臺北高等行政法院判決
98年度訴字第276號
原 告 訊凱國際股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 吳磺慶律師
廖永煌律師
侯委晋（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年12
月17日臺財訴字第09700547210號（案號：第00000000號）及98
年1月21日臺財訴字第09700577110號（案號：第00000000號）訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告代表人甲○○為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，原 告於辦理94及95年度營利事業所得稅結算申報時，分別列報 佣金支出新臺幣（下同）48,636,594元、22,788,447元，被 告初查以原告代表人甲○○給付國外營利事業美商Nvidia Corporation（下稱Nvidia）使用費48,636,594元、22,788, 447元，非為佣金性質，核屬Nvidia自中華民國境內取得之 其他收益，惟原告代表人甲○○未依所得稅法第88條及第92 條規定於給付時扣取稅款9,727,318元、4,557,690元及申報 扣繳憑單，乃分別責令甲○○限期補繳稅款及補報扣繳憑單 。甲○○不服，主張原告與Nvidia簽訂合約，約定按照Nvid ia提供顯示卡晶片設計、工程及銷售流程等方面設定之標準 予以設計開發散熱器產品，以作為Nvidia產品之配件，並非 使用其專利權，而Nvidia在接受其自身產品客戶訂單時，會 同時提供符合其產品標準配件之供應廠商名單作為其客戶採 購配件之參考對象，藉此以保固Nvidia產品品質並達到促銷 配合廠商產品之效果，原告支付其該等款項，自屬佣金性質 ；原告支付Nvidia金額，係因經Nvidia在試驗時發現採用原 告之散熱器產品，有助Nvidia顯示卡晶片散熱效能之穩定， 故指定其配合廠商於使用Nvidia顯示卡晶片時，採用原告之 散熱器，原告就Nvidia媒介銷售部分計算給付佣金，該款項
係支付國外廠商之佣金，依財政部65年8月30日臺財稅第358 17號函釋規定，應得免辦扣繳云云，申請復查。案經被告審 查結果認為：Nvidia所提供服務內容包括提供顯示卡產品之 設定標準、授權原告整合設計以產製散熱器產品、予以試驗 並協助銷售等，非單純提供協助銷售，係屬綜合性業務服務 之提供，故Nvidia自中華民國境內取得之報酬，核屬所得稅 法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華 民國來源所得，應依法辦理扣繳等由，遂分別作成97年10月 9日北區國稅法二字第0970031894號及97年10月23日北區國 稅法二字第0970032051號復查決定（下稱原處分），駁回其 復查之申請。甲○○仍表不服，提起訴願，均遭決定駁回， 遂由原告向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）程序部分：
原告提起本件訴訟時，固於起訴狀填載原告為「訊凱國際 股份有限公司，代表人甲○○」，然復查及訴願等行政救 濟程序，皆以甲○○之名義提起，而於起訴狀事實及理由 欄內均可見係基於原處分之受處分人地位，主張其無扣繳 稅款之義務（參見起訴狀第2頁貳二：「經原告一再申明 與Nvidia之合約中僅規範……」，該部分包含甲○○在復 查、訴願階段爭執關於合約之爭議；「系爭契約僅約定Nv idia公司協助訊凱銷售之事實至臻明確……」，其表示起 訴確為甲○○，原告已屬第三人身分），此為被告所不爭 ，且被告復於答辯書亦載明其所得應辦理扣繳、責令甲○ ○補扣稅款應無不合等語，故其亦知本件訴訟之真意，顯 係以原告負責人即扣繳義務人之身分提起，參酌本院97年 度訴字第619號判決意旨，起訴狀記載為原告之名義，顯 係誤載，其情形既非不得補正事項，揆諸行政訴訟法第 107 條規定，即得由審判長先期命為補正，並補正原告為 訊凱國際股份有限公司代表人即甲○○。故原告在程序上 已更正為甲○○，且無不可更正之理由，被告主張以程序 駁回云云，尚待斟酌。
