臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1021號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 周威君律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年3 月23
日台財訴字第09700616210 號（案號：00000000）訴願決定，提
起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告名下玉山銀行新莊分行帳號0000000000000 帳戶，分別 於民國（下同）95年6 月15日、26日、7 月4 日、11日、19 日、24日由其子蘇志龍依序提領現金新臺幣（下同）1,800, 000 元、5,000,000 元、5,000,000 元、10,000,000元、5, 000,000 元及5,730,919 元，合計32,530,919元；其中30,4 60,000元（以下簡稱系爭存款），並經蘇志龍陸續於95年6 月13日至7 月28日以現金分別存入其銀行帳戶：㈠、玉山銀 行帳號0000000000000 帳戶金額10,000,000元（600,000 元 1 筆、800,000 元5 筆及900,000 元6 筆）。㈡、復華商業 銀行（以下簡稱復華銀行）新莊分行帳號0000000000000 帳 戶金額4,900,000 元（600,000 元1 筆、800,000 元2 筆及 900,000 元3 筆）。㈢、國泰世華商業銀行（以下簡稱國泰 世華銀行）新泰分行帳號000000000000帳戶金額5,000,000 元（100,000 元1 筆、800,000 元5 筆及900,000 元1 筆） 。㈣、中國信託商業銀行（以下簡稱中國信託銀行）新莊分 行帳號0000000000000 帳戶金額10,560,000元（150,000 元 、400,000 元、570,000 元、840,000 元各1 筆及800,000 元4 筆、900,000 元6 筆）。原告未依規定辦理贈與稅申報 ，被告初查乃依查得資料核定本次贈與額為30,460,000元， 併計前次贈與額1,420,760 元，核定贈與總額31,880,760元 ，應納稅額8,262,028 元，並以原告未依遺產及贈與稅法第 24條規定辦理贈與稅申報，依同法第44條前段規定，按核定 應納稅額8,262,028 元加處1 倍之罰鍰計8,262,000 元（計
至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以97年10月24日 北區國稅法二字第0970032151號復查決定書駁回（下稱原處 分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政 訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、按遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定之課稅構成要件，乃 以財產所有人有以自己之財產為無償給予他方之意思表示， 經他方允受，始生贈與之效力。本件原告因年事已高，不諳 管理資產，為節稅規劃之考量，乃聽從原告之子蘇志龍建議 ，由蘇志龍出借其銀行戶頭名義供原告分散資產進行節稅規 劃，原告自始至終均無無償贈與系爭現金予蘇志龍之意思， 僅係基於節稅目的而將之暫時存放於其名下之銀行帳戶，並 無終局無償移轉系爭資金予蘇志龍所有之意思；其主觀上亦 無允受原告無償贈與之意思，實際上亦未管領系爭資金，原 告與蘇志龍間既分別欠缺無償讓與該財產以及允受之主觀意 思，顯未就系爭資金成立贈與契約，僅屬借名契約之關係甚 明。而民法上並未禁止親屬間相互借用名義來寄託金錢，則 借名契約依實務見解既非法所不許，稅捐稽徵機關自不得介 入人民間之私法契約關係，率予認定並動輒科以重罰。縱認 系爭資金係在蘇志龍名下，蘇志龍對之有實際管領支配能力 ，然其亦僅係以保管人之意思，代原告持有系爭存款，系爭 現金實質上仍為原告所有及支配，兩者間亦僅成立借名消費 寄託關係甚明。嗣蘇志龍因本身投資理財而有資金需求，乃 向原告情商將系爭資金借予其投資運用，保證會如期歸還， 原告始同意將系爭資金借其投資，並非無償贈與而無庸返還 。原告自始即為節稅考量，將系爭資金存入蘇志龍名下，如 係贈與如此高額之財產，怎可能不詢問會計師由其代為進行 節稅規劃，致遭補稅罰鍰達16,524,056元。查其實質，乃係 原告主觀上並無贈與意思，故自始未洽由會計師代原告進行 以逐年贈與或其他方式為合法節稅規劃。
㈡、被告就系爭財產移轉行為是否構成應稅贈與，未依職權調查 證據，率予推認，其認事用法顯有違誤：
