臺灣基隆地方法院刑事判決 97年度訴字第597號
公 訴 人 臺灣基隆地方法院檢察署檢察官
被 告 丙○○
址）
丁○○
（另案於臺灣嘉義監獄執行中）
（現寄押於臺灣基隆看守所）
上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（96年度
偵緝字第353、642號、97年度偵字第1115），被告於準備程序就
被訴事實為有罪之陳述，經本院合議庭裁定由受命法官獨任以簡
式審判程序審理，判決如下：
主 文
丙○○商業負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑伍月，如易科罰金以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月又拾伍日，如易科罰金以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
丁○○共同幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處拘役伍拾日，如易科罰金以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為拘役貳拾伍日，如易科罰金以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、丙○○係設在基隆市○○區○○路80巷9號之八堵建材有限 （下稱八堵建材公司）公司負責人，且為負責八堵建材公司 財務稅務申報之人，其與丁○○、乙○○3人，共同基於行 使偽造文書之犯意聯絡，於92年間，由丁○○、乙○○2人 共同另基於幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，由丁○○在基隆 市○○○路7號喜園卡拉OK店內提供其身分證影本予乙○○， 再由乙○○將丁○○、乙○○之身分資料以不詳方法提供予 丙○○，供丙○○另基於逃漏稅捐之犯意，於93年間，委請 不知情之會計師戊○○在職務製作之申報書及各類所得扣繳 憑單上，虛偽記載丁○○、乙○○於92年間，每人各自八堵 建材公司支領薪資新臺幣（下同）456,000元，由丙○○於 93年5月24日持向財政部臺灣縣北區國稅局基隆市分局申報 扣抵營業所得稅而行使之，以此不正當方法逃漏八堵建材公 司所應繳納之92年度營利事業所得稅117,639元（起訴書記 載為114,000元，業據蒞庭檢察官更正）（起訴書漏載虛偽 記載乙○○薪資部分，業據蒞庭檢察官於本院審判時以言詞 追加），足生損害於稅捐稽徵機關稅捐核課之正確性。二、案經丁○○於95年7月13日具狀自首（起訴書記載為自白） 由臺灣基隆地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序部分：
本件被告丙○○、丁○○所犯者非為死刑、無期徒刑、最輕 本刑為3年以上有期徒刑之罪或高等法院管轄第一審案件， 其於準備程序進行中，先就被訴事實為有罪之陳述，經告知 其簡式審判程序之旨，並聽取公訴人、被告之意見後，本院 依刑事訴訟法第273條之1第1項之規定，裁定由受命法官獨 任進行簡式審判程序，合先敘明。
貳、實體事項：
一、上開事實，業經被告丁○○於偵訊、本院準備程序及審判時 自白，並據被告丙○○本院準備程序及審判時自白，又八堵 建材公司93年申報92年員工薪資所得是被告丙○○申報乙節 ，且據證人己○○於偵訊時結證綦詳，復有財政部臺灣省北 區國稅局關於被告丁○○92年度綜合所得稅核定通知書、財 政部臺灣省北區國稅局基隆市分局96年9月28日北區國稅基 市一字第0961015041號函及92年度營利事業所得稅核定通知 書、八堵建材有限公司登記卷影本、財政部臺灣省北區國稅 局基隆市分局97年9月1日北區國稅基市二字第0971012433號 函暨附件（扣繳憑單、營利事業所得結算申報資料及營利事 業所得稅應申報案件資料聯線上建檔維護畫面計8紙）、97 年8月7日北區國稅基市二字第0971011303號函暨附件92年度 綜合所得稅BAN給付清單、98年3月25日北區國稅基市一字第 0981004856號函暨附件等在卷可稽，足認被告丙○○、丁○ ○之自白與事實相符。本案事證明確，被告丙○○、丁○○ 之犯行均堪認定，應依法論科。
二、論罪科刑
㈠按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，不得謂非 業務上所掌之文書。此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損 害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名。且稅 捐稽徵法第41條既未如舊營業稅法第50條規定將偽造文書列 為犯罪要件之一，即不能將偽造文書涵蓋在內，而置之不論 ，故營利事業納稅義務人填報不實之扣繳憑單，以逃漏自己 稅捐時，除成立稅捐稽徵法第41條之罪名外，另又觸犯刑法 第216條、第215條之罪，其間有方法結果關係，應從一重處 斷，最高法院70年度第9次刑事庭會議決議參照。 ㈡又按被告行為後，刑法於94年2月2日公布，於95年7月1日施 行之（修正後刑法，下稱新法；修正前刑法，下稱舊法）， 而行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法 律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑 法第2條訂有明文。此條規定乃與刑法第1條罪刑法定主義契