（二）實體部分：
1.被告對合約逕為扭曲解釋，已失當事人立約真意。參照最 高法院39年臺上第1053號判例：「解釋當事人之契約，應 以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去 事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致 失真意。」意旨，本件合約Nvidia所負義務，究僅協助原 告銷售產品乙項，抑或如被告所稱尚含其他類型之服務， 即有審酌之必要，而經原告一再申明與Nvidia之合約僅規
範Nvidia須協助原告銷售產品，即協助將產品推銷予Nvid ia顯示卡伙伴（參見其合約2a），且按Nvidia補具之證明 函，顯示除此之外，Nvidia別無其他義務，依最高法院17 年上字第1118號判例：「契約文字業已表示當事人真意， 無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」意 旨，本件契約僅約定Nvidia協助原告銷售之事實至臻明確 ，被告猶執其他說明書片段字句妄為解釋，益證其扭曲其 合約真意以求課稅之誤。
2.被告對於原告所支付款項係含括Nvidia提供設定標準、授 權、予以試驗等事實，應負舉證責任。按行政訴訟法第13 6條準用民事訴訟法第277條規定，如就課稅處分之要件事 實，為權利發生事實者，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。 原處分僅敘明依合約及原告說明書之抽象形式文字，主觀 認定Nvidia之服務涵括提供設定標準、授權、予以試驗， 非單純協助銷售云云，然從未提出客觀事實證據，證明原 告確有受領其所稱設定標準、授權、予以試驗等服務，以 及因受領此類服務應如何計付報酬，顯見被告所稱徒係空 言臆測。
3.被告就本件交易性質所為判斷，違背論理及經驗法則： ⑴原告與Nvidia間之往來甚為單純，原告以身為散熱器模 組製造者，擬開發出得應用於Nvidia晶片組之產品，以 成為顯示卡製造商（add-in card partner）之供應商 ，但因該顯示卡製造商名單皆為Nvidia所掌握，因此透 過Nvidia聯合行銷，無非為最便捷方式，此為常見之商 業行為。
⑵Nvidia依據「Reference Design Program」之主契約義 務即為協助原告行銷產品，至於被告執以為課稅依據之 提供設定標準、授權、予以試驗等，均非該契約之主給 付義務，甚不該當從義務：
①被告所稱之提供設定標準，在本件契約非屬必要事項 ，甚至無須提供設定標準。蓋所謂之標準，已為公開 資訊，未與Nvidia簽訂標準之散熱廠商，亦可取得規 格，並可設計晶片組之散熱模組，故該提供設定標準 ，既非從義務，亦非附隨義務，完全係被告誤解契約 解釋之不存在義務。原告不透過Nvidia，亦可獨立設 計散熱模組，僅係無法獲得Nvidia協助推銷。且所謂 之標準，在本件合約僅為區分多種不同產品線，是否 收取及如何收取之判斷標準，舉凡合約提及如欲參與 聯合行銷行為時須編定「獨立料號」，即原告針對該 標準所專屬設計之散熱模組，必須與其他產品相區別
，避免混雜而難以判斷。故判斷原告是否負有給付義 務時，首先根據料號判斷，而規格則係輔助判斷之基 準，故該標準在本件合約意義僅作為是否給付報酬之 依據。
