所得稅法
臺北高等行政法院(行政),訴字,98年度,153號
TPBA,98,訴,153,20090813,2

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度訴字第153號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　陳惠明　會計師
　　　　　　林瑞彬　律師
　　　　　　張憲瑋　律師（兼送達代收人）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
　　　　　　丁○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年11
月21日台財訴字第09700499570 號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告係行為時東森傳播事業股份有限公司（下稱東森公司， 89年6 月20日更名為東森華榮傳播事業股份有限公司，94年 6 月8 日更名為東森電視事業股份有限公司）負責人，該公 司於民國（下同）89年3 月16日及同年4 月28日給付香港商 ASIA SATELLITE TELECOMMUNICATIONS CO.,LTD （下稱亞衛 公司）之衛星轉頻器設備租金與傳輸服務費新臺幣（下同） 24,993,000元及115,343 元，則該公司89年度給付國外營利 事業其他所得合計25,108,343元，未依規定扣繳所得稅款5, 021,669 元，經財政部賦稅署查獲，通報被告限期責令原告 補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣稅款處1 倍之罰鍰5,021,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復 查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政 訴訟。
二、原告訴稱：
⑴原告遭處罰鍰之2 筆漏繳稅款，因有適用法律錯誤情形，原 告已另案起訴請求被告退還溢繳稅款，則本件原告得請求依 本稅實際應納稅額計算，減免原告罰鍰金額：
①國內衛星有線電視頻道經營業者於80年代有線電視蓬勃發 展之初，為廣泛取得影片來源，乃開始向國外採購影片， 其後由於科技之進步，頻道業者改採以衛星傳輸方式直接 由國外接收影片電子訊號，而淘汰實體影片之採購方式。



此種新型態之影片採購方式，頻道業者必須支出之費用包 括衛星、相關設備及衛星線路之租用費、傳輸服務費及所 採購影片之授權費三部分。而訴外人力霸建設開發股份有 限公司（下稱力霸公司，於88年10月26日更名為力霸東森 實業股份有限公司，復於90年2 月26日與東森公司合併而 消滅，其權利義務均由東森公司概括承受）係分別於85年 9 月19日及同年12日與亞衛公司簽訂「衛星轉頻器使用契 約」及「間歇傳送契約」，即係衛星及設備之租用與訊號 傳輸服務之契約，由亞衛公司以其「亞衛二號」衛星頻道 及衛星轉頻器，提供力霸公司節目訊號傳輸服務，其後復 於87年7 月16日簽訂修正合約，約定服務期間自85年12月 1 日92年7 月31日止（衛星轉頻器使用契約、間接傳送契 約及修正契約暨其中文摘要參照）。而本件係東森公司給 付香港商亞衛公司衛星轉頻器設備租金及傳輸服務費時， 是否應於給付時扣繳系爭所得稅款之爭執。
②給付予境外公司之衛星租用費及傳輸費，被告88年1 月14 日（88）財北國稅服字第88001800號函釋，認「外國公司 為我國境內公司提供衛星電視節目製作、發射、轉播等服 務及出租轉頻器予我國境內之製作公司，所發生之所得， 應依規定課稅。」如「某香港公司依合約提供衛星發射、 轉播等服務及出租轉頻器收入，由於成本、費用分攤計算 困難，經財政部核准依所得稅法第25條規定，可以其在我 國之該項收入之15% 為中華民國之營利事業所得額，依25 % 之稅率，繳納營利事業所得稅。」，要求頻道業者就給 付予境外公司之所得依前開稅率予以扣繳。茲因亞衛公司 係屬境外公司，有關提供租用衛星轉頻器及傳輸服務所取 得之收入，其成本費用之分攤方式計算有所困難，符合前 開函釋之要件，故財政部於94年4 月22日召集東森公司及 其他衛星廣播電視業者召開協調會，會中決議核課期間內 之所得，由獲有所得之境外公司提出適用優惠稅率之申請 ，獲准後由頻道業者儘速代為扣繳；核課期間外之收入則 因已逾時效則免補繳，俾財政部得儘速結案，而不再討論 何部分是在境外，何部分是在境內。