１、按行政程序法第36條及第43條規定明示行政機關為行政行為 時，就相關事證負有職權調查義務，並負有斟酌義務與理由 告知義務等一般性義務。次按財政部84年6 月20日台財稅第 841630947 號函釋亦明揭稅捐稽徵機關不得僅憑有現金轉存 親屬名下之事實，逕自認定為贈與而課稅，應進一步查證當 事人間確有無償給予及允受財產之意思始構成無償贈與，亦 即稅捐稽徵機關除就當事人間有移轉財產之事實應負舉證責 任外，就當事人間無償贈與及允受事實存在之事實，亦應負
舉證之責。本件被告逕以系爭財產之變動認定原告有應稅贈 與事實，未就原告是否有無償移轉、蘇志龍有無允受之客觀 事實及主觀意思等課稅要件事實，依職權加以調查，亦未說 明其他相關事證及理由，率為推論臆測當事人間屬無償贈與 關係，不僅有違司法院釋字第218 號解釋明揭之「臆測課稅 禁止」之基本原則，更有未盡職權調查義務及舉證責任之違 法。況依最高行政法院91年度判字第1436號判決意旨，銀行 帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、 信託、委任、贈與等，稅捐稽徵機關自不得僅憑單純財產之 變動，推論原告與蘇志龍間成立贈與關係。原告與蘇志龍間 實際上僅係借名寄託性質，縱嗣後蘇志龍因投資需要而向原 告借用，亦僅係成立借貸契約，蘇志龍終局仍負返還系爭資 金之責任與義務，自非被告所認定之贈與甚明。２、被告未具體指明其據何事證認定蘇志龍有就存入玉山銀行、 復華銀行、國泰世華銀行之資金為處分及運用之事實，率以 「蘇君既以自己名義支配系爭存款，其已有允受並運用之事 實，贈與行為成立」、「…系爭存款既無返還事證，並已由 蘇君處分運用，申請人亦難謂有管理受益權…」等語，即遽 謂贈與行為成立，顯有未依職權調查證據之違法，侵害人民 之財產權及利用私法行為進行節稅規劃之權益甚明。再者， 訴願決定機關未審酌原告之上開非無償移轉之主張，率認被 告已盡調查及舉證責任，從而駁回原告之訴願，亦屬率斷。 再者，是否有分散所得之必要，應以各納稅義務人之主觀認 定為基準，非得由稅捐稽徵機關任意認定。按原告之存款， 較一般人而言已屬鉅額，其利息所得亦不可謂不高，蘇志龍 方建議可利用借名方式，將資金寄存其處以為節稅；且借貸 發生之原因於日常生活中亦有多項，非僅為創業需求始有借 貸之成立，蘇志龍因當時理財專員之介紹，聽聞當時基金績 效高，且較股票安全、有保障，方向原告由系爭保管之款項 中，借貸部分資金以投資理財賺取利益，被告僅以蘇志龍無 創業紀錄，逕謂蘇志龍無借貸需求，不僅率斷，且與一般日 常經驗法則有違。
３、被告以蘇志龍有以系爭款項購買基金，認定其有支配之事實 ，惟蘇志龍乃係為其本身之投資理財需求，向原告遊說將寄 託在其戶頭中之部分資金6,000,000 元，借貸予蘇志龍投資 之用，並無贈與之意思，被告僅以蘇志龍有以之購買基金之 事實，認定贈與行為成立，稍嫌率斷。縱認蘇志龍以部分資 金購買基金，即認有處分之事實而成立贈與行為，蘇志龍亦 僅將30,460,000元中之6,000,000 元購買基金，並非全數將 其以蘇志龍名義購買基金，則依被告認定之邏輯，亦應僅以
蘇志龍已實際處分之金額，認定為贈與金額，不得將蘇志龍 尚未實際處分之金額，一概認定為贈與，方符本件之經濟實 質。是被告與訴願決定機關未具體說明除蘇志龍有購買基金 之行為外，其尚依據何項事證，認定蘇志龍有支配及運用之 事實，率謂蘇志龍已處分系爭款項，進而認定贈與行為成立 ，顯於法有違。且復查決定書中僅有蘇志龍以6,000,000 元 購買基金之資金運用情形，並無其他資金運用之事證，其顯 係以原告及蘇志龍間係親屬關係且無還款記錄，推論兩者間 成立贈與行為，未盡舉證之責，率為本件課稅及罰鍰處分， 顯非適法；訴願決定逕予維持，亦於法有違。
㈢、按稅捐秩序罰係對人民過去之稅捐違章行為予以處罰，以行 為人該當稅法條文所描述之客觀處罰要件事實及行為人主觀 上具備故意、過失等責任要件為必要。行政罰法第7 條亦明 示違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰 之原則。依遺產及贈與稅法第24條、第44條之規定可知，贈 與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應 於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依 本法規定辦理贈與稅申報，否則針對其未依限申報之行為得 處以罰鍰。然依上開說明，上開規定得處以罰鍰之構成要件 上，應以贈與人有贈與超過免稅額財產之客觀事實，且主觀 上有認知上開客觀事實而故意或過失未為申報，始得以罰鍰 相繩。本件縱有如被告所認之「贈與」超過免稅額財產之客 觀事實，惟原告自始主觀上即無無償贈與之意思，當不可能 針對系爭財產變動有該當於贈與之認識，主觀上亦不可能有 構成贈與行為之認知，自亦無可能依遺產及贈與稅法第24條 規定於期間內針對系爭財產之變動申報贈與稅，原告主觀上 既無漏報之故意或過失，依行政罰法第7 條規定應不予處罰 。