②被告所謂之授權，既非授與專利權，又非授與技術， 究係授與何種權利，均未見被告提出合理說明。參照 原告設計散熱模組，既未侵害Nvidia專利權，亦未侵 害Nvidia商標權，且原告販售該產品亦無須取得Nvid ia同意。
③就被告所謂予以試驗而言，被告未說明為何試驗竟須 收取數百萬之費用？且如Nvidia對產品不試驗，亦不 會違反雙方契約，蓋對原告而言，試驗與否並非重點 ，重點在於Nvidia是否有協助銷售，Nvidia如盡協助 銷售之義務，縱使無任何試驗程序，亦不違反雙方合 約約定。是試驗與否僅屬Nvidia為維持其自身品牌形 象，須向消費者保證產品質量，而要求製造商出具一 定規格證明。又原告為開發新品成為顯示卡製造商之 供應商，自須了解擬供應對象之產品特性；在新品開 發完成後，擬供應對象通常亦會要求作檢測認證，以 確保此新品符合其需求。然此一認證行為，屬供應商 開發新品過程中極為短暫之一個程序，且其與獲取產 品機密資料之授權行為，或對成品逐批測試之品質保 證行為，本質殊異，故實務上並無任何廠商將其分割 視為可單獨提供之服務項目及計收費用。縱使有試驗 ，對於本件契約之地位，僅為附隨義務而已。況Nvid ia對於產品品質或效能並未有任何保證（參見本件合 約第4段），故該試驗本身並未有任何之法律效果存 在。
⑶被告強將單純協助銷售商業行為，拆解為提供標準、授 權、協助銷售、測試等項目，有違論理及經驗法則，參 照最高法院69年臺上字第771號判例意旨：「依調查證 據之結果，雖得依自由心證，判斷事實之真偽，但其所 為之判斷如與經驗法則不符時，即屬於法有違。」，原 處分顯屬違法。
⑷Nvidia並未提供標準、試驗服務，亦未對此計價請款。 被告所引述「Nvidia在設計、工程、銷售流程等方面設 定標準……」，在其合約正確翻譯應為「摘要：為了Nv idia將原告產品納為Nvidia相關設計品（包含Nvidia的 設計，工程和銷售）。原告同意依照附件A支付Nvidia 季度的佣金。」，被告僅加以引述，卻未提出客觀事實
證據，證明原告確有受領其所稱設定標準、授權、予以 試驗等服務，及因受領此類服務應如何計付報酬，顯見 其所稱尚待斟酌。是對原告而言，試驗與否並非重點， 重點在於Nvidia是否有協助銷售，Nvidia如盡協助銷售 義務，縱無任何試驗程序，亦不違反雙方合約約定。被 告至今從未說明從本件合約何段可看出受領此類服務應 如何計付報酬。況原告無須Nvidia任何授權即可產製散 熱器，被告不斷曲解合約真意，復未提確實事證，令難 令原告甘服。
4.退步言，被告作成處分時未依所得稅法第8條第1項所設類 別按實劃分，有涵攝錯誤，且有不符行政行為應明確之違 法：
⑴按所得稅法第8條就「中華民國來源所得」之定義，係 採先列舉後概括方式，即先逐項列示特定所得類別，再 於條末加列「其他收益」1項，以免遺漏。參照該款在 修正前原係規定：「其他在中華民國境內任何利用資本 或勞力而取得之收益。」，因概括所有其他來源所得， 故修正為現行規定。是凡所得即應審視其性質是否符合 該條第1款至第10款規定，再按類定其是否為我國來源 所得，倘逕以「其他收益」為名，將已屬同條前10款列 舉項目之反面推論而排除於課稅範圍外之特定所得，再 重行納入課稅範圍，要非立法意旨。
⑵被告將本件所得定性為源自提供綜合性業務服務，無非 以曲解合約方式實其論述。被告既認其服務內容能明確 辨認出有提供產品資訊、授權、協助銷售、測試等各類 服務項目，則其所得亦應按其辨認原則，分別依所得稅 法第8條前10款劃分為應屬勞務及權利金等項所得之部 分，逐項探究是否屬我國課稅範圍，方符一致性及公平 課稅原則。是被告既認能明確辨別合約所含之各類服務 ，卻不依其性質定其所得類別歸屬，逕將其所得總額全 部定性為「其他收益」，顯有涵攝錯誤之嫌。