合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更 所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條第1項本身雖 經修正，但刑法第2條第1項既屬適用法律之準據法，本身尚 無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之修正後之刑法第 2條第1項規定，以決定適用之刑罰法律。又比較時應就「罪 刑」有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、 結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如 身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部「罪刑」之結果 而為比較（最高法院95年5月23日，95年度第8次刑庭會議決 議參考）。
㈢經查：刑法第216條、第215條及稅捐稽徵法第41條、第43條 第1項等規定，無論觀其構成要件，抑其法律效果，固因俱 無變動，而無法律變更暨新舊法律比較之可言，惟因刑法第 215條之罰金法定本刑僅規定「（新臺幣）500元以下罰金」 、稅捐稽徵法第41條之罰金法定本刑亦僅規定「或科新臺幣 60,000元以下罰金」、稅捐稽徵法第43條第1項之罰金法定 本刑亦僅規定「或科新臺幣60,000元以下罰金」，是其最低 數額之宣告，即應回歸適用刑法第33條第5款之總則規定限 制。又刑法第33條第5款所定之罰金刑最低數額，依修正前 刑法第33條第5款「罰金：（銀元）1元以上。」暨現行法規 所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條所定折算比例而為換算 ，本法之罰金最低額度本應為銀元1元即新臺幣3元。修正後 刑法第33條第5款規定：「罰金：新臺幣1,000元以上，以百 元計算之。」本法之罰金最低額度業已提高為新臺幣1,000 元。據此而為比較適用，修正後刑法第33條第5款之規定， 顯然較不利於被告，本諸刑法第2條第1項所揭櫫之「從舊從 輕」原則，本法有關罰金刑之宣告，自仍應適用修正前刑法 第33條第5款規定，以銀元1元即新臺幣3元為其所得宣告之 最低數額（最高法院95年度第八次刑事庭會議決議㈠⒈參 照）。（惟為呼應刑法第33條第5款之修正，刑法施行法第2 條之1第1項雖規定「中華民國94年1月7日刑法修正施行後， 刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。」（95年6月14 日制定公佈，並因配合刑法之修正施行，依刑法施行法第10 條、第10條之1規定，自95年7月1日開始施行）；然考量刑 法新制施行以後，刑法分則編所定罰金已無「罰金罰鍰提高 標準條例」及「現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例」之 適用，為使罰金數額趨於一致，避免新舊法律之比較適用， 刑法施行法第1條之1第2項遂規定「94年1月7日刑法修正時 ，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法 修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至9
4年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3倍。」 即在95年6月30日以前，刑法分則編所定罰金之貨幣單位固 為銀元，且部分條文亦應適用罰金罰鍰提高標準條例第1條 前段規定提高倍數；且自95年7月1日以後，刑法分則編所定 罰金之貨幣單位則為新臺幣，並應一律依刑法施行法第1條 之1第2項規定，提高其倍數為3倍或30倍不等。惟經互為折 算結果，無論新制施行前、後，刑法分則編所定罰金數額之 內涵實無不同；即刑法分則編有關罰金刑之貨幣單位，雖已 由「銀元」改為「新臺幣」，然法院所得判處之罰金最高數 額實並無二致，即所涉刑罰之實質內涵俱未變更。是自95年 7月1日起，刑法分則編所定條文雖應一律適用刑法施行法第 1條之1之規定，而不得再適用罰金罰鍰提高標準條例第1條 之規定）。
㈣刑法第28條有關共犯之規定，修正前第28條規定：「2人以 上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正後則規定：「 2人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，亦即修正後 規定，係將原來共同正犯之共同「實施」犯罪，改為共同「 實行」犯罪，剔除完全未參與犯罪相關行為「實行」之「陰 謀共同正犯」及「預備共同正犯」，是修正後之共同正犯之 可罰性要件之範圍業已限縮，乃屬行為可罰性要件之變更， 自應比較新舊法，惟本案被告丙○○、丁○○與乙○○3人 係共同行使業務登載不實文書罪行為，不論適用修正前、後 之刑法第28條規定，被告丙○○、丁○○與乙○○3人均應 成立共同正犯，經比較修正前、後之規定，對被告丙○○、 丁○○2人並無不利。