③故亞衛公司於94年5 月10日委由其代理人敦理國際法律事 務所以（94）敦理生字第004 號函向財政部申請，請准就 「申請人（即亞衛公司）與東森公司簽定之亞衛二號衛星 轉頻器使用合約，提供衛星轉頻器之使用，取得出租機器 設備之收入。基於本公司之成本費用之分攤計算確有困難 ，請同意依所得稅法第25條第1 項之規定，以該項收入之 15% 核計營利事業所得額。」。又因亞衛公司係在我國未



設立分支機構及營業代理人之外國法人，依同法第98條之 1 第3 款規定，應由東森公司於給付時，按25﹪之稅率扣 繳，並經財政部以95年1 月27日台財稅字第09504500130 號函核准在案。原告亦依該函所示意旨，依法完納核課期 間內之稅捐。
④依行政程序法第131 條規定：「公法上之請求權，除法律 有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。公法上請求權， 因時效完成而當然消滅。前項時效，因行政機關為實現該 權利所作成之行政處分而中斷。」。財政部係以作成在後 之行政處分（即原核准函），認定系爭2 筆在「核課期間 」外所發生之漏繳稅款已罹於時效而無請求權，則財政部 自不得於事後要求原告補繳稅款並處以罰鍰；反之，如認 系爭2 筆漏稅款係於92年8 月間遭財政部賦稅署查獲，因 該2 筆所得被查獲時距原告給付時僅3 年，尚在請求權時 效（核課期間）內，則財政部對原告於核課期間就系爭2 筆稅款申請適用優惠稅率，退還溢繳稅款自應作成准許之 處分，並將原處原告罰鍰金額，依退還溢繳稅額後之實際 應納稅額計算。關於本稅未依規定扣繳所得稅款5,021,66 9 元，原告已全額補繳，但認為有誤另案（本院97年訴字 第127 號）請求核退4,080,106 元，僅同意補稅941,563 元，就應扣未扣稅款處1 倍之罰鍰941,500 元（計至百元 止），所以訴願決定及原處分（含復查決定）逾941,500 元之罰鍰部分，均屬違法而應予撤銷。
⑤況在94年4 月22日決議（參見上開二之⑴之②）之前，被 告認為原告未辦理扣繳有過失並不合理，因為在此決議作 成前，被告也未對任何扣繳案件作過處分，直至決議作成 之後，才逐件清理案件，才會於95年1 月27日發函給東森 公司，認超過5 年部分適用行政程序法第131 條規定不得 申請，之前則屬應扣繳未扣繳，適用20% 稅率，惟由此可 推知，若本件係屬應扣繳未辦理扣繳案件，就不會有94年 之協調會之召開，此應屬係經廣義之行政和解適用優惠稅 率之結果，本件應有行政程序法第131 條第2 項之適用， 原告仍可適用3.75% 或免稅之規定，縱有適用95年1 月27 日函之情形，在當時情形，原告也沒有任何故意過失可言 。
⑵關於本稅（未依規定扣繳所得稅款）部分：
①行政程序法第131 條對於在行政程序法施行前所成立之公 法上請求權，應依法院實務見解計算請求權時效（此類推 適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期 間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者



，參諸前述民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政 程序法施行日起，適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為 5 年之目的，以使法律秩序趨於一致），而非以溯及既往 方式加以適用，否則嚴重違反法安定性原則及法治國家原 則。故東森公司與亞衛公司間契約存續期間為85年12月1 日至92年7 月31日，而系爭給付亞衛公司之時點為89年3 月16日及4 月18日，亞衛公司在行政程序法施行前即已取 得依所得稅法第25條向財政部申請之公法上請求權，承上 此一請求權之時效最遲應於94年12月31日前行使，嗣亞衛 公司於94年5 月11日向財政部申請東森公司支付之衛星轉 頻器設備租金與傳輸服務費，即亞衛公司在中華民國境內 提供該契約約定服務取得之收入，依所得稅法第25條第1 項規定核計營利事業所得額乙事，詎料被告竟引用財政部 95年函以亞衛公司89年5 月11日以前取得之收入部分，因 已逾越行政程序法第131 條第2 項之時效期間云云，顯然 係在法無明文下溯及既往適用法律，未顧慮原告僅需在94 年12月31日前申請即為已足，是原處分與訴願決定，絕非 適法。
