臺北高等行政法院判決
98年度再字第50號
再 審 原告 甲○○即蔡水慶
明春、蔡
之選定當
訴訟代理人 林征聖（會計師）
再 審 被告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
上列當事人間遺產稅事件，再審原告對本院中華民國96年1月4日
95年度訴字第848號判決提起再審之訴及訴之追加，本院判決如
下：
主 文
再審原告之訴及追加之訴均駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
一、事實概要：
再審原告之父蔡金讚於民國（下同）79年10月1日死亡，繼 承人等於80年5月18日辦理遺產稅申報，僅申報坐落臺北縣 林口鄉○○段後湖小段79地號土地乙筆，嗣經臺北縣稅捐稽 徵處查得被繼承人生前所有坐落於臺北縣林口鄉○○○段48 地號等32筆土地（下稱系爭土地），於死亡前32天（即79年 8月28日）與訴外人陳家財、王吉松及黃榮華等3人訂約出售 ，惟於死亡後第18天始完成所有權移轉登記（即79年10月18 日），乃將其未申報之系爭土地併入遺產，核定遺產總額為 新臺幣（下同）120,153,750元，遺產淨額113,503,750元。 再審原告不服，循序訴經財政部82年2月4日臺財訴第000000 000號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，著由原處 分機關機關另為適法之處分。嗣因國稅稽徵業務改由各地區 國稅局辦理，而再審原告於再審被告重為復查決定前，復就 被繼承人生前所有之林口農會支票存款286,850,100元及未 清償借款9,500,000元、未兌付支票393,300元向再審被告辦 理補申報，經再審被告重核復查結果，准予追認被繼承人死 亡前業經核定之應納土地增值稅計303,740元扣除額，變更 核定遺產淨額為113,200,010元。再審原告仍不服，循序訴 經行政院84年11月2日臺84訴字第38992號再訴願決定撤銷訴 願決定及原處分，著由被告另為適法之處分。案經被告併同 再審原告補申報資料重核結果，以該次重核時業經再審原告 及訴外人陳家財等3人坦承上開買賣為虛偽買賣，是原核定 將系爭土地併課遺產稅，應無不合，惟應另加計地上作物價 值1,721,659元，且再審原告於行政救濟程序終結前自動補
報被繼承人生前所有之存款及未清償借款、未兌付支票等資 料，經核定增加債權3,100,000元、支票存款286,850元，乃 以86年6月5日北區國稅法字第86022933號重核復查決定，增 列遺產總額5,108,509元，變更核定遺產總額為125,262,259 元，遺產淨額54,251,380元。再審原告仍不服，提起訴願， 經財政部87年8月28日臺財訴第000000000號訴願決定：「原 處分關於遺產總額-地上物、補報存款與債權部分；及扣除 額-補報未償債務、墓地用地（臺北縣八里鄉○道○段112、 122、123及124地號等4筆）部分均撤銷，由原處分機關另為 處分。其餘訴願駁回。」，再審原告就上開財政部訴願決定 駁回部分，循序提起行政訴訟，經最高行政法院90年1月18 日90年度判字第150號判決駁回確定在案，至於撤銷部分， 經再審被告依上開財政部訴願決定撤銷意旨，以91年7月11 日北區國稅法字第0910017614號重核復查決定，略以系爭坐 落臺北縣八里鄉○道○段112、122、123、124地號等4筆土 地在被繼承人死亡時為保護區，前於82年經公所現場會勘， 其中122、123地號土地均種植相思樹，112、124地號土地則 無法確認，是122及123地號土地應准予追認其應有部分土地 價值之1/2為農地免稅扣除額共計138,160元，至有關再審原 告自動補申報部分，另案依更正程序辦理為由，乃變更核定 遺產總額為120,153,750元，遺產淨額58,898,011元。再審 原告仍表不服，提起訴願，經財政部93年5月25日臺財訴第0 000000000號訴願決定駁回，復向本院提起行政訴訟，旋當 庭撤回訴訟而於93年10月1日確定在案。其後，再審原告於 94年6月30日及94年7月18日繕具申請書，主張原核定適用法 令錯誤，再審被告就被繼承人生前所有之系爭土地應輔導申 報贈與稅，先行依遺產及贈與稅法第5條第1項第6款規定課 徵贈與稅之後，再依同法第15條及第11條規定課徵遺產稅等 情，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，經再審被 告以94年8月15日北區國稅二字第0940009445號函（下稱原 處分）否准所請。