然被告未依職權調查並舉證原告主觀上有違反行為罰之故 意或過失，逕以系爭資金變動之客觀事實推論原告之主觀意 思為贈與，且率以原告未依規定申報，即認有過失，顯有違 行政罰法第7 條規定所宣示之一般行政法原則甚明。又被告 就核定本件罰鍰處分之主觀構成要件，無一語指及，未具體 指明有何事證足堪認定原告主觀上有過失之事實，僅依客觀 事實之有無，推定原告主觀上有過失。按在原告主觀上是否 有過失事實不明之情況下，被告應為有利人民之認定，方符 行政程序法第7 條宣示之比例原則等情。並聲明求為判決撤 銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、按母子間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出 於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行
為，既為當事人所發動，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條 及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該 移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務。是稅捐稽 徵機關就父母將財產無償移轉予其子女之客觀事實，已舉證 證明，則為財產移轉之當事人，自應就所主張該移轉行為之 實質關係及有關內容，負舉證之義務，俾稽徵機關對當事人 有利不利情事加以審酌，倘為財產移轉之當事人其對主張之 事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明 ，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以 該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法 則判斷認定贈與行為成立，尚難謂於法有違。此有司法院釋 字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資 參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對 主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實 之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結 果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及 經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效 ，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當 事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵 贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之 立法目的。被告所屬新莊稽徵所於96年5 月7 日以北區國稅 新莊一字第0960005697號函通知原告提示其於95年間移轉系 爭存款非屬贈與之具體事證說明，該函業於96年5 月9 日合 法送達，原告雖主張係為節稅規劃之借名關係，惟迄今仍未 提示具體事證及資料以實其說，被告無從就其主張加以審酌 。原告自其銀行帳戶陸續移轉系爭存款予其子蘇志龍，被告 據以認定系爭存款由原告未取具相當對價轉存其子蘇君帳戶 ，蘇君即無償取得該款項之所有權，且至今期間長達近3 年 ，原告既未提示系爭存款受返還之紀錄，被告認屬贈與洵無 不合。
㈡、原告移轉系爭存款，係於短短不到2 個月的時間，以每筆低 於1,000,000 元多次現金提領方式轉存蘇志龍4 家金融帳戶 ，本件果如原告所主張，初期僅係為節稅規劃而為移轉，大 可不需如此迂迴、頻繁，原告之舉顯有蓄意規避金融機構現 金大額提領登記之規定，以達隱匿其贈與行為之目的；況借 用他人名義分散所得，係屬逃漏稅之違法行為，原告自不得 主張其正當性。按財政部62年2 月26日台財稅第31471 號函 釋意旨，分散所得乃納稅義務人借用他人名義以規避累進綜 合所得稅稅負之行為，實係一借名行為，既為借名，則其管 理、使用及受益權仍應歸屬分散所得之人所有。本件原告指