②東森公司業已於時效更始計算後分別向被告中正稽徵所及 財政部提出適用優惠稅率之申請，財政部本得依申請或依 職權核定准予適用優惠稅率，始為合法。就稅捐機關前已 以財政部台財稅字第09504500130 號函（參見上開二之⑴ 之③）就亞衛公司之租金收入為核准適用優惠稅率之處分 ，即係明認東森公司與亞衛公司間有關衛星轉頻器租用與 傳輸服務費，符合所得稅法第25條第1 項規定而得減免稅 捐，則就系爭2 筆相同之租金收入與服務費，自應依職權 逕為核定其適用優惠稅率，否則相同之所得，竟因給付時 間之不同而負擔不同之稅率，顯然違反「公平課稅」與「 個案正義」原則，而原告所應負擔之罰鍰，亦應依其實際 應納稅額核計。本件東森公司於89年3 月16日及89年4 月 28日2 筆給付予亞衛公司之衛星轉頻器設備租金與傳輸服 務費未依規定於給付時扣繳所得稅款，即應依被告前揭88 年1 月14日（88）財北國稅服字第88001800號函釋（參見 上開二之⑴之②）意旨計算稅率責令補繳，而非依20% 之 一般營利事業所得稅率計算稅額。亦即，稅捐稽徵法並無 因「主動申報補繳」或「被查獲」而適用不同稅率之規定 ，故原處分及訴願決定即有違反「租稅法定原則」之違法 。
③原告請求依所得稅法第25條第1 項規定適用優惠稅率退還



溢繳稅款，係因交易相對人之「成本費用分攤方式計算困 難」，至於「向財政部申請核准或由財政部核定」，僅係 形式要件。而本件系爭境外所得，得依所得稅法第25條第 1 項及各類所得扣繳率標準第7 條之規定，是符合適用優 惠稅率之實質要件，至於所謂「成本費用分攤計算困難者 」，係屬事實認定問題，亦為適用優惠稅率之實質要件； 財政部之核准函既為事後核准，而原告96年4 月27日之申 請函既符合適用優惠稅率之實質要件，其提出時間亦係在 該2 筆稅款之核課期間內，則原告請求比照財政部原已核 准適用優惠稅率之前例，減免罰鍰數額，應有理由。且由 課稅之實質公平性與個案正義原則而言，原告於已將系爭 2 筆租金全額給付予亞衛公司後，被告始於事後要求原告 補納稅款，則等同係由原告代亞衛公司負擔該筆稅款，而 非實際受領該租金之亞衛公司納稅，且被告竟於原告代負 納稅義務後，復再處原告1 倍之罰鍰，原告自難甘服。原 告就系爭2 筆稅款是否應補納稅款已不再爭執，如再否准 原告請求系爭2 筆稅款適用優惠稅率予以減輕罰鍰，則不 啻苛待本國人民，而寬縱境外公司。
④退步言之，被告如認定原告得適用所得稅法第25條核計所 得之請求權僅有5 年，則同樣在稅法上無特別規範時效期 間之事項，其時效期間亦應為5 年方為公平合理，是以本 件所得稅之稅捐主債務既已逾5 年請求權時效，被告應無 權責令身為扣繳義務人之原告補繳其未扣之稅款。 ⑶關於裁罰部分：
①原處分及訴願決定因有適用法令錯誤之情形，故應准原告 減免罰鍰；若為課稅之便利性，稅捐稽徵機關固得就納稅 義務人之所得為推計核定，然終不能悖於具體事實，而違 「租稅公平原則」，否則即屬適用法規錯誤。又如行政機 關實施行政罰如有違反行政法之一般原理原則（如前述租 稅公平原則），其自屬適用法規錯誤之概念涵攝範圍之內 。基於「公平課稅原則」，既原處分違背行政機關自行頒 布之解釋函令，且適用法律違反行政法一般原理原則，其 課稅結果並對稅捐義務人實質產生不公平之結果者，即係 適用法律錯誤，而有稅捐稽徵法第28條之適用，故原告得 於5 年之不變期間內申請退還溢繳稅額；而本稅部分之核 課既有適用法令錯誤之違法，則因之所生之罰鍰處分，亦 因本稅部分違法應予撤銷而失其附麗，自應予撤銷。 ②本件原告就東森公司給付予亞衛公司之衛星轉頻器設備租 金與傳輸服務費，係居於扣繳義務人地位，而非納稅義務 人地位。東森公司於89年3 、4 月給付亞衛公司報酬之扣



