高雄高等行政法院簡易判決 九十年度簡字第三九八三號
原 告 甲○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 楊麗梅
李俊賢
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月八日台財訴字第
○九○○○五○二六一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於剔除原告列報周愛鵑、周珈任、周英嬋為扶養親屬之免稅額部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、緣原告八十八年度綜合所得稅結算申報，免稅額除列報其本人、配偶周賢銳、子 女周若秦、周良育、周鈺敏、配偶之父母周宜燕、周簡玉鳳外，並列報配偶之姪 子女周愛鵑、周珈任、周英嬋等，共新台幣（下同）七十九萬二千元，被告以其 列報周愛鵑、周珈任、周英嬋三人為扶養親屬不符列報之規定而否准認列渠等免 稅額二十一萬六千元，並核定其八十八年度免稅額為五十七萬六千元。原告不服 ，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告起訴主張：（一）原告八十八年度綜合所得稅申報扶養親屬姪子女周愛 鵑、周珈任、周英嬋三人，被告以未符合規定，剔除免稅額二一六、○○○元， 應繳稅額三四、一○九元，無非以原告之配偶周賢銳雖與系爭親屬設籍同一戶， 但未與系爭親屬共同生活，且未具備家長家屬關係，不符合民法第一千一百十四 條第四款及第一千一百二十三條第一項規定為由，駁回原告復查之申請，訴願決 定亦持相同見解，駁回原告訴願。（二）查納稅義務人之其他親屬合於民法第一 千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定未滿二十歲或滿六十歲 以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者，其受扶養親屬之寬減額應於計得之 個人綜合所得稅總額中予以減除，所得稅法第十七條第一項第二款第四目定有明 文。至上開民法第一千一百十四條第一項第四款所定「家長家屬相互間互負扶養 義務」及第一千一百二十三條第三項所定「雖非親屬而以永久共同生活為目的同 居一家者視為家屬」之所謂「家屬」，係指以永久共同生活為目的而同居一家者 而言，其身分因與家長同居一家而發生，因由家分離而消滅（參照最高法院二十 八年度上字第一五一四號判例）。（三）原告之配偶周賢銳與其父周宜燕、母周 簡玉鳳及姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋三人均設籍於臺北縣三峽鎮○○里○○ 街二五號共同生活，有戶籍謄本可證，且年老父母及姪子女周愛鵑、周珈任、周 英嬋三人確受原告之配偶周賢銳扶養照料，有納稅義務人周賢毅出具之切結書、 里長證明書可資證明。又原告之配偶周賢銳世居臺北縣三峽鎮○○里○○街二五 號，與父母及姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋三人共同生活，有六十八年八月十 三日核發戶口名簿可證（已提出原處分機關），是原告配偶周賢銳與父母及系爭 家屬為永久共同生活為目的而同居一家，殆無疑義。原告之配偶周賢銳原任職於
臺灣板橋地方法院，因職務調動，先後奉派至臺灣高雄地方法院及臺灣高等法院 高雄分院服務，其因職務調動工作關係，上班時暫居高雄市，但每逢星期假日及 休假日即返回戶籍地臺北縣三峽鎮○○里○○街二五號與年老父母及家屬共同生 活，仍以永久共同生活為目的而同居一家，並無自「家」分離之意思，即未脫離 家長家屬以永久共同生活為目的而同居一家之關係，有里長出具證明書可憑（已 提出原處分機關）。且司法人員、警察人員職務調動頻繁，因職務調動，經常必 須離鄉背井遠赴外地工作，而暫居住服務地點，換言之，即其居住服務地點，係 因工作關係，並無自「家」分離之意思，自不得以其職務調動居住工作地點，遽 認其非永久共同生活為目的而同居一家。（四）又原告配偶周賢銳與父母及系爭 姪子女，共同居住臺北縣三峽鎮○○里○○街二五號，家長為周宜燕，與周賢銳 及系爭姪子女有家長家屬關係，且為系爭姪子女之祖父，系爭姪子女周愛鵑、周 珈任、周英嬋均未成年，尚在就學，須受人扶養；而其父母無業賦閒多年，並無 所得，無力扶養子女，此由周賢毅出具切結書證明其子女三人全賴胞兄周賢銳扶 養觀之自明，被告竟以原告未舉證證明，系爭受扶養者之父母無扶養能力，駁回 訴願。惟此項消極事實，原告不負舉證責任，且原告提出切結書已盡舉證責任， 如被告認其父母有扶養能力，自應就此積極事實，負舉證責任。系爭姪子女其父 母既無扶養能力，依民法第一千一百十五條第一項第二款、第三款規定，系爭姪 子女之祖父兼家長周宜燕，依法負有扶養義務。然周宜燕年逾八十，無謀生能力 ，由原告配偶周賢銳扶養，是原告配偶周賢銳之扶養義務應包括周宜燕之扶養義 務，且原告之配偶周賢銳與系爭家屬，係伯姪關係，為三親等親屬，既以共同生 活為目的而同居一家，依首揭規定，自應於綜合所得稅總額中，減除受扶養上開 親屬三人之寬減額。為此，提起本件訴訟，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤 銷。