⑶按所得稅法第8條第9款明定：「在中華民國境內經營工 商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」屬我國來源所得， 而該款所稱「經營工商、農林、漁牧、礦冶等業」係概 括性描述銷售貨物或勞務等行為。本件Nvidia所提供之 服務，縱非得認單純提供協助銷售，亦屬於其在國外經 營工商等業之營業收入，而非其他收益。依該規定反面 推之，公司等營利事業在中華民國境外銷售貨物或勞務 之所得，即非屬中華民國來源所得。被告明知此項事實 ，卻避不敘明本件何以不得按該條第9款為處分依據，
即逕以同條第11款核認，有違行政程序法第5條規定。 是行政處分既以其內容應可能確定及合法為生效要件， 本件被告所為內容不明確之處分，已構成得撤銷之原因 。
5.再退步言，被告核課時，未核實依據境內或境外所得予以 區分，不符公平及實質課稅原則，且違租稅法律主義： ⑴參照本院96年度訴字第427號判決：「本院認為所得稅 法第8條第3款所稱之『在中華民國境內提供勞務之報酬 』之來源地判斷原則，係指勞務提供地而言，至於『勞 務成果使用地』或『勞務報酬支付地』均非所問。本件 系爭驗證服務費用既經本院依上開事證，核認其係提供 勞務之報酬，則自非提供勞務報酬以外之『其他收益』 ，又本件被告既不爭系爭驗證服務費用之勞務提供地係 在中華民國境外，則系爭驗證服務費用當已非所得稅法 所稱之中華民國來源所得，被告猶以並無論理支持之勞 務成果使用地判斷原則，將其認定為中華民國來源所得 ，於法自有違誤。」等語。
⑵參照本院96年度訴字第427號判決意旨，在境內及境外 提供綜合性勞務，應比例分配境內來源所得。如國外營 利事業並非單純在國外提供勞務，而係在境內及境外提 供綜合性勞務時，則可否全部作為境內來源所得，誠有 疑義。就此實務上有不將之歸類於勞務所得，而改列為 其他收益，並全部當成境內來源所得課稅。惟此對於跨 越國境之綜合性勞務，忽略核實認定劃分境內勞務及境 外勞務之所得，顯失公平，亦必造成重複課稅。且非所 有付款地在我國境內之所得，即可解釋成為中華民國來 源所得，而仍應參照國際上通行之所得來源地課稅原則 以及所得稅法第8條前10款規定而為解釋，以符合公平 課稅原則，並避免國際間重複課稅。
⑶按所得稅法第8條前10款均係在我國境內從事勞務、經 營工商業或財產交易等經濟活動，因該經濟活動所獲得 之收益歸屬於我國來源所得；反之，若提供勞務、經營 工商業等經濟活動在國外進行，則其獲得之所得，即屬 境外所得，應由境外國家課稅。換言之，該條第11款所 謂「境內取得之其他收益」，根據實質課稅原則之所得 課稅理論，乃以經濟活動地點為判斷依據，如其經濟活 動地點「在中華民國境內」，則因該項經濟活動所取得 之收益，即屬於「境內取得之其他收益」，而應歸屬於 我國來源所得；反之，在國外從事經濟活動所取得之收 益，縱令自我國境內支付，仍非在境內取得之收益，而
屬於境外所得。
⑷退萬步言，本件所得縱屬其他收益，仍應視其究在我國 境內或境外提供，核實劃分其比例，以定其屬我國來源 所得，方符公平及實質課稅原則。被告一再主張其所得 係自我國境內取得，僅以支付地及使用者為判斷依據， 完全迴避其經濟活動係在我國境外發生之事實，對照上 開本院之判決所論，被告之判斷無法理支持，且違反租 稅法律主義。是以，本件肇因被告曲解合約，致將單純 協助銷售之勞務複雜化成綜合性業務服務，本件非屬提 供協助銷售報酬以外之其他收益，被告亦以無法理支持 之判斷原則將其認定為中華民國來源所得，被告所為處 分自有違誤。