再審原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁 回，遂向本院提起行政訴訟，嗣經本院以96年1月4日95年度 訴字第848號判決（下稱前程序判決）駁回後，再審原告向 最高行政法院提起上訴，經該院以98年3月26日98年度裁字 第751號裁定（下稱原確定裁定）以上訴不合法駁回而告確 定。再審原告又於98年4月27日及同年5月13日以前程序判決 有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款、第13款及第14款 所規定之事由，向本院提起再審之訴。其後，原告於98年8 月4日以原確定裁定有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定 之事由，向本院聲請再審（有關再審原告以原確定裁定有行
政訴訟法第273條第1項第1款所規定之事由聲請再審部分， 由本院另為裁定移送最高行政法院審理）。
二、兩造聲明：
（一）再審原告聲明：
1.前程序判決、訴願決定及原處分均廢棄撤銷。 2.再審被告應就再審原告94年6月30日及94年7月18日之申請 事件作成退還再審原告溢繳稅款16,529,568元之行政處分 。
3.訴訟費用由再審被告負擔。
（二）再審被告聲明：
1.駁回再審原告之訴。
2.原審、上訴審、前審及再審之訴訟費用由均再審原告負擔 。
三、兩造之爭點：
（一）再審原告主張之理由：
1.前程序判決理由四認再審原告提起本件訴訟，與行政訴訟 法第213條規定有違云云，顯有不適用行政程序法第8條規 定而有違背行政訴訟法第273條第1項第1款規定之情事： ⑴系爭土地雖曾經最高法院行政法院90年度判字第150號 及91年度判字第1782號判決認定應併入被繼承人遺產總 額核課遺產稅，惟該等判決意旨在於：「查本案被繼承 人蔡金讚於79年10月1日死亡，被繼承人於死亡前79年8 月28日（死亡前33天）將系爭土地訂約出售與案外人陳 家財等3人，惟於被繼承人死亡後之79年10月18 日（死 亡後第18天）始完成所有權移轉登記，被告依原告及陳 家財等3人坦承系爭買賣為虛偽買賣，乃將其未申報之 32筆土地併入被繼承人遺產總額核課遺產稅，原告不服 ，循序訴經最高行政法院以90年1月18日90年度判字第 150號判決駁回確定在案，原告甲○○對該確定判決提 起再審之訴，亦據最高行政法院於91年10月3日以91年 度判字第1782號判決再審之訴駁回確定等情，為原告所 不爭，並有土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅繳 款書、免繳土地增值稅證明、最高行政法院90年1月18 日90年度判字第150號判決及91年10月3日91年度判字第 1782號判決等附卷可稽，自堪認定。」等語（參前程序 判決理由四），與本件請求：「本件原告於94年6月30 日及94年7月18日繕具申請書，主張被繼承人蔡金讚遺 產稅事件，原核定適用法令錯誤，被繼承人生前所有坐 落於臺北縣林口鄉○○○段48地號等32筆土地，被告應 輔導申報贈與稅，先行依遺產及贈與稅法第5條第1項第
6款規定課徵贈與稅之後，再依同法第15條及第11條規 定課徵遺產稅云云，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退 還溢繳稅款。經被告以94年8月15日北區國稅二字第094 0009445號函否准其申請，原告不服，提起訴願遭決定 駁回，循序起訴意旨略以：系爭32筆農地，既經被告查 證屬虛偽買賣，並認屬利用第三人名義移轉予三親等間 親屬，是系爭32筆農地應確屬他益信託之三角移轉案件 ，當應依遺贈稅法第5條規定以贈與論或依同法第4條第 2項規定課徵贈與稅……」等語（參前程序判決書理由 三），乃屬不同之判決意旨範圍。蓋再審原告原於83年 11月1日具文向再審被告申請延期至同年月25日申報系 爭土地之贈與稅，經再審被告以83年11月25日北區國稅 二字第83039346號函復，略以系爭土地已併課遺產稅核 定在案，且仍在進行行政救濟中，補報贈與稅乙事，請 暫緩辦理等語，即表示系爭土地補報贈與稅事宜，俟判 決確定後再行辦理。參照最高法院19年上字第278號判 例：「訴訟法所謂一事不再理之原則，乃指同一事件已 有確定之終局判決而言，其所為同一之請求，若同一當 事人就同一法律關係而為同一之請求，若此三者有一不 同，即不謂為同一事件，自不受確定判決之拘束。」之 意旨，再審原告自可提本件訴訟。