㈤牽連犯之刪除：舊刑法第55條後段有關「犯一罪而其方法或 結果之行為犯他罪名」之規定，業經修正公佈刪除，亦即新 刑法第55條，已無牽連犯得論以裁判上一罪之情形，所犯之 數罪，應按其具體情形論罪。查被告丙○○所犯刑法第216 條行使第215條文書罪及違反稅捐稽徵法第41條之違法逃漏 稅捐罪間；被告丁○○所犯刑法第216條行使第215條文書罪 及違反稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪間，有方 法、目的之牽連關係，依舊刑法第55條後段應從一重之違法 逃漏稅捐罪處斷、或幫助逃漏稅捐罪處斷；如依新刑法第55 條，既已刪除牽連犯之規定，則所犯上開2罪即應依數罪併 罰之規定分論併罰，比較結果，此部分以被告行為時之舊刑 法較有利於被告。
㈥查被告行為後，刑法第41條規定業於95年7月1日修正施行。 茲依修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年 以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘
役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事 由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科 罰金」，暨修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段規定（ 業因配合刑法修正而經公告刪除）：「依刑法第41條易科罰 金或第42條第2項易服勞役者，均就其原定數額提高為100倍 折算1日」，被告行為時之易科罰金折算標準，本應以銀元3 00元折算1日，經以現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例 第2條規定之折算比例，換算其單位幣值為新臺幣，即應以 新臺幣900元折算1日。較之95年7月1日修正施行之刑法第41 條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之 刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新 臺幣1000元、2000元或3000元折算1日，易科罰金」，修正 前之折算標準顯然較有利於被告，按諸首開說明，本案當有 刑法第2條第1項、修正前刑法第41條第1項前段暨修正前罰 金罰鍰提高標準條例第2條規定之適用（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議㈡參照）。
㈦綜合上述各條文修正前、後之比較，可知依修正前、後之規 定，就共同正犯部分，對被告並無不利，惟修正後之罰金最 低數額之折算標準，較修正前提高，牽連犯之刪除、易科罰 金之折算標準修正，顯然不利於被告，揆諸前揭最高法院決 議所揭示之罪刑綜合比較原則，依刑法第2條第1項前段之規 定，應整體適用行為時即修正前之規定。
㈧被告丙○○係八堵建材公司負責人，為從事業務之人，其明 知八堵建材公司未曾雇用乙○○、丁○○，仍不實填載該公 司92年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」及「營利事業所得 稅結算申報書」後持之向稅捐主管機關申報，自屬行使業務 上登載不實之文書。又公司與公司負責人在法律上並非同一 人格主體，依稅捐稽徵法第47條第1款規定，納稅義務人係 公司組織而應受處罰者，僅以關於納稅義務人應處徒刑之規 定，轉嫁處罰公司負責人。核被告丙○○所為係犯刑法第21 6條、第215條行使業務登載不實文書罪及違反稅捐稽徵法第 47條第1款、第41條之違法逃漏稅捐罪罪；被告丁○○所為 ，係犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪及 違反稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪罪。被告丙 ○○、丁○○所犯前開業務登載不實文書之低度行為，應為 行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告丙○○、丁○○與 乙○○3人就上開行使業務登載不實文書犯行，被告丁○○ 與乙○○2人就上開幫助逃漏稅捐犯行，有犯意聯絡及行為 分擔，均為共同正犯。被告丁○○、同案被告乙○○雖非從 事上開業務之人，然其既與八堵建材公司之之負責人即被告
