、七三九、七一九元。經被告核 定遺產總額八三、七二一、九一三元，遺產淨額四七、七一七、一五四元，應納 遺產稅額一四、○五七、○三三元。因其中有台中市第十一信用合作社（以下簡 稱中市十一信）定期存款二０、０００、０００元，華泰營造股份有限公司（以 下簡稱華泰公司）股東往來債權一、五００、０００元，尚易建設股份有限公司 （以下簡稱尚易公司）股東往來債權四、五００、０００元等遺產合計二六、０ ００、０００元，漏未合併申報，違反遺產及贈與稅法第一條規定，經核定有漏 稅額九、一九七、三七三元，乃依同法第四十五條之規定處一倍罰鍰九、一九七 、三００元（計至百元止），原告不服，申經復查結果，獲追認扣除額五五四、 ０五六元，原告對復查結果不利於己部分及罰鍰處分，仍表不服，提起訴願，業 遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠被告核定之遺產總額，其中關於華泰公司股東往來債權一、五００、０００元部 分，經查華泰公司於八十六年六月十九日傳真予原告之股東往來明細分類帳，載 明被繼承人劉鄭招治部分之股東往來債權一、五００、０００元，已於八十五年 十一月一日按持股比例九百分之五十沖銷，其餘額為０；訴願決定卻以華泰公司
於八十六年六月二十五日出具之說明書認定該項債權仍存在，不僅前後不符，且 爭議甚大，實有詳究之必要。又該債權有無遺產及贈與稅法施行細則第九條之一 所規定不能收取或行使情形，亦應詳予查明，以避免徵納雙方之困擾。 ㈡至被告抗辯：「查公司藉股東債權來彌補公司虧損，有其法定應予踐行之程序， 惟查該公司就上揭事項，於八十五年度並未有申請主管機關核准之證明可供參考 ，況依華泰公司出具之說明書所載，該次股東會議決議無效，是原告所述，核無 足採」云云部分；按公司欲藉股東債權來彌補公司虧損，除應經股東大會之決議 外，並無其他法定應踐行之程序，亦無向主管機關申請核准之規定，被告答辯所 述，若無明確之法令依據，顯有混淆視聽之嫌。至華泰公司該次股東會議是否無 效，原告雖無從明瞭華泰公司出具該說明書之始末，惟依公司法規定，股東會議 決議是否無效，應有法定應予踐行之程序，並非單一個人出具說明書即能推翻其 效力，被告若未詳實查證，逕予採認，亦屬輕率，再者，華泰公司每年依法應向 稽徵機關申報營利事業所得稅結算申報，被告應依法調閱華泰公司八十五年度及 八十六年度營利事業所得稅結算申報書，查明股東往來債權之變動，即可立判真 偽。
㈢核定遺產總額中關於尚易公司股東往來債權四、五００、０００元部分，依尚易 公司八十五年度帳簿記載：八十五年度初期被繼承人劉鄭招治之股東往來債權餘 額為四、一００、０００元，八十五年二月十六日及二月二十六日，尚易公司各 返還劉鄭招治二、０００、０００元及一００、０００元，八十五年四月二十五 日劉鄭招治再墊款五００、０００元予尚易公司後之股東往來債權餘額為二、五 ００、０００元，惟該餘額二、五００、０００元經尚易公司八十五年十一月二 十五日股東臨時會決議按持股比例彌補虧損後，劉鄭招治已無尚易公司之股東往 來債權，被告依原告於其所製作之談話筆錄中說明被繼承人對尚易公司股東往來 債權實際為四、五００、０００元，亦坦承漏報該筆債權，且股東會決議彌補公 司虧損之決議亦屬無效，股東均未放棄其債權，認定原告所訴不足採；然按被告 指稱之說明書係原告依財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）八十六年六 月十六日黎明審字第八六００一一五八九號函示前往被告處備詢，因受被告查核 人員威嚇、誘導，乃依其指示撰寫該說明書，請斟酌其合法性。 ㈣至該說明書宣告尚易公司八十五年十一月二十五日所召開股東臨時會無效之理由 有：⑴開會通知違反公司法第一百七十二條規定，應於十日前通知各股東。⑵該 次會議決議內容於會後補蓋章，故該次會議決議之內容不生效力。⑶該次會議決 議紀錄未依公司法第一百八十三條規定於會後十五日內分發各股東。