繳稅款部分，被告早於92年即行查獲，惟本件裁罰處分卻 遲至給付報酬後將近7 年（96年）方作成。依前揭說明， 本件扣繳義務不應適用稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款7 年核課期間之規定，而應適用行政罰法3 年裁處權時效之 規定，縱認本件之退稅請求權遭鈞院認為無理由，就本件 裁罰基於處罰法定主義，不得任意擴張稅捐稽徵法第21條 第1 項第3 款至法律所規範之扣繳義務人漏未扣繳之態樣 ，是原處分之違法之處至為明顯。
③本件原告、東森公司及香港亞衛公司本係對於前揭所得稅 法第25條相關要件及財政部之函釋之內容有所認知，並以 香港亞衛公司作為合法申請人，並於期限內（即94年5 月 11日）向財政部申請依所得稅法第25條第1 項規定核計營 利事業所得額，在實體上完全得到財政部之同意，亦即亞 衛公司確有依所得稅法核計所得之理由，然財政部95年函 因嚴重錯誤適用行政程序法第131 條，致使東森公司89年 3 、4 月間給付亞衛公司之款項未在該函准許範圍內，此 乃財政部95年函自身之違誤，而原告當有法令上理由依所 得稅法第25條扣繳89年3 、4 月間之所得，完全於法有據 ，不得將國家相關之錯誤歸咎於原告，原告之未就前開所 得之3.75% 以外部分扣繳，本屬依法令之行為。本件被告 基於錯誤之法律解釋，以時效為理由，對於原告依法令之 行為處以罰鍰，於法顯有不合。
④況本件原告、東森公司及香港亞衛公司本係對於前揭所得 稅法第25條相關要件及財政部之函釋之內容有所認知、確 信，並以香港亞衛公司作為合法申請人，據此等法令合法 申請依所得稅法第25條第1 項規定核計營利事業所得額， 並依法令辦理相關申請事宜，僅因財政部95年函文對於行 政程序法第131 條明顯誤用，致有被告認就3.75% 稅額以 外部分仍有漏稅，而生本件爭議，故本件原告顯無認為原 處分逾越941,500 元部分有漏未扣繳情事，而使原告因此 有法秩序敵對之不法意識，從而本件罰鍰處分根本因人民 欠缺違法性認識之要件而歸於違法。本件被告基於財政部 95年函之錯誤之法律解釋，以申請逾請求權時效為由，認 定原告不准依所得稅法第25條第1 項扣繳亞衛公司89年3 、4 月核計營利事業所得額，甚至對於未具有違法性認識 之原告課以未扣繳之相關罰鍰處分，不啻係將國家機關之 解釋錯誤之不利益歸於人民。
⑤縱退步言認為本件應為裁罰處分，98年5 月1 日甫通過之 所得稅法第114 條第1 款既已將扣繳義務違反之罰鍰倍數 自舊法之「1 倍之罰鍰」修改為「1 倍以下之罰鍰」，本



件既為未確定之裁罰案件，而所得稅法新法亦較有利於人 民，縱認本件應為裁罰處分，依「從新從輕原則」，被告 自應依所得稅法新法之規定，重新裁量後處以1 倍以下之 罰鍰，而非拒為裁量，亦不得僅因所得稅法新法實施後之 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表尚未加以修正，而據 以作為不為裁量之理由。若被告拒為裁量，維持原依舊法 裁量基準所決定之1 倍之罰鍰，未自行變更處分，鈞院自 應予以撤銷，發回被告重予裁量，並命被告裁量時考量本 件原告主動承認違章而自動補繳之情事將裁罰數額更予以 酌減，以維原告合法權益。
⑷綜上，原告主張東森公司89年度給付國外營利事業其他所得 25,108,343元，應有所得稅法第25條第1 項優惠稅率規定之 適用，則本件原告得請求依本稅實際應納稅額計算，減免原 告罰鍰金額，故被告以本件未依規定扣繳所得稅款5,021,66 9 元，處原告應扣未扣稅款1 倍之罰鍰5,021,600 元，顯有 違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定） 逾941,500 元之罰鍰部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。三、被告抗辯：