系爭存款之轉存係為分散資產進行節稅規劃（規避綜合所得 稅儲蓄投資特別扣除27萬元限額）乙節，蘇志龍綜合所得稅 稅率於系爭存款移轉年度（95年度）移轉前，並未較原告申 報適用之稅率為低，並無降低綜合所得稅適用稅率之實質效 果。又果如原告所主張，是為了運用綜合所得稅27萬元之扣 除限額來節稅，則綜觀原告於贈與系爭存款之前，其個人名 下歷年來每年利息所得高達50餘萬元至百餘萬元不等，其綜 合所得稅理應採取單獨申報較為有利（除可享有27萬元之儲 蓄投資特別扣除外，尚有自身之標準扣除額可減除），惟原 告於95年度移轉系爭存款移轉後，申報綜合所得稅時，卻仍 受其二子蘇志鋒扶養，以蘇志鋒95年度自身利息所得已高達 22萬餘元而言，顯不符合節稅實益，原告既訴稱系爭存款之 移轉目的在於節稅規劃，惟其綜合所得稅申報方式之選擇， 又顯與一般分散所得之節稅規劃有違。再者，倘原告所稱「 規劃節稅」目的為真，則原告理應充份運用蘇志龍綜合所得 稅申報戶之27萬元扣除額限額，非僅移轉部分款項（蘇志龍 95年度綜合所得稅核定利息所得僅71,683元，距27萬元扣除 額上限尚有很大的節稅空間），其分散所得的節稅效果遠不 如原告將其綜合所得稅採取單獨申報之節稅結果，是以，原 告既可在免移轉系爭存款之前提下達到更佳節稅效果，自無 需大費週章於近2 個月的時間內，頻繁提領現金轉存蘇志龍 4 個不同金融機構帳戶之必要；況如為僅分散所得之需，原 告應可將欲分散之金額一次轉存，抑或轉存入蘇志龍同一金 融帳戶方便管理，亦可得相同之分散效果，不需透過如此迂 迴費事之安排，本件系爭存款之移轉行為，顯與一般分散所 得模式不相符。
㈢、分散所得乃屬借名之不法避稅行為，原不得主張其正當性， 況系爭存款於95年中轉存入蘇志龍帳戶後，依其後續資金流 向顯示，其相關之現金提領、轉帳或匯款，具領人均為蘇志 龍，按最高行政法院62年判字第127 號判例意旨，蘇志龍受 領系爭款項後，既無返還原告之具體證明文件，且系爭存款 之孳息已由蘇志龍申報為其所有。原告於95年間自其銀行帳 戶提領現金轉存其子蘇君銀行帳戶合計30,460,000元，核屬 遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，事證明確業如前 述，原告未依規定辦理贈與稅申報，已違反法律上應負之義 務，其應作為而不作為，縱非故意，因無不能注意情事，而 疏於注意，亦難謂無故失，被告依行為時遺產及贈與稅法第 24條第1 項及第44條前段之規定按核定應納稅額8,262,028 元處1 倍罰鍰8,262,000 元並無違誤。況原告於95年同期間 另以相同方式將存款轉存長子蘇志坪合計27,790,000元，經
被告另案核課贈與稅，原告提起行政訴訟，已經敗訴確定等 語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、兩造之爭點乃在：被告將原告前揭經蘇志龍提領並存入其個 人帳戶之資金，認定屬贈與，是否適法有據？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他 一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所 有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行 為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與 他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈 與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與 稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依 限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以 下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項 、第2 項、第24條第1 項、第44條分別定有明文。又「納稅 義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應 依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。」乃經財政部84 年6 月20日台財稅第841630947 號函釋在案。核屬財政部基 於其主管權責指示所屬之判斷基準，符立法本旨，且無違法 律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。