惟依公司法 第一百八十九條規定：股東會之召集程序或其決議方法，違反法令或章程時，股 東得自決議之日起一個月內，訴請法院撤銷其決議。而系爭該股東臨時會係於八 十五年十一月二十五日經全體股東出席召開，其股東會決議紀錄亦經全體出席股 東簽署確認無誤，其召集程序縱有瑕疵，亦不影響該股東會決議之合法有效。故 該說明書之宣告，無論就實體內容及時效程序均與法不合，被告竟輕率援引，其 認事用法顯有偏差。又尚易公司帳載股東往來變動明細均有詳實記錄，八十五年 度及八十六年度營利事業所得稅結算，均已依法向被告申報在案，此觀八十六年 六月十六日中區國稅黎明審字第八六００一一五八九號函中即有尚易公司提示八
十五年、八十六年帳冊憑證供核之記載，被告何以略而不查？被告未詳實查核， 只以「臨訟補據」為由，而否定原告提示之帳證資料，逕予核定遺產總額有尚易 公司之股東往來債權四、五００、０００元，其認事用法顯有偏差。 ㈤另經查尚易公司八十五年度營利事業所得稅結算申報，係委託敬業會計師事務所 吳麗容會計師辦理簽證申報，其法定申報期限為八十六年五月三十一日，係在八 十六年六月十六日中區國稅黎明審字第八六００一一五八九號函查本案前即已存 在之事實，不容虛偽造假。按吳麗容會計師於八十六年二月二十二日出具之查核 簽證報告書第八頁，亦明確揭示尚易公司八十五年間確有以股東往來債權彌補虧 損二五、０００、０００元之情事。且依敬業會計師事務所各相關查核人員編製 之尚易公司八十五年度「股東往來」科目查核工作底稿亦明確揭露迄八十五年十 二月三十一日止，劉鄭招治之股東往來債權金額為０，尚易公司之股東往來餘額 為一五、二二０、０００元（均係股東甲○○之往來餘額），與吳麗容會計師出 具之查核簽證報告書第四頁比較資產負債表及尚易公司辦理八十五年度營利事業 所得稅結算申報案所附資產負債表之股東往來餘額一五、二二０、０００元勾稽 相符，足證原告歷次訴狀中所訴並非子虛。
㈥被告主張公司藉股東債權來彌補公司虧損，應向經濟部辦理變更登記云云，經查 公司藉股東往來債權彌補公司虧損，公司登記資本額均未變動，遍查公司法登記 章則，並無應向經濟部辦理變更登記之規定，故會計實務依股東會決議，於公司 帳載紀錄沖轉即可。況前揭尚易公司八十五年度營利事業所得稅結算申報亦已委 託吳麗容會計師簽證揭露以股東往來彌補虧損二五、０００、０００元，並向中 區國稅局依法申報在案。綜上，被告主張被繼承人遺有尚易公司股東往來債權四 、五００、０００元，其認事用法顯有不當。又被告主張被繼承人遺有華泰公司 股東往來債權一、五００、０００元，與前述事由相仿，謹請責令被告本依職權 依法調閱華泰公司八十五年度營利事業所得稅結算申報案，查明華泰公司八十五 年間累積盈虧變動情形及八十五年十二月三十一日股東往來餘額明細並與申報在 案之資產負債表之股東往來餘額相互勾稽，即可查證華泰公司八十五年十一月一 日有無以股東往來彌補虧損及迄八十五年十二月三十一日止，劉鄭招治有無華泰 公司股東往來債權一、五００、０００元。
㈦至被告另主張公司藉股東放棄之債權金額，並非公司法定資本公積類型之一，自 不得依公司法第二百三十九條規定以資本公積來彌補公司虧損。股東往來貸方債 權，利用會計分錄作帳調整為資本公積，再用以彌補以往年度虧損，顯係臨訟之 行為云云部分，惟查，⑴按遺產及贈與稅法第五條第一項第一款規定，在請求權 時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務以贈與論。故股東為彌補公 司帳面虧損而放棄對公司之股東往來債權，本係行為時公司法第二百三十八條所 定第五類「資本公積受領贈與之所得。」⑵依財政部六十五年十二月二十八日台 財稅第三八六００號函已明確揭露，公司實務確有以股東往來債權彌補公司虧損 之情事，被告辯辭立論，顯與前揭函示及公司會計實務背離。⑶按尚易公司係於 八十五年十一月二十五日召開股東會決議以股東往來債權彌補公司虧損，尚易公 司據以登載於會計帳簿，經敬業會計師事務所吳麗容會計師於八十六年二月二十 二日出具查帳簽證報告，並於八十六年五月三十一日以前，依法向中區國稅局申