⑴「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所 得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課 徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指 左列各項所得：....十一、在中華民國境內取得之其他收益 。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於 給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92 條規定繳納之：....二、機關、團體、事業、....給付在中 華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之 所得。」、「給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代 理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為....事業負責 人。」、「在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有 第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10 日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽 徵機關申報核驗。」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅 款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑 單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰。」為行為 時所得稅法第3 條第3 項、第8 條第11款、第88條第1 項第 2 款、第89條第1 項第2 款中段、第92條第2 項後段及第11 4 條第1 款前段所明定。又「在中華民國境內無固定營業場 所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之 所得，按給付額扣取20% 。」為行為時各類所得扣繳率標準 第3 條第9 款所規定。再者，「補充說明本部94年1 月25日



台財稅字第09404507160 號函之適用疑義。說明：..三、國 外業者取得頻道業者支付之製作費用及衛星上鏈傳輸費用， 申請適用所得稅法第25條規定課稅者，應逐案檢附申請書、 合約書（含中譯本）及其他相關資料向本部提出申請，其委 由他人代為申請者，應另檢附授權書，經本部核准後，方得 適用所得稅法第25條之規定。」為財政部94年5 月23日台財 稅字第09404529050 號函所明釋。
⑵原告係行為時東森公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣 繳義務人，該公司於89年3 月16日及4 月28日給付香港商亞 衛公司衛星轉頻器設備租金與傳輸服務費24,993,000元及11 5,343 元合計25,108,343元，未依規定於給付時扣繳所得稅 款4,998,600 元及23,069元合計5,021,669 元，經財政部賦 稅署查獲，通報被告所屬中正稽徵所限期責令原告補繳應扣 未扣稅款及補報扣繳憑單，其已依規定期限補繳及補報，原 核定按應扣未扣稅款處1 倍罰鍰5,021,600 元（計至百元止 ）。
⑶香港商亞衛公司在中華民國境內為東森公司提供有關租用衛 星轉頻器及傳輸服務所取得之收入，其成本費用分攤方式計 算有困難，故向財政部申請適用依所得稅法第25條第1 項規 定核計營利事業所得額，業經財政部於95年1 月27日以台財 稅字第09504500130 號函核准在案，惟香港商亞衛公司提出 申請之日期為94年5 月11日，距離提供該項服務之時間（85 年12月1 日至89年5 月11日）已逾5 年，依據行政程序法第 131 條第2 項規定，請求權因時效完成而消滅，故無所得稅 法第25條第1 項之適用，有上述財政部核准函可稽。另香港 商亞衛公司係國外營利事業，在中華民國境內無固定營業場 所及營業代理人，東森公司於89年3 月16日及4 月28日給付 香港商亞衛公司衛星轉頻器設備租金與傳輸服務費合計25,1 08,343元，核屬所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內 取得之其他收益，為應課稅之所得，依規定應由原告負責扣 繳所得稅款，其未依規定於給付時扣繳，經被告所屬中正稽 徵所責令補繳應扣未扣稅款5,021,669 元，其已依規定期限 補繳及補報，被告依首揭規定按應扣未扣稅款處1 倍罰鍰5, 021,600 元並無違誤，原告主張應減免罰鍰金額，核不足採 。又89年度扣繳稅款5,021,669 元部分，原告業另依稅捐稽 徵法第28條規定請求退還溢繳稅款，此部分嗣後若有變更， 罰鍰自應另循更正程序辦理，併予陳明。