三、被告則以：（一）按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列 規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第 一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六 十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四 條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項 第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：．．．四、家長家屬相 互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系 血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、 子婦、女婿。七、夫妻之父母。同係直系尊親屬，或直系卑親屬者，以親等近者 為先。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者， 謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長 外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分 別為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第二項、第一千 一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。（二）查 依首揭所得稅法規定，納稅義務人免稅額之享有，除受扶養者確係受納稅義務人 扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之 規定，即以具備家長家屬關係為要件。又所謂家，係以永久共同生活之目的而同
居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之 客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。本件原告之配偶周賢銳 雖與系爭親屬周愛鵑、周珈任、周英嬋等三人同戶設籍於台北縣三峽鎮，原告亦 主張其配偶周賢銳仍以永久共同生活為目的與系爭親屬同居一家，並無自「家」 分離之意思；惟查原告及其配偶周賢銳八十八年度係與子女同住於高雄市，而系 爭親屬周愛鵑、周珈任、周英嬋等三人則與其祖父母、母親共同生活居住於台北 縣三峽鎮，有原告九十年五月十四日自行填寫之「居住情形訪查表」附卷可稽， 原告及其配偶既未與系爭親屬以永久共同生活為目的同居一家，未具備家長家屬 關係，與首揭民法及所得稅法得列報扶養親屬免稅額之規定不符，被告剔除系爭 親屬免稅額二一六、○○○元，洵無違誤。（三）至原告訴稱系爭親屬周愛鵑等 三人確受原告配偶周賢銳扶養照料，有系爭親屬之父周賢毅出具之切結書、里長 出具之證明書可證乙節，如前論述，原告及其配偶與系爭親屬既無家長家屬關係 ，縱所稱屬實，其資助行為乃念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，係本 於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。原告及其配偶對系爭親屬 既無生活保持（維持）或生活扶助義務，請求認列扶養親屬免稅額，於法未合， 核難採據，另所檢具之切結書及證明書，因與要證之事實不符，自不得採據等語 置辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免 稅額。‧‧‧‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十 四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無 謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及 第二款之免稅所得者，不得列報減除。」所得稅法第十七條第一項第一款第四目 定有明文。次按「左列親屬互負扶養義務‧‧‧‧‧‧四、家長家屬相互間。」 「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親 屬。二、直系血親尊親屬。三、家長‧‧‧‧‧‧。」「家置家長。同家之人， 除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬 。」亦為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第一千一百 二十三條所明定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目 的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十 七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千 一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲 以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人 數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久 共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決 於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。‧ ‧‧‧‧‧」業經司法院釋字第四一五號解釋在案；另民法第一千一百十四條規 定之親屬間互負扶養義務，此扶養義務係法定義務，不因免稅額而得降低或免除 其履行義務，是扶養費用於依民法第一千一百十四條規定之順位應負扶養義務之 人，即為法定之支出項目，而該扶養義務者之個人負擔租稅能力即因家庭之法定 扶養義務而減低；故所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之
重點在於有無法定扶養義務。第按「三代同堂共同生活同居一戶，由第二代共負 扶養義務者，受伯叔扶養同戶設籍之未成年姪子、女，得依所得稅法第十七條第 一項第二款第四目規定，由伯或叔於其綜合所得總額中申報減除受其扶養之姪子 、女之寬減額；．．．」亦有財政部六十七年五月十九日台財稅第三三二七八號 函釋可參。