報在案，證明尚易公司八十五年十一月二十五日確有以股東往來債權彌補公司虧 損情事，尚易公司八十六年度會計帳簿所載，均據此一脈相承，凡此均係被告所 轄台東縣分局於八十六年六月十六日函查前即已存在之事實，被告何以指稱係原 告臨訟行為？反而被告既已依法調閱尚易及華泰公司八十五年度及八十六年度帳 簿憑證，未予詳加查證，僅憑尚易及華泰公司出具與二公司會計帳簿登載不符之 說明書，即輕率核課，顯有違證據法則。
㈧又查尚易與華泰公司於八十五年度各自召開股東會議以股東往來債權彌補虧損， 並據以登載於會計帳簿後，各年度均己依法向稽徵機關辦理結算申報在案。二公 司從未再行召開股東會推翻前揭以股東往來債權彌補公司虧損之決議，尚易公司 八十五及八十六年度會計帳載，亦無將該股東往來債權轉回或向稽徵機關申請更 正之紀錄（華泰公司似亦有相同情形）。被告可查證二公司之其他股東是否亦聲 明該股東往來債權仍然存在？被告僅憑原告受託轉送尚易公司出具宣告該公司八 十五年十一月二十五日所召開臨時股東會無效之說明書，卻未詳查尚易公司會計 帳簿登載真實情形及尚易公司股東會議紀錄，即輕率認定該股東往來債權仍然有 效，其認事用法顯有偏差。據敬業會計師事務所承辦尚易公司案之承辦查帳員梁 一仁亦表示尚易公司所出具之說明書是依被告審查人員指示撰寫，據聞華泰公司 出具之說明書亦有相同情形，鈞院可比對本案尚易與華泰公司所出具之說明書， 其格式、內容、用語是否均相同，以供參證被告查核人員於查核過程中有無不當 誘導。
㈨又按被繼承人劉鄭招治因意外身亡，繼承人原辦理遺產稅申報時，因被繼承人係 意外身故，原告無法詳實了解其全部遺產，致漏未申報被繼承人中市十一信定期 存款二０、０００、０００元，惟被告未查獲前，繼承人即自動敘明補報，且按 財政部七十二年七月六日台財稅第三四六五五號函規定：繼承人確不知有遺產以 致漏報准免送罰。又稽徵機關查核課稅並非以罰鍰為目的，被告代表人於九十年 七月十八日亦於庭上宣稱被告於八十六年四月三十日依財稅中心電腦通報資料即 查知原告有漏報定期存款遺產二０、０００、０００元之情事，卻未善盡輔導申 報之責任，從未告知或通知納稅義務人補申報，致原告逾越法定申報期限（八十 六年六月八日）而有漏報情事，即據以核課巨額罰鍰，如此作為難令善意納稅人 甘服，謹請體恤民艱，免予裁罰。
㈩又本案被繼承人劉鄭招治與尚易公司於八十五年十月七日簽訂十三棟房屋買賣合 約，並經台灣台中地方法院以八十五年十月八日八十五年度公字第三一九五二號 暨八十五年度公字第三一九五三號辦畢房屋買賣契約公證在案，且於八十五年十 月二十一日由劉鄭招治繳納上開房屋契稅，並非虛偽買賣行為；又另於八十五年 十一月十四日以台中市西屯區○○○段二一二二－一四地號等二筆土地與原告交 換台中市西屯區○○○段二一二二地號等四筆土地，並支付交換差額二、九四二 、二五０元予原告。惟截至劉鄭招治於八十五年十二月九日因意外亡故時，尚未 辦妥房地過戶手續，係因政府地政單位過戶手續繁複與拖延所致，被告豈可逕予 否定該二筆交易之效力，並排除適用遺產及贈與稅法第十條規定以公告現值或評 定標準價格核定遺產總額。按土地登記規則第三條：「土地登記謂土地及建築改 良物之所有權與他項權利之登記。」又同法第八十九條：「土地權利移轉、設定