⑷本件並不適用所得稅法第25條之規定，應適用所得稅法第8 條第11款規定，原告並不是給付人，而是扣繳義務人。如果 適用所得稅法第25條稅率，即若為原告所主張之3.75% ，其



扣繳主體就應是東森公司，而非原告。又本件係罰鍰爭訟案 件，請求退還稅款部分，已經鈞院98年度訴字第127 號判決 駁回原告之訴，本件仍應予處罰。
⑸綜上，被告以原告係行為時東森公司負責人，即所得稅法第 89條規定之扣繳義務人，該公司89年度給付國外營利事業其 他所得25,108,343元，未依規定扣繳所得稅款5,021,669 元 ，原核定補繳應扣未扣稅款5,021,669 元，其已依規定期限 補繳及補報，原查依首揭規定按應扣未扣稅款處原告1 倍之 罰鍰5,021,600 元，並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁 回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴兩造之爭點（本案訟爭僅在罰鍰部分，但罰鍰是按應扣未扣 稅款處之，雙方就補繳應扣未扣稅款之本稅部分，仍有爭議 ）：
①原告主張略以：亞衛公司依契約提供之服務收入，確有「 成本費用分攤計算困難」之實質要件，應以事實認定，不 應受拘束於適用優惠稅率之申請核准或核定之形式要件， 又基於公平課稅原則，被告對原告補徵扣繳稅款之行政處 分應有適用法令錯誤之情形，而應准予東森公司依優惠稅 率代為扣繳，並退回溢繳稅款，且罰鍰可罰性之存在，乃 附隨於東森公司應否負補繳扣繳稅款之義務，而其罰鍰之 多寡，復繫於東森公司應納稅捐之數額，兩者有從屬及事 實與法律上之牽連；又東森公司應就系爭89年3 月16日及 4 月28日給付予香港商亞衛公司之其他所得依適用優惠稅 率3.75﹪核計代扣所得額，對原告之罰鍰金額亦應以之為 基準，方屬合法；又其無逃漏稅捐之認知與意欲，且行政 處分認事用法違反行政法一般原理原則，或其課稅結果對 納稅義務人實質產生不公平之結果者，即係「適用法律錯 誤」，原告即得主張就本稅部分適用優惠稅率後計算之應 補納數額，作為應納罰鍰額；且所得稅法第114 條第1 款 既已將扣繳義務違反之罰鍰倍數自舊法之「1 倍之罰鍰」 修改為「1 倍以下之罰鍰」，當依「從新從輕原則」處理 之。
②被告答辯略以：東森公司於89年3 月16日及4 月28日給付 亞衛公司衛星轉頻器設備租金與傳輸服務費24,993,000元 及115,343 元，合計25,108,343元，既經財政部以95年1 月27日台財稅字第09504500130 號函否准亞衛公司85年12 月1 日至89年5 月11日取得之收入適用所得稅法第25條第 1 項規定核計營利事業所得額在案，且亞衛公司係國外營 利事業，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，



東森公司於89年3 月16日及4 月28日給付亞衛公司衛星轉 頻器設備租金與傳輸服務費合計25,108,343元，核屬所得 稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益， 為應課稅之所得，依規定應由原告負責扣繳所得稅款，則 其未依規定於給付時扣繳，被告依首揭規定按應扣未扣稅 款處1 倍之罰鍰5,021,600 元，自無違誤。 ⑵關於本稅（補繳應扣未扣稅款）部分（此部分應為另案本院 97年訴字第127 號訴訟事件之訴訟標的），但按應扣未扣稅 款之倍數處罰，故應扣未扣稅款亦為本案裁罰之基礎，本院 自得先行釐清。經查：