⑸Nvidia係在國外提供勞務，原告與Nvidia美國公司簽約 ，Nvidia亦在美國提供勞務，原告皆與Nvidia美國員工 聯繫，絲毫無與「中華民國境內」相關因素存在。被告 以透過Nvidia銷售廠商中有部分為臺灣廠商，逕稱 Nvidia 協助銷售部分之勞務之提供地實難遽以劃分國 內或國外云云，惟未具體說明為何僅因「有部分為臺灣 廠商」，即認定Nvid ia協助銷售部分之勞務提供地實 難遽以劃分國內或國外？且被告本有舉證責任，豈可因 勞務之提供地實難遽以劃分國內或國外，而推論出勞務 之提供地應劃分為國內。
6.申言之，Nvidia並未如被告所論斷提供綜合性業務服務， 其所得性質非屬所得稅法第8 條第11款所稱「在中華民國 境內取得之其他收益」被告適用法令顯有錯誤： ⑴Nvidia並未提供所謂顯示卡產品之設定標準。被告所稱 顯示卡產品之設定標準，乃屬公開資訊，Nvidia將其放 置於其網站內，此為眾所週知之事，舉其產品編號Ge- Force GTX 295為例，其網站除說明繪圖引擎、記憶體 、顯示支援等規格外，亦載明標準尺寸及對散熱器製造 者最重要之散熱與功耗諸元（按物理學可從功耗推算所 生熱能，故功耗資料為散熱器製造商之重要參考依據） ，如GPU（繪圖晶片組）最高溫度為105度【Maximum GPU Temperature（inC）】、最高繪圖卡功耗【Maxi- mum Graphics Card Power（W）】289W（瓦）、最低系 統需求【MinimumSystem Power Requirement（W）】功 耗680W，凡此，皆公開揭露供不特定人瀏覽（參見網址 ht http://www.nvidia.com/object/product_gefouct_ geforce_gtx _295_us.htm _us.htm1），被告將本即公 開之資訊曲解為Nvidia提供予原告之服務，顯與事實不
符。
⑵原告並無取得整合設計授權之必要：
①被告稱依據該合約中譯本內容所述，約定原告無償為 Nvidia所提供之顯示卡設計、工程及銷售流程等方面 設定之產品標準，進行顯示卡與散熱器整合產品之設 計，可見Nvidia授權原告整合設計以產製散熱器云云 ，惟當初該合約中譯本為「原告並同意無償為Nvidia 進行整合產品的設計，並提供合理必須的協助」，被 告竟曲解為「原告無償為Nvidia所提供之顯示卡設計 、工程及銷售流程等方面設定之產品標準，進行顯示 卡與散熱器整合產品之設計」，以附和其片面之說詞 ，其認定事實已有錯誤，且縱使原合約中譯本有誤， 原告亦已就合約原意重為正確之翻譯，當可知依合約 Nvidia並無提供被告所述諸項資料之義務。 ②況散熱器之設計與製造本即為原告專精項目，而非Nv idia，且Nvidia顯示卡產品皆為公開資料，Nvidia就 整合設計產製散熱器乙事，根本無任何權利可授予原 告，是原告絕無因此支付任何分文予Nvidia，益見被 告以課稅為唯一目的而作出不實審查，僅根據片段文 字敘述作出錯誤推理。
⑶試驗並非Nvidia依契約所負義務，原告亦無因試驗而支 付任何金額予Nvidia：
①有關試驗之部分，Nvidia依據契約所為協助銷售行為 ，並不包括試驗。充其量，Nvidia縱使單獨為試驗， 亦僅為銷售行為中常見之驗收行為，原告為賣方，Nv idia等同買方，如同試吃、試用，買方藉此試驗確定 是否符合品質，以與其他產品相區隔，實務上賣方根 本未因此試驗而支付買方任何費用，故居於賣方地位 之原告，絕無因所謂試驗而支付Nvidia任何費用。 ②被告捨此易懂之經驗法則不論，自行推論其事涉Nvid ia之商譽、該程序不論其時間長短而係其必要性與對 價性，認其亦屬Nvidia提供之服務云云。惟按合約之 中譯本，並未述及Nvidia須檢測原告產品，且Nvidia 僅係在其網頁註明原告產品已通過其測試，屬一中立 對事實描述，並非對原告產品提供保證。又Nvidia之 客戶對原告下訂單，若有品質問題，亦直接退貨予原 告，並非退給Nvidia，故被告稱事涉Nvidia商譽云云 ，恐係單方臆測。至於其所稱必要性與對價性，原告 已述明試驗於本件契約之地位充其量僅為附隨義務， 該試驗本身未有任何法律效果存在，其不具必要性，