，依法須申報土地移轉現值者，於申報土地移轉現值後，如登記義務人於申請登 記前死亡時，得僅由權利人敘明理由，檢附義務人之戶籍謄本及其他有關證件， 單獨申請登記。登記權利人死亡時，得由其繼承人為權利人，敘明理由提出契約 書及其他有關證件會同義務人申請登記。前二項規定於土地權利移轉、設定或權 利內容變更，依法無須申報土地移轉現值，經訂立書面契約，依法公證、監證或 申報契稅者准用之。」系爭十三棟房屋買賣交易，台中市稅捐稽徵處填發契稅繳 納通知單係在買受人死亡之前，可證明契約之真實，買受人之繼承人始得依法申 請移轉登記。又依民法第三百四十八條第一項規定出賣人負有使買受人取得該物 所有權之義務；反之，出賣人非有給付不能之原因時，買受人僅有不動產移轉請 求權之「物權」，故本件核課遺產稅時，應以不動產物權之時價，即房屋評定現 值核計遺產價值；亦或被繼承人生前購買不動產尚未過戶的案件，遺產的計算方 式應以尚未過戶的不動產為債權計入遺產課稅，被告對此亦無異議，惟被告竟援 引財政部六十九年二月二十七日台財稅第三一六八八號函釋及遺產及贈與稅法施 行細則第二十七條規定，以債權額為價額核定遺產總額，顯已違反行政命令不得 牴觸法律之原則，是其認事用法顯有不當，謹請依法撤銷訴願決定、復查決定及 原處分，重行依法另為處分。
二、被告主張之理由：
㈠本稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華 民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產及贈與財產價值之 計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；‧‧‧」「債權之估價， 以其債權額為其價額。其有約定利息者，應加計至被繼承人死亡日或贈與行為發 生日止已經過期間之利息額。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第十條前 段及同法施行細則第二十七條所明定。又「被繼承人余ＸＸ死亡前向ＸＸＸ購得 土地五筆，雖迄死亡時，尚未辦理所有權移轉登記，但余氏基於該買賣關係，自 有請求移轉登記之權利，此項債權，核屬遺產及贈與稅法第四條第一項所稱『有 財產價值之權利』，應於其死亡時，併入其遺產總額內計課遺產稅。又此項債權 價值之計算依同法施行細則第二十七條規定，應以其債權額為價額。」為財政部 六十九年二月二十七日台財稅第三一六八八號函釋有案。 ⑵原告之被繼承人劉鄭招治於八十五年十二月九日死亡，原告等人於八十六年三月 二十八日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為八三、七二一、九一三元，因其中 有中市十一信定期存款二０、０００、０００元、華泰公司股東往來債權一、五 ００、０００元、尚易公司股東往來債權四、五００、０００元等遺產計二六、 ０００、０００元漏未申報，除補徵稅額外，另依遺產及贈與稅法第四十五條之 規定按所漏稅額九、一九七、三七三元處一倍罰鍰計九、一九七、三００元。 ⑶茲就原告起訴之各項主張分述如下：
①華泰公司股東往來債權部分：查華泰公司日記帳及總分類帳，均載有被繼承人之 股東往來債權一、五００、０００元，且華泰公司於八十六年六月二十五日出具 之說明書亦確認該債權之存在，至原告稱該債權已於八十五年十一月一日經股東 會決議按被繼承人持股比例，用以彌補該公司之虧損乙事；經查公司藉股東債權
來彌補公司虧損，屬事實上之增資，必須踐行增資應予踐行之法定程序，惟該公 司就上揭事項，於八十五年度並未有申請主管機關核准之證明可供參考，況依華 泰公司出具之說明書所載，該次股東會議決議無效，是原告所訴，核無足採。又 按「左列金額，應累積為資本公積：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二 、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。三、處分資產之溢 價收入。四、自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔 之債務額及向該公司股東給付額之額。五、受領贈與之所得。」為行為時公司法 第二百三十八條所規定，依前揭法條規定，原告所稱公司藉股東放棄之債權金額 ，並非公司法定資本公積類型之一，自不得依公司法第二百三十九條規定以資本 公積來彌補公司虧損。