①依所得稅法第25條之規定，申請依同條第1 項規定核計營 利事業所得額者，得向財政部申請核准後，方得適用，此 由所得稅法第25條第1 項規定可參，又「……國外業者 取得頻道業者支付之製作費用及衛星上鏈傳輸費用，申請 適用所得稅法第25條規定課稅者，應逐案檢附申請書、合 約書（含中譯本）及其他相關資料向本部提出申請，其委 由他人代為申請者，應另檢附授權書，經本部核准後，方 得適用所得稅法第25條之規定。……。」亦經財政部94年 5 月23日台財稅字第09404529050 號函釋在案。 ②本件原告係行為時東森公司負責人，即所得稅法第89條規 定之扣繳義務人，香港亞衛公司於94年5 月10日始向財政 部申請東森公司支付香港亞衛公司衛星轉頻器設備租金與 傳輸服務費，即香港亞衛公司在中華民國境內提供該契約 約定服務取得之收入，依所得稅法第25條第1 項規定核計 營利事業所得額，並經財政部以95年1 月27日函復略以， ……貴公司依據合約自95年5 月12日起至92年7 月31日 止為東森公司提供有關租用衛星及提供傳輸服務所取得之 收入，其成本費用之分攤計算既有困難，可依所得稅法第 25條第1 項規定，以該項收入之15 %核計營利事業所得額 ；又貴公司在我國既未設立分支機構及營業代理人，則應 納之營利事業所得稅，依同法第98條之1 第3 款規定，應 由東森公司於給付時，按25% 之稅率扣繳；並依加值型及 非加值型營業稅法第36第1 項規定辦理。至貴公司自85 年12月1 日至89年5 月11日在我國境內提供上開服務所取 得之收入，查貴公司就本案申請依所得稅法第25條第1 項 規定核計營利事業所得額之日期為94年5 月11日，距離提 供該項服務之時間（85年12月1 日至89年5 月11日）已逾 5 年，依據行政程序法第131 條第2 項規定，請求權因時 效完成而消滅，爰尚無依所得稅法第25條第1 項核計營利 事業所得額之適用……本函僅係依據貴公司於申請時所



提供合約等文件加以審酌所為之核准，惟實際交易及服務 提供情形，如經發現未符原合約約定內容者，稽徵機關仍 將依法核課稅捐等語，有財政部95年1 月27日函附原處分 卷（p.265 ）可稽。則依上揭函文可知，有關亞衛公司在 我國境內出租機器設備及提供技術服務所取得之收入，業 經依所得稅法第25條第1 項向財政部申請核計營利事業所 得額，經部分核准，部分駁回在案。
③則東森公司於89年3 月16日及4 月28日給付亞衛公司衛星 轉頻器設備租金與傳輸服務費24,993,000元及115,343 元 ，合計25,108,343元，既經財政部以上開函文否准亞衛公 司85年12月1 日至89年5 月11日取得之收入適用所得稅法 第25條第1 項規定核計營利事業所得額，則被告依據財政 部95年1 月27日函，以東森公司於89年3 月16日及4 月28 日給付亞衛公司衛星轉頻器設備租金與傳輸服務費合計25 ,108,343元，為所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境 內取得之其他收益，依規定應由原告負責扣繳所得稅款， 且其未依規定於給付時扣繳，責令其補繳應扣未扣稅款5, 021,669元，自無違誤。另依行政程序法第131 條第3 項 規定，該2 筆漏稅款之請求權時效，應自95年11月23日財 北國稅中正綜所二字第0950211773號函更正扣繳憑單及申 報書後更始進行，方屬該2 筆漏繳稅款之核課期間，無財 政部95年1 月27日函所示時效消滅情形云云，然原告此項 主張顯與上述財政部95年1 月27日函示意旨不符，按財政 部95年1 月27日函係就有關總機構在我國境外之營利事業 之境內所得申請優惠稅率准否之行政處分，而原告主張上 揭2 筆所得款項，既經財政部以該提出申請時，請求權時 效因已逾5 年而消滅，故為否准此部分申請之處分，而該 處分亦早已確定在案，則被告依據該財政部函文否准意旨 予以適用，而認有關此部分境內所得部分無優惠稅率之適 用，即無不合。
④至原告主張本件系爭2 筆所得，經被告所屬中正稽徵所於 95年11月2 日以財北國稅中正綜所二字第0950210991號函 請原告即該扣繳義務人為依限賠繳應扣稅款差額及辦理扣 繳憑單更正申報事宜，而認核課期間已逾5 年時效云云。 因原告未依規定扣繳該所得稅款，經財政部賦稅署查獲， 而原告係該扣繳義務人，當有依所得稅法第92條為扣、報 、繳之申報義務。原告並未在規定期限內申報而被查獲， 即有稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款之核課期間為7 年之 適用，故無核課期間已逾5 年時效之問題，是原告此項主 張自無足採。