而依合約第1點所述，Nvidia並無因此合約而有義務 將原告產品納入其相關設計品，相對上原告自無須依 約支付費用予Nvidia。縱Nvidia已進行過試驗，但如 原告產品未售出，原告無須因試驗而付費，足見該試 驗在本件合約毫無對價性，不得謂屬Nvidia對原告據 以收費之服務。
⑷就協助銷售部分，徵納雙方並無爭議。有關被告據以論 斷之所得係提供綜合性業務服務，屬所得稅法第8條第 11款所稱「在中華民國境內取得之其他收益」之各項依 據，其中所謂提供產品設定標準、授權，乃屬子虛烏有 ，蓋試驗因無被告所稱之必要性與對價性，亦非支付依 據。是Nvidia提供服務並據以獲取所得之原因，單純僅 有協助銷售乙項在海外提供勞務之行為，非如被告所稱 之提供綜合性業務服務。退步言，縱被告強將試驗視為 服務內容，但此一試驗係在海外進行，亦屬在我國境外 提供勞務之行為。而在我國境外提供協助銷售之勞務報 酬，以及在我國境外試驗之勞務報酬，兩項本質同屬在 中華民國境外提供勞務報酬，皆非屬課稅範圍，被告予 以混加竟成課稅範圍，其邏輯謬誤之處昭然甚明。 ⑸被告稱Nvidia設備標準之提供及供應商名單，難謂不具 相當之經濟價值（被告尚當庭稱Nvidia提供原告此類資 訊屬營業秘密）、合約具有高度屬人性，原告之產品銷 售與Nvidia產品及客戶密切連結，Nvidia與一般代理商 純粹業務推廣（居間）有別云云，惟：
①Nvidia產品標準如前述屬公開資訊，至供應商名單亦 在網站揭露供不特定人瀏覽（參照網址http://wwttp ://www.nvidia.com/object/support_aic.html）， 此與營業秘密法第2條對所稱營業秘密者，所有人應 採合理保密措施者相悖，被告又未證明其經濟價值究 為若干，僅以難謂不具相當之經濟價值之不確定概念 一語含混帶過。至於所謂高度屬人性，產品銷售與 Nvidia產品及客戶密切連結之部分，按不論是否屬單 純居間行為，委任他人代銷或協銷產品，受任者及其 客戶本即應與委任者之產品發生連結，否則所購為何 ？被告所稱實不知其目的為何。
②按營利事業所得稅查核準則第92條規定，對佣金雖規 範應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關 證明文件後核實認定，然僅在要求提出證明文件應有 之內容，並非限定必須符合民法所稱居間行為者之支 出方得核認，參照財政部84年10月9日臺財稅字第841
651421號函釋：「國外客戶向本國貿易商（甲）訂購 貨物，甲轉向營業人（乙）訂貨，該營業人（乙）復 轉向國內供應工廠（丙）訂貨，並委由丙直接出口交 與國外客戶之多角貿易型態，營業人（乙）准依本部 八十一年九月十八日臺財稅第八一○三二六九五六號 函規定，將其收付差額列為佣金收入……」之規定， 該營業人所從事即非純粹業務推廣行為，然財政部歷 來見解仍將其所獲所得以佣金視之。是本件行為態樣 是否完全符合民法所稱居間之定義，非如被告所稱得 以爭點視之。
7.被告以臆測情事將本件所得定性為其他收益，而不依所得 稅法第8條第1項所設類別按實劃分，顯有事實涵攝錯誤之 違法：