股東往來貸方債權，利用會計分錄作帳調整為資本公積， 再用以彌補以往年度虧損，顯係臨訟之行為，是原告不得以股東放棄股東往來債 權以彌補虧損之股東決議事項對抗被告，該股東往來債權仍然有效。 ②尚易公司股東往來債權部分：依原告於被告所製作之談話筆錄中說明被繼承人對 尚易公司股東往來債權實際為四、五００、０００元，亦坦承漏報該筆債權，至 原告另主張上揭談話筆錄之說明係因受被告查核人員之威嚇、誘導，乃依其指示 而撰寫乙事。查被告於九十年七月二十五日電詢承辦人李素珍及林玲查證是否有 原告所稱威嚇、誘導之事，據當事人所稱一切係依法行事，並無威嚇誘導原告之 事，有經原告閱覽並簽名之筆錄為證，且係由原告自承股東實際上並未有放棄債 權之意，該債權仍然存在，會議紀錄無效，並願意提示書面說明。且股東會決議 彌補公司虧損之決議亦屬無效，股東均未放棄其債權，是原告所訴，核無足採。 又該二公司均尚有存貨未售（尚易公司存貨三四、六一九、五００元，華泰公司 存貨一五、五一六、六八二元），該存貨出售後，可供償還債務，是系爭股東往 來債權尚有償還之可能，並無遺產及贈與稅法施行細則第九條之一所規定不能收 取或行使情形，自無該條文之適用，併予敘明。 ③被繼承人於八十五年十月七日與尚易公司簽約購買十三棟房地及八十五年十一月 十四日以其所有臺中市西屯區○○○段二一二二－一四地號等二筆土地與原告交 換臺中市西屯區○○○段二一二二地號等四筆土地，並付交換差額二、九四二、 一五０元部分，因至死亡時（八十五年十二月九日）尚未辦理上開房地過戶手續 ，依民法第七百五十八條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及 變更者，非經登記不生效力，本件十三棟房地既未取得所有權，自不得依遺產及 贈與稅法第十條規定適用以公告現值或評定標準價格核定遺產總額，惟依法原告 基於買賣關係，自有請求移轉登記之權利，此項債權，核屬遺產及贈與稅法第四 條第一項所稱「有財產價值之權利」，應於死亡時，依同法施行細則第二十七條 規定以債權額為其價額，併入遺產總額計課遺產稅，是並無原告所稱牴觸法律情 事。且依首揭函釋之規定，被繼承人有請求移轉登記之權利，應以其債權額計算 遺產總額，又被繼承人生前既給付原告交換土地差額二、九四二、二五０元，是 自有請求移轉登記之權利，該給付差額應屬有財產價值之權利。另原告所提「南 區國稅局遺產稅核定通知書所載A2債權：向尚易公司購買十三棟房屋。系爭該遺 產債權既核定為十三棟房地‧‧‧」蓋通知書所載「尚易建設股份有限公司購買 十三棟房屋」係解釋該筆A2債權之所由，並未核定遺產客體為房地，原告顯係斷
章取義。是被告按上開房屋交易價格三四、七０四、０００元及給付差額二、九 四二、二五０元核定遺產總額，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未 經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；‧ ‧‧。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定 申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為稅 捐稽徵法第四十八條之一第一項及遺產及贈與稅法第四十五條所明定。 ⑵原告訴稱漏未申報之中市十一信定期存款二０、０００、０００元，於被告機關 查獲前，已自動敘明補報，請免予裁罰云云；查依中市十一信八十六年五月十五 日中市十一信總字第０七九七號函，被繼承人劉鄭招治於該社文心分社有定期存 款二十筆金額共計二千萬元，而八十六年六月二十五日原告於本局所製作之談話 筆錄，亦坦承不諱，雖其於八十六年七月一日補申報系爭定期存款遺產，惟已逾 越進行調查基準日八十六年六月九日，自無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報 補繳免罰之適用，原告所訴，核無足採。本件遺產稅短漏報情事，已如前述，是 被告依前揭法條規定按所漏稅額九、一九七、三七三元處一倍罰鍰九、一九七、 三００元，並無不合。