⑶關於裁罰部分：
①既財政部以95年1 月27日台財稅字第09504500130 號函否 准亞衛公司85年12月1 日至89年5 月11日取得之收入適用 所得稅法第25條第1 項規定核計營利事業所得額在案，且 亞衛公司係國外營利事業，在中華民國境內無固定營業場 所及營業代理人，東森公司於89年3 月16日及4 月28日給 付亞衛公司衛星轉頻器設備租金與傳輸服務費合計25,108 ,343元，核屬所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內 取得之其他收益，為應課稅之所得，依規定應由原告負責 扣繳所得稅款，則其未依規定於給付時扣繳，被告按應扣 未扣稅款處1 倍之罰鍰5,021,600 元，當無違誤。 ②至於，原告稱因本稅部分違法應予撤銷而失其附麗，而應 予撤銷者，本稅並無違法已如前述，原告所稱自無足憑； 又其認為本件扣繳義務不應適用稅捐稽徵法第21條第1 項 第3 款7 年核課期間之規定，而應適用行政罰法3 年裁處 權時效之規定，及應考量修正後所得稅法第114 條第1 款 云云，按「（略）或在中華民國境內無固定營業場所之營 利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣 稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳 憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」及「扣繳義務人如有 左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務 人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣 或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之 稅額處1 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第92條 第2 項及現行同法第114 條第1 款前段所明定，而原告係 該扣繳義務人，當有依所得稅法第92條為扣、報、繳之申 報義務，其未依規定扣繳該所得稅款，自屬該當所得稅法 第114 條第1 款前段之要件，被告據以處罰自屬有據，原 告之爭執自無可信；又關於裁罰倍數之修正，財政部雖尚 未作成新的裁罰倍數表，但本件處一倍之罰鍰，並未逾越 裁量範圍，即使採取從新從輕之原則，仍無違誤，原告所 稱亦無可據。另原告又稱其無逃漏稅捐之認知與意欲，且 本稅處分其課稅結果對納稅義務人實質產生不公平之結果 者，均屬原告對財政部95年1 月27日函（附原處分卷p.26 5 ）之誤解，而認為屬於依法令之行為應免於處罰，或執 對未具有違法性認識之原告課以未扣繳之處罰為不當，當 屬無稽，而無可採。
⑷綜上所述，被告所為系爭裁罰之處分，並無不法，訴願決定 予以維持，亦無不合。原告另稱本稅（補繳應扣未扣稅款） 部分為「賠繳責任」或亞衛公司之稅捐債務為「主債務」，



而原告之扣繳義務為「從債務」者，均與本案爭點無涉，原 告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證 已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影 響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　 98　　年　 8 　　月　13 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法　官 楊莉莉
　　　　　　　　　 法　官 畢乃俊
　　　　　　　　　 法　官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　98　　年　 　8　　月　 13 　 日 書記官 鄭聚恩