㈡、次按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之 構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證， 客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任 ；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫 徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133 條規定法院應 依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之 資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料 ，經辯論後，採為判決基礎，惟人民客觀舉證責任並不能因 法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生 於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與 當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；及稅務 行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得 、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具 有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參 見稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法第24條等），如父母 與子女間財產之移轉即屬私法自治範疇，當事人間係出於何 原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於該財產移轉行為 ，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及 遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移
轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；是財產 移轉之原因固屬多端，惟倘納稅義務人未盡其協力義務，具 體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依 其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公 平合法課稅之目的。
㈢、經查，原告所有設於玉山銀行新莊分行帳戶（帳號：000000 0000000 ），分別於95年6 月15日、26日、7 月4 日、11日 、19日、24日由其子蘇志龍提領上述合計32,530,919元之現 金，並經蘇志龍陸續於95年6 月13日至7 月28日將其中30,4 60,000元現金存入其首揭銀行帳戶，復於95年9 月19日購買 信託基金達6,000,000 元等事實，乃為兩造所不爭，有蘇志 龍玉山銀行帳號0000000000000 帳戶存摺、復華銀行存單、 復華銀行新莊分行帳號0000000000000 帳戶活期儲蓄存款存 摺、國泰世華銀行新泰分行96年6 月7 日（96）國世銀新泰 字第28號函暨所附帳號000000000000帳戶交易明細、中國信 託銀行新莊分行帳號0000000000000 歷史資料及該行96年3 月15日中信銀集作字第096502025 號函、復華銀行新莊分行 96年3 月16日復莊字第37號函暨所附該分行帳號0000000000 000 客戶往來交易明細、玉山銀行新莊分行96年4 月13日玉 山新莊字第07040202號函暨所附原告帳戶取款憑條、大額提 領登記簿、96年3 月23日玉山新莊字第07031407號函暨所附 原告與蘇志龍往來帳戶交易明細表等件影本附卷可稽（見原 處分卷第2-5 、8 、26-47 、51-63 、65-71 頁），自堪信 為真實。
㈣、按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被 繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前， 不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷 於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、 郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前行政法院 62年度判字第127 號著有判例。是有關存款所有權之歸屬， 乃係以存款帳戶名義人為斷。如前所述，原告所有上述30,4 60,000元存款，既由蘇志龍提領並存入其個人名義帳戶，自 堪認原告有移轉上述資金予蘇志龍之意思，已生物權讓與之 事實。鑑於親子間財富資源之移動以無償贈與為常態，而蘇 志龍於提領原告上開現款取得占有後，復將該等款項存入其 名義銀行帳戶，始終未返還，且將其中6,000,000 元以自己 之名義處分投資，當認彼有允受之意思。至原告所提蘇志龍 名義連動債券約定書、信託運用指示書、人壽保險單等件影 本（見本院卷第78-84 頁）則僅足證蘇志龍有資金需求，核 與原告所為其與蘇志龍間自始係成立借名的消費寄託關係之