理 由
壹、遺產稅部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時，遺有財產者，應就其在中 華民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產及贈與財產價值之 計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．。第一項所稱時價， 土地以公告土地現值或評定標準價格為準：房屋以評定標準價格為準。」「債權 之估價，以其債權額為其價額，其有約定利息者，應加計至被繼承人死亡日或贈 與行為發生日止已經過期間之利息額。」遺產及贈與稅法第一條第一項、第十條 及同法施行細則第二十七條定有明文。次按「被繼承人余ＸＸ死亡前向ＸＸＸ購 得土地五筆，雖迄死亡時，尚未辦理所有權移轉登記，但余氏基於該買賣關係， 自有請求移轉登記之權利，此項債權，核屬遺產及贈與稅法第四條第一項所稱『 有財產價值之權利』，應於其死亡時，併入其遺產總額內計課遺產稅。又此項債 權價值之計算依同法施行細則第二十七條規定，應以其債權額為價額。」亦有財 政部六十九年二月二十七日台財稅第三一六八八號函釋可參。二、本件原告之母即被繼承人劉鄭招治於八十五年十二月九日死亡，原告及其他繼承 人劉玉花於八十六年三月二十八日申報遺產稅，列報遺產總額三五、三八六、五 七五元，遺產淨額八、七三九、七一九元。經被告核定遺產總額八三、七二一、 九一三元，遺產淨額四七、七一七、一五四元，應納遺產稅額一四、○五七、○ 三三元。因其中有中市十一信定期存款二０、０００、０００元，華泰公司股東 往來債權一、五００、０００元，尚易公司股東往來債權四、五００、０００元 等遺產合計二六、０００、０００元，漏未合併申報，被告乃依遺產及贈與稅法 第一條規定，核定漏稅額九、一九七、三七三元，並依同法第四十五條之規定裁 處一倍罰鍰九、一九七、三００元（計至百元止），原告不服，申經復查結果，
被告以原告申報未償債務（即被繼承人劉鄭招治生前向尚易公司購買十三棟房地 尚未支付之價金）二四、八四六、八五六元，初核為二四、二九二、八○○元部 分，依被繼承人劉鄭招治生前與尚易公司間訂立之不動產買賣契約書第拾條約定 ，係由尚易公司代繳該十三棟大樓房屋大樓管理基金二○○、○○○元，水電、 瓦斯、接戶費三五一、四二○元，電費基本費二、六三六元，共計五五四、○五 六元，應予扣除，乃追認上揭金額，重行核定該項未償債務為二四、八四六、八 五六元，並就其餘部分維持原核定處分之事實，有原告申報書、被告核定通知書 、繳款書等附於原處分卷足佐，且為兩造所不爭，堪信為實。三、原告雖主張被繼承人劉鄭招治於八十五年十月七日，與尚易公司簽約購買之上述 十三棟房地部分，應依遺產及贈與稅法第十條規定適用以公告現值或評定標準價 格核定遺產總額云云。然按，不動產物權依法律行為而取得、設定、喪失及變更 者，非經登記不生效力。而不動產買賣契約係債權契約，僅生債權之效力。買賣 雙方訂立不動產買賣契約，於未辦理所有權移轉登記前，雖不生物權效力；但基 於該買賣關係，買方有請求移轉登記之權利；此項債權，核屬上開遺產及贈與稅 法第四條第一項所稱「有財產價值之權利」。又此項債權價值之計算，依遺產及 贈與稅法施行細則第二十七條規定，應以其債權額為其價額。本件被繼承人劉鄭 招治於八十五年十月七日，向尚易公司簽約購買之十三棟房地，至劉鄭招治死亡 之八十五年十二月九日止，尚未辦理該等房地所有權移轉登記手續，乃兩造所不 爭，則本件繼承開始時，被繼承人劉鄭招治既尚未取得該等房地所有權，揆諸首 揭遺產及贈與稅法及其施行細則規定與財政部函釋意旨，該項遺產，應為被繼承 人劉鄭招治於依約支付尚易公司買賣價金後，取得請求出賣人尚易公司移轉買賣 標的不動產所有權移轉登記之權利，應以其債權額計算遺產總額，是被告依上述 買賣契約書所載交易價格核定該部分遺產額為三四、七○四、○○○元，並無不 合，原告主張應依遺產及贈與稅法第十條規定適用以公告現值或評定標準價格核 定遺產總額，並無可採。