⑴參照最高行政法院96年度判字第986號判決：「有關『 中華民國來源所得』之判準法規範則係所得稅法第8條 ，該法規範之規範架構特色則係先在同條第1至10款中 ，依所得之種類屬性，分別定其『中華民國來源所得』 之判準，最後再針對前10款所沒有規範之部分，以第11 款之規定予以後補式的規範。因此在法律適用上，某一 筆收入是否為『中華民國來源所得』，必須先按其收入 類別屬性，依所得稅法第8條前10款之規定來判斷。只 有在該收入之類別屬性不符合前10款中之任何一款者， 才可按照同條第11款所定『在中華民國境內取得之其他 所得』之標準，以為判定，此乃法律體系上之當然解釋 。」、「如果其屬性為『勞務所得』者，則依同條第3 款之規定，只要勞務之提供地不在中華民國境內，該筆 收入即非『中華民國來源所得』。如果其屬性為『（知 識）特許權利金所得』者，則依同條6款之規定……」 。
⑵有關對1筆所得應如何歸屬，及何時方可歸屬為所得稅 法第8條第11款規定，依最高行政法院上開判決歸類順 序，須先按其收入類別屬性，依所得稅法第8條前10款 規定判斷，如其屬性為勞務所得者，則依同條第3款規 定，只要勞務之提供地不在中華民國境內，該筆收入即 非中華民國來源所得，而僅有在該收入之類別屬性不符 合前10款任何1款者，方可按同條第11款所定「在中華 民國境內取得之其他所得」之標準，以為判定。 ⑶依本院97年度訴字第235號判決依此認定略以：「被告 機關對於美商TSI公司所受給付，固認定為綜合性之服 務，惟為何所有之綜合性服務，均全部歸類為所得稅法
第8條第11款之其他收益，被告機關亦無法具體指明其 法律依據及理由；僅稱因美商TSI公司與臺灣公害處理 公司所簽訂之協議書內容太過簡單，無法細部認定系爭 款項中所包涵之轉包利益、勞務報酬及智慧財產權等相 關特許權利報酬所占金額各若干，倘可細分，當然即可 個別認定屬於第8條何款之性質（見本院97年9月18日言 詞辯論筆錄）。綜觀卷內全部資料，並無相關證據，足 資認定系爭給付，含有轉包之利潤；且依前揭協議書之 約定，臺灣公害處理公司係基於此協議之約定而有義務 支付美商TSI公司系爭監理及技術指導現場管理費用合 計10,558,251元，並非轉包之利益；再按『行政機關就 該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注 意。』、『行政機關應依職權調查證據，不受當事人主 張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。』行政 程序法第9條及第36條分別定有明文；被告機關既自承 系爭給付，亦包括所得稅法第8條第3款勞務報酬性質及 第6款智慧財產權或其他特許權利等報酬之性質，被告 機關未予查明細分，即率而籠統地以系爭給付屬『綜合 性服務』，即全部歸類為所得稅法第8條第11款所定之 在中華民國境內取得之其他收益，而全部為原告不利之 認定，顯有違上揭政程序法第9條及第36條之規定，亦 屬無可維持。」等語。
⑷被告就本件所得以內含提供標準、授權、試驗、協助銷 售，故以提供綜合性業務服務屬其他收益視之。惟依前 述，被告所稱提供標準、授權、試驗云云，僅以空泛文 字逕行推論，未能提出任何證據以實其說。而依合約及 與Nvidia出具之證明函等證據，足證其所得純屬提供協 助銷售之對價，應可判定為在中華民國境外提供勞務所 取得之報酬，而非被告所稱之綜合性業務服務。 ⑸被告復以銷售客戶有13家為國內廠商，據此主張勞務提 供地難以劃分係國內或國外，進一步將其歸類為所得稅 法第8條第11款規定。然原告當初赴被告處為補充說明 時，已敘明勞務提供地皆在國外，而本院當庭詢問原告 時，原告再次申明之，被告卻未提出其據何認定身為外 國公司之Nvidia有在我國境內協助銷售予該等廠商，顯 不盡舉證責任，僅托辭難以劃分。又所得稅法第8條第1 1款「其他收益」係以支付地為判別要件，而同條第3款 「勞務報酬」方以勞務提供地為判別方式，被告將本件 所得核屬為其他收益，竟稱勞務提供地實難以劃分國內 或國外云云，用以隱藏其處分之瑕疵而規避上開法律之
適用，殊有不適用法令之違法。