主張無關（見本院卷第10頁），亦無足就原告所稱之嗣後轉 為借貸關係乙節為證，而原告此消費寄託及借貸之主張，又 未再舉出其他證據以實其說，復陳明：別無其他書面證據可 供提出等語在卷（見本院卷第73頁言詞辯論筆錄）；另所主 張：係為節稅考量，將系爭資金存入蘇志龍名下云云，由原 告於95年度移轉系爭存款後，於年度綜合所得稅之申報為其 二子蘇志鋒申報扶養，而蘇志鋒95年度自身利息所得已高達 22 萬 餘元，顯不如由原告單獨申報其綜合所得稅具節稅實 益乙節以觀（除可享有27萬元之儲蓄投資特別扣除額外，尚 有自身之標準扣除額可減除，見本院卷第59、62-65 頁原告 不爭之分析表、綜合所得稅核定通知書），又無從憑客觀事 實推論其上開主張之真實。則被告綜合上述事證，認原告將 系爭存款交由其子蘇志龍提領並任彼存入伊帳戶已生動產交 付及允受之實，贈與行為成立，係屬遺贈稅法第4 條第2 款 規定之實質贈與情事，應認已盡其調查及舉證之責，原告於 95年間有贈與蘇志龍30,460,000元之事實，洵堪認定。原告 主張是否有分散所得之必要係以各納稅義務人之主觀認定為 基準，非得由稅捐稽徵機關任意認定，被告逕以系爭財產之 變動認定原告有應稅贈與事實，未就原告是否有無償移轉、 蘇志龍有無允受之客觀事實及主觀意思等課稅要件事實，依 職權加以調查，亦未說明其他相關事證及理由，率為推論臆 測當事人間屬無償贈與關係，不僅有違司法院釋字第218 號 解釋明揭之「臆測課稅禁止」之基本原則，更有未盡職權調 查義務及舉證責任之違法；被告僅以蘇志龍有以系爭資金購 買基金之事實，認定贈與行為成立，稍嫌率斷；縱認蘇志龍 以部分資金購買基金，即認有處分之事實而成立贈與行為， 蘇志龍亦僅將30,460,000元中之6,000,000 元購買基金，並 非全數將其以蘇志龍名義購買基金，亦應以蘇志龍已實際處 分之金額，認定為贈與金額，不得將蘇志龍尚未實際處分之 金額，一概認定為贈與，方符本件之經濟實質云云，無非係 其個人一己之主觀見解，尚無可採。
㈤、如前所述，原告於95年間贈與蘇志龍30,460,000元，自為原 告所明知，其竟未依法申報，顯有違章之故意；縱無故意， 其應注意且無不能注意情事，竟疏未注意依法申報系爭贈與 稅，亦難辭其過失之責。從而，被告依遺贈稅法第24條第1 項及第44條規定，核定本次贈與額30,460,000元，併計前次 贈與額1,420,760 元，核定贈與總額31,880,760元及應納稅 額8,262,028 元，並按應納稅額8,262,028 元加處1 倍之罰 鍰計8,262,000 元（計至百元止），於法並無不合；至被告 憑以裁處罰鍰之遺產及贈與稅法第44條規定之裁罰範圍，固
於98年1 月21日由原訂之1 至2 倍修正為2 倍以下，惟依財 政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令所修正之「 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，有關此未依限 申報之現金贈與仍依應納稅額裁處1 倍之罰鍰，修正前後， 依上開倍數表之裁處結果並無二致，爰併此敘明。原告主張 被告未依職權調查其自始無贈與之意思，主觀上不具漏報之 故意或過失，逕以系爭資金變動之客觀事實推論原告之主觀 意思為贈與，未具體指明有何事證足堪認定原告主觀上有過 失之事實，率以原告未依規定申報，即認有過失，有違行政 罰法第7 條規定，且不符行政程序法第7 條宣示之比例原則 云云，亦無足取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定本次贈與額30,4 60,000元，併計前次贈與額1,420,760 元，核定贈與總額31 ,880,760元及應納稅額8,262,028 元，並按應納稅額8,262, 028 元加處1 倍之罰鍰計8,262,000 元（計至百元止），係 屬適法有據；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞 ，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後， 核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之 。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 20 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 8 月 20 日 書記官 黃玉鈴