四、再者，原告另稱被繼承人向尚易公司訂購之系爭房地，未及於被繼承人死亡前辦 理移轉登記手續，係因政府地政單位移轉登記手續繁複與拖延所致，被告不得以 此否定上揭房地之交易效力，並排除依遺產及贈與稅法第十條之規定按公告現值 或評定價格核定乙節，縱或移轉登記之手續係因地政機關拖延所致，仍不能否定 該等不動產交易，於被繼承人死亡時，未完成移轉登記手續，非屬不動產遺產， 不得按不動產之時價核計遺產價值之事實，原告以交易已存在而未完成移轉登記 手續為由以圖減免稅負，仍非可採。
五、至原告主張被繼承人與原告間交換土地部分，已於八十六年二月三日辦理移轉登 記，該交易於八十五年十一月十四日繼承發生時既已存在，則被繼承人並無請求 原告交還差額給付之權利，被告即不得將上述權利併計遺產部分；則查，被繼承 人劉鄭招治於八十五年十一月十四日，以其所有台中市西屯區○○○段二一二二 之一四地號等二筆土地與原告交換台中市西屯區○○○段二一二二地號等四筆土 地，並支付交換差額二、九四二、一五○元予原告，惟截至被繼承人死亡時，上 揭交換之土地尚未辦理移轉登記手續，迄八十六年二月三日，始完成互為移轉登 記等事實，有交換土地契約書、移轉登記聲請書、土地登記謄本附卷足參，且為
兩造所不爭，則依首揭財政部函釋，被繼承人生前既給付原告交換土地差額二、 九四二、二五○元，自因該項給付生有請求原告移轉登記之權利，該給付差額應 屬有財產價值之權利，被告列入計算遺產總額，並無不合。原告此部分主張，洵 無可採。
六、原告復主張被告所核定之被繼承人劉鄭招治對華泰公司之股東往來債權一、五○ ○、○○○元及對尚易公司之股東往來債權四、五○○、○○○元遺產，均已經 被繼承人生前表示拋棄，且經上開公司作成股東會議以股東債權按持股比例彌補 虧損予以沖銷，並非遺產云云；惟查原告於八十六年六月二十五日接受被告約談 時，已坦承及確認漏報上開被繼承人股東往來債權，有該次談話紀錄附於被告所 製作之遺產稅核定卷（第○六六一至○六六三頁）可憑。另依上開核定案卷所附 華泰公司日記帳、總分類帳影本，均載有被繼承人劉鄭招治之股東往來債權一、 五○○、○○○元，且華泰公司於八十六年六月二十五日應被告要求所出具之說 明書亦確認該股東債權仍然存在，有該說明書附卷足稽。次查，尚易公司八十六 年六月二十三日向被告提出之該公司委任會計師所為說明書亦載稱，該公司八十 五年期末被繼承人之股東往來債權餘額為四、六○○、○○○元。又尚易公司尚 有存貨三四、六一九、五○○元，華泰公司有存貨一五、五一六、六八二元等情 為兩造所不爭，則該二公司依彼等資產負債表所示，雖均無資產淨值，惟彼等公 司之上開存貨如予出售，尚可供償還債務，足認此項遺產債權並無遺產及贈與稅 法施行細則第九條之一所規定不能收取或行使情形，被告按該兩公司帳載金額核 定股東往來債權六、○○○、○○○元，並無不合。至原告主張上開二公司所出 具之說明書，係受被告查核人員威嚇、誘導而為乙節，已經被告予以否認，且原 告亦自承未能舉證以明，況尚易公司、華泰公司並非本件遺產稅納稅義務人，與 本案並無直接利害關係，要無受威嚇、誘導而為不利於己陳述之可能，原告此項 主張，委無可採。再，尚易公司、華泰公司八十五、八十六年度申報營利事業所 得稅時，向稽徵機關提出之帳冊、資產負債表等憑證，縱有本於股東會臨時會議 內容而記載股東往來變動明細，然該等帳冊憑證乃上開二公司所製作，內容是否 真實，尚應經稽徵機關之審核，自不得憑為本件被繼承人對上開二公司並無系爭 股東往來債權之依據。又尚易公司縱有藉股東債權來彌補虧損情事，然被繼承人 既有出借四、五○○、○○○元予尚易公司，此項債權核屬遺產及贈與稅法第四 條第一項所稱「有財產價值之權利」，依前揭財政部六十九年台財稅第三一六八 八號函釋，自應於其死亡時，併入其遺產稅額內計課遺產稅；至該公司如何沖銷 其虧損，乃尚易公司內部事由，與被繼承人借款債權無涉，縱該公司股東會決議 以股東往來彌補前期虧損屬實，被繼承人之債權亦不因此而消滅，所訴委無足取 。