丙○○共同實施本件行使業務登載不實文書犯行，則依刑法 第31條第1項規定，仍應論以刑法第28條之共同正犯。被告 丙○○、丁○○與乙○○就業務登載不實文書部分，係使不 知情之會計師為之，均為間接正犯，負與直接正犯之同一責 任。被告丙○○所犯刑法第216條、第215條行使業務登載不 實文書罪及違反稅捐稽徵法第47條第款、第41條之違法逃漏 稅捐罪間；被告丁○○所犯刑法第216條、第215條行使業務 上登載不實文書罪及違反稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃 漏稅捐罪間，均有方法、目的之牽連關係，依舊刑法第55條 後段應分別從一重之違法逃漏稅捐罪處斷、幫助逃漏稅捐罪 處斷。至按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作， 此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即 係犯業務上登載不實文書之罪名，已如前術，是扣繳憑單應 非屬會計憑證之一種，則被告丙○○所為應不成立商業會計 法第71條第1款之罪，蒞庭檢察官認被告丙○○另涉犯商業 會計法第71條第1款之罪，尚有未洽，併此敘明。 ㈨被告丁○○於95年7月13日具狀向臺灣基隆地方法院檢察署 自首，有聲請狀附該署95年度他字第618號偵查卷可憑，而 被告丁○○本件犯罪在新法施行前，自首在新法施行後者， 應適用新法第62條前段之規定，減輕其刑。（最高法院95年 度第8次刑事庭會議決議㈢2參照）。
㈩起訴書就被告丙○○，虛捏乙○○於92年度向八堵建材公司 領取薪資456,000元等不實內容，再委請不知情之會計師將 上揭不實內容登載於其業務上作成之扣繳憑單而持90以向稅 捐主管機關申報部分之事實，漏未記載，惟此部分與起訴部 分有實質上一罪之關係，且經蒞庭檢察官於本院審判時以言 詞追加，此部分為為起訴效力所及，本院得併予審理，併此 敘明。
爰審酌被告之品行，犯罪之動機、目的、手段、所生危害、 所得利益及犯罪均坦承犯行態度等一切情狀，量處如主文所 示之刑，暨依刑法第2條第1項、修正前刑法第41條第1項前 段暨修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，諭知如主文 所示之易科罰金折算標準。
末查，犯罪在96年4月24日以前者，除中華民國96年罪犯減 刑條例第3條第1項所列各罪經宣告死刑、無期徒刑或逾有期 徒刑1年6月之刑而應不予減刑以外，其經宣告之有期徒刑、 拘役或罰金各應依中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項減 其刑期或金額2分之1。茲本案被告之犯罪時間，既在96年4 月24日以前，兼以核無中華民國96年罪犯減刑條例第3條、 第5條等規定之適用，則其自當依法減刑，爰依中華民國96
年罪犯減刑條例第7條、第2條第1項第3款、第9條規定，就 被告所受如主文所示之有期徒刑宣告，減其刑期2分之1，併 諭知易科罰金之折算標準。
三、至被告乙○○部分，本院另行判決，在此敘明。叁、據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第284條之1 、第299條第1項前段，稅捐稽徵法第47條第1款、第41條、 第43條第1項，刑法第2條第1項、第11條前段、第28條、第 31條第1項、第216條、第215條、第62條前段，修正前刑法 第55條、修正前刑法第41條第1項前段，刑法施行法第1條之 1 ，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨 幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例 第2條第1項第3款、第7條、第9條，逕以判決如主文。本案經檢察官甲○○到庭執行職務
中 華 民 國 98 年 8 月 10 日 刑事第三庭法 官 鄭景文
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 98 年 8 月 10 日 書 記 官 簡羽勤
附錄論罪法條：
刑法第216條：
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載 不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第215條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成 之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑 、拘役或5百元以下罰金。
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以 下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。稅捐稽徵法第47條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定 ，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。 三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
稅捐稽徵法第43條：
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑 、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
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