⑹我國所得稅法及其相關釋令，從未對所謂綜合性業務服 務賦予定義，93年5月前，甚未曾出現該名詞。溯其伊 始，乃財政部於93年5月18日作成臺財稅第0930451691 號函釋，就對我國公司募集與發行海外有價證券時，給 付國外承銷商或存託機構之費用應如何課稅作出解釋， 其中出現綜合性業務服務一語，自此稽徵機關即不斷擴 張引用。然細查該函，國外承銷商或存託機構，確有提 供規劃與執行發行流程、當地申請作業、輔導、送件、 與主管機關之聯繫及承銷、發行所保管之股票之憑證、 將憑證交付承銷商委託銷售等事實，其中部分作業是否 屬提供勞務亦有探討空間，故以綜合性業務服務涵括統 稱之；反觀本件被告將1項單純協助銷售行為自行拆解 為數項作業，而其拆解結果經上述論證，已知純屬被告 自行錯誤推論而非事實，故本件實質仍僅為勞務之提供 ，是否能援引該函釋有待商榷。
⑺參照財政部96年12月7日臺財稅第00000000000號函釋： 「外國醫藥研發服務事業（Contract Research Organiz ation，簡稱CRO）接受國內生技醫藥業者之委託，在我 國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務 報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅 ，無須辦理扣繳。」等語，其所稱CRO所提供者亦含研 究、試驗、測試等複合作業內容，然被告之主管機關財 政部仍依作業之實質核認其屬技術服務報酬，而非逕將 其以其他收益視之，可知提供服務過程縱同時含數項作 業，尚不宜逕核認為屬綜合性業務服務。準此，被告對 相同課稅事實作成不一致處分，顯欠妥適，違反租稅法 律主義。
8.被告就其主張未善盡舉證責任，對原告及本院諸多質疑避 而不答，僅一再以空洞文字敘述及錯誤推論搪塞，顯有違 舉證責任分配之法理：
⑴按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，原 告於被告為處分前要求補充說明，以及於復查階段，為 免遭誤解，先後提示各項證據，嗣因被告一再曲解合約 ，遂慎重其事指派數名高階主管及工程單位主管赴被告 處詳予解釋。然被告完全對原告之陳述與所提各項證據 不置可否，為求業績，反自行推論並導出違反經驗法則 之判斷結果，作成處分時亦語焉不詳，未將事實如何認 定，以及理由告知當事人。殆案件進入行政訴訟階段， 被告對其作成處分之依據與如何舉證仍不知所云。
⑵被告經本院於第1次準備程序詢其處分依據，其竟答稱 係以原告起訴狀內之敘述作成判斷，經本院提示該回答 不合邏輯，嗣仍以原告復查申請書之文字敘述為其論理 依據，難謂善盡行政訴訟法第136條規定之舉證責任。 ⑶原告曾要求被告提供證據並具體說明相關事項，包括原 告究受領何種標準、該標準為何可稱為營業秘密或其他 收益、原告獲得何種權利授權、原告所受領之其他收益 為何、受領該類服務之報酬如何計付、何以試驗屬於契 約義務內、為何屬於其他收益而非屬於中華民國境外提 供勞務等情。惟被告忽誤引合約及說明書為據，忽又用 行政救濟程序原告復查申請書文字敘述為據，且其用詞 為難謂不具相當經濟價值，似不合常理，毫無實體內容 ，被告既未盡論理說明義務，亦未盡舉證責任，並對所 謂之標準，至今尚語焉不詳，難認其已回答原告質疑及 本院所詢，遑論充作證據，請本院明察。
9.稅捐機關解釋稅法應謹守租稅法定主義，為稅捐稽徵之前 提要件，原處分顯有違租稅法定主義：
⑴所謂租稅法定主義，包括租稅權內容及範圍須由法律明 訂，稅法對構成要件及法律效果應力求明確，方符合法 治國原則。蓋納稅係國家以公權力行使，直接給予人民
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