七、綜上所述，原告之上揭主張並無可採。被告復查決定將原告之被繼承人劉鄭招治 之遺產中，對請求尚易公司移轉前開十三棟房地所有權價值，及請求原告移轉交 換土地所有權支付之差價，依遺產及贈與稅法第十條及該法施行細則第二十七條 規定分別予以核定，並核算被繼承人遺有對尚易公司、華泰公司之股東往來債權 各為一、五○○、○○○元、四、五○○、○○○元及中市十一信定期存款二○ 、○○○、○○○元，進而核定遺產總額為八三、七二一、九一三元，遺產淨額
為四七、一六三、○九八元，並無違誤。訴願決定就此部分予以維持，亦無不合 。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未 經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件左列之處罰一律免除，．． ．．。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定 申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處一倍至二倍之罰鍰。」稅捐稽徵法 第四十八條之一第一項、遺產及贈與稅法第四十五條亦有明文。二、本件原告於申報被繼承人劉鄭招治遺產稅時漏報華泰公司、尚易公司股東往來債 權計六、○○○、○○○元及中市十一信二○、○○○、○○○元定期存款之事 實，已如前述。原告雖主張被繼承人未遺有華泰公司、尚易公司股東往來債權六 、○○○、○○○元及被繼承人中市十一信二○、○○○、○○○元定期存款已 於八十六年七月一日辦理補申報，原核逕予裁罰，顯有不當云云；但查，被繼承 人遺有華泰公司及尚易公司股東往來債權，如前所述，違章事實明確；又依原處 分卷附中市十一信八十六年五月十五日中市十一信總字第○七九七號函以觀，被 繼承人劉鄭招治於該社文心分社有定期存款二十筆金額二千萬元，且原告於八十 六年六月二十五日接受被告約談時亦坦承漏報該項定期存款遺產，有前開談話紀 錄可按，則原告遲至八十六年七月一日始補申報該定期存款遺產，顯已逾越本案 調查基準日八十六年六月九日，自不適用稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補 繳免罰之規定。另原告雖主張其於本案調查基準日八十六年六月九日前，業已向 被告所轄台東縣分局提出補申報，但遭該分局人員以本件遺產稅申報案已移由被 告審理予以拒收云云，然未能舉證以明，自無從採信。則被告依前揭法條規定， 按所漏稅額九、一九七、三七三元，處一倍罰鍰九、一九七、三○○元，即無違 誤。訴願決定就此部分予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為 無理由，應予駁回。
參、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、 第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠
法 官 林 石 猛
法 官 戴 見 草
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十 日 法院書記官 李 建 霆
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