五、經查：原告本年度綜合所得稅結算申報，免稅額除列報其本人、配偶周賢銳、子 女周若秦、周良育、周鈺敏、配偶周賢銳之父母周宜燕、周簡玉鳳外，並列報配 偶之姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋等，共七十九萬二千元；所列報其配偶周賢 銳扶養姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋（以上三人為周賢銳之兄周賢毅之子女） 等三人均各與其祖父母（即周宜燕、周簡玉鳳）、父母居住於臺北縣三峽鎮○○ 里○○街二五號，而原告及其配偶周賢銳、女兒原亦居住於該處，並設籍於該址 ，嗣因原告配偶周賢銳自原任職之台灣板橋地方法院調派至台灣高雄地方法院、 台灣高等法院高雄分院任職法官，原告與子女乃自八十六年間起，隨同周賢銳赴 高雄，平日原告及配偶、子女原居住在高雄市○○路四九一巷二號四樓，八十九 年五月起，則居住原告所購置之高雄市○○區○○路九巷二十五號九樓，然於原 告配偶周賢銳上班時間外之假日即與原告輪流返回原位於臺北縣三峽鎮○○里○ ○街二五號住處與原告配偶之父母及上述伯嫂、姪子女同住等情，已經原告陳述 甚明，並有戶籍資料查詢單、被告對原告所為居住情形訪查表、原告所提出之臺 北縣三峽鎮永館里里長證明書、周賢毅切結書、原告申報書附卷可稽。按「稱家 者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」為民法第一千一百二十二條 所明定，且前述司法院釋字第四一五號解釋更闡明是否同居一家不以戶籍為判斷 標準，而應以是否有永久共同生活之事實判斷之。本件原告及其配偶、子女雖因 配偶工作關係於配偶上班期間居住於高雄市，然衡諸原告配偶周賢銳之戶籍，自 出生迄今，從未自臺北縣三峽鎮○○里○○街二五號住處遷出，假日均返回其原 生家庭生活之情況，足認原告配偶周賢銳不論主、客觀上，顯仍係與其原所居住 於臺北縣三峽鎮○○里○○街二五號之親人，成立具有永久共同生活之目的而同 居之家的關係；至原告與其子女設籍高雄市之原因，僅係為享有自用住宅優惠稅 率及方便就學等情，亦據原告於本院陳明在卷；按，民法並未強制規定自然人應 設定住所，是原告雖設籍於高雄市，然既僅係遷就配偶周賢銳工作關係及圖享高 雄市所置不動產自用住宅優惠稅率目的，仍於配偶非上班時間，返回配偶原生家 庭與該家庭成員共同生活。另參酌司法人員工作地點經常隨職務而變換，自不得 以原告配偶本年度工作地點在高雄，原告及配偶、子女有居住高雄事實，率認原 告及其配偶業已自其原生家庭分離，自成一家。原告配偶周賢銳與原告列報受扶 養親屬周愛鵑、周珈任、周英嬋及周賢銳之父母等人，如上所述，應具有家長家 屬關係，則被告以原告與其配偶周賢銳平日居住於高雄市，且原告戶籍亦設於高 雄市為由，主張原告及其配偶周賢銳與居住於臺北縣三峽鎮○○里○○街二五號 之親人並無家長、家屬關係云云，自無可採。
六、再查：所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無 法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，又有先後順位之分 ，故依據所得稅法第十七條第一項第一款為扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶
養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在 後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶 養之事實負舉證責任。原告本年度申報綜合所得稅，列報扶養之姪子女周愛鵑、 周珈任、周英嬋三人之父為周賢毅，乃原告配偶周賢銳之兄，周賢毅八十八年度 與其妻周林碧金均無業，並由原告配偶按月固定拿錢交付原告配偶周賢銳之父周 宜燕由其負責處理家庭之生活開銷等情，已據原告陳述甚明，並有前述里長證明 書、周賢毅切結書附卷可稽，而原告提出之里長證明書及原告配偶之兄周賢毅出 具之切結書，亦載明其全家生活費用係由原告配偶周賢銳負擔等語綦詳；被告對 上開證明書、切結書形式上真正，並未否認，僅空言與事實不符，然未舉證如何 與事實不符，自無足取。依上所述，系爭受扶養親屬之第一順位扶養義務人即周 賢毅夫婦當無扶養其子女之能力；且如上述，此家庭係由原告配偶周賢銳負擔家 庭生活費用，則周賢毅夫妻無扶養其等子女之事實甚明，原告配偶既與周愛鵑、 周珈任、周英嬋間有家長、家屬關係，並對其等有扶養之事實，則原告申報周愛 鵑、周珈任、周英嬋三人為其配偶周賢銳之扶養親屬，核與所得稅法第十七條第 一項第一款第四目之規定相符，另參酌前開財政部函釋意旨，原告與系爭扶養親 屬等人既有三代同堂情形，則由叔周賢銳於其綜合所得總額中申報減除受其扶養 之姪子、女之寬減額亦應認符合前開規定。
七、綜上所述，原告與其所列報受其配偶扶養之姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋具有 家長家屬關係，且有扶養事實，則原告申報扶養此三人之免稅額，核與所得稅法 第十七條第一項第一款第四目規定相符，被告予以否准，並剔除關於此三人之免 稅額，其認事用法即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，爰將原處分（復查 決定含原核定處分）及訴願決定關於剔除周愛鵑、周珈任、周英嬋三人為扶養親 屬之免稅額部分撤銷。並不經言詞辯論為之。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一 百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十九 日 高雄高等行政法院第三庭
法 官 江 幸 垠
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十九 日 法院書記官 李 建 霆
附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。