⑵按行政程序法第8條規定，並參照最高行政法院92年度 判字第494號判決：「按行政程序法第八條規定，行政 行為應保護人民正當合理之信賴。人民依前開規定主張 其合理信賴應受保護者，須行政機關有一表示國家意思 於外之外觀，或一事實行為存在，以為信賴之基礎；而 人民因信賴，展開具體之信賴行為，如運用財產或為其 他處理，而產生法律上之變動；嗣行政機關欲去除此項 信賴基礎，人民之權利或利益將因之受有損害。」之意 旨，系爭土地既經再審被告以83年10月21日北區國財二 字第83034474號函認定屬虛偽買賣三角移轉登記予三親 等以內親屬，並依財政部83年2月16日臺財稅第8315831 93號函釋有關三角移轉案件處理原則之規定，通知再審 原告應於文到10日內自動申報贈與稅，以免受罰。再審 原告亦依上開函之10日時限內於83年11月1日具文向再 審被告申請延期至83年11月1日補申報，並經再審被告 以83年11月25日北區國稅二字第83039346號函復，略以 系爭土地已併課遺產稅核定在案，且仍在進行行政救濟 中，補報贈與稅乙事，請暫緩辦理等語，觀之再審被告 上開2函應屬確定之行政處分，前函認定系爭土地屬三
角移轉案件，而後函所謂補報贈與稅乙事，請暫緩辦理 之事實，任何人尤為再審被告均無法否定其法定效力。 至再審被告所謂「請暫緩辦理」之指示，並未明示不須 補報贈與稅，所示暫緩辦理之期限似在該等確定判決之 後，再審原告因此靜待再審被告另函通知補報，即信賴 再審被告將於該等判決確定後再議，故未於該等確定判 決主張系爭土地應依民法406條、遺產及贈與稅第5條第 1 項第6款、第4條第2項、第15條、第11條第2項、財政 部83年2月16日臺財稅第000000000號函及67年10月5日 臺財稅第36742號函釋規定課徵贈與稅。
⑶上開再審被告所謂「請暫緩辦理」之決定，已產生客觀 信賴事實與要件，再審原告應受行政程序法第8條規定 保護，而應准予再審原告為本件請求，且此部分已為原 確定裁定加以認定，而未有就此點據為裁定上訴駁回之 理由。前程序判決未察，遽稱：「……屬於前揭前遺產 稅核課事件中之訴訟程序中，所得提出主張之攻擊防禦 方法，原告得提出而未提出，該事件既經最高行政法院 判決確定而有既判力，原告即不得反於該確定判決為不 同之主張……」云云，殊有違誤，故前程序判決殊有行 政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規或適用不當」 及第273條第1項第1款：「適用法規顯有錯誤」之情事 。
2.依土地信託登記協議書及土地買賣契約書合併斟酌判斷， 應屬委託人（即被繼承人蔡金讚）以自己之財產無償贈與 他人之他益信託契約，前程序判決顯有行政訴訟法第273 條第1項第1款、第2款及第14款之再審事由： ⑴依被繼承人蔡金讚與訴外人王吉松等3人於79年7月31日 簽訂之「土地信託登記協議書」內容略以：「前言：委 託人蔡金讚（以下簡稱甲方）與受託人陳家財（以下簡 稱乙方），受託人王吉松（以下簡稱丙方），受託人黃 榮華（以下簡稱丁方），茲為甲方因年邁多病，經洽得 乙、丙、丁同意，將後列土地之所有權以買賣方式暫行 信託登記於乙、丙、丁方名下，再返還登記予甲方指定 之名義登記人。訂定協議條件如後：第一條：受託人及 返還登記名義人，信託土地之座落地段、地號、面積（ 系爭土地明細）。第二條：前開信託土地合計32筆，分 屬林口特定區計劃內之保護區及農業區，且甲方於信託 前皆按農業主管機關規定作為農業使用，故本項信託登 記得依土地稅法規定，免課土地增值稅。將來返還甲方 指定登記人時，應比照辦理申請免課徵土地增值稅。第
三條：登記名義人（受託人）未取得委託人同意前，不 得將信託土地作為個人之信用擔保。第四條：受託人未 經委託人同意即將土地出售他人者或佔為己有不返還， 應以每臺坪成交價款或市價之二倍金額乘上實際出售或 佔有面積之總價作為委託人之損害賠償。……」及第5- 8條約定觀之，該協議書雖未載明特定之受益人，惟已 於前言明訂由委託人指定登記人為受益人。且該協議書 第1條訂有受託人及受益人之受益範圍、第3條及第4條 亦訂明受託人應於受託期間將系爭土地繼續農耕俾符合 免徵土地增值稅，不得作為受託人個人之信用擔保，以 及未經委託人同意，不得出售或佔有否則應負出售或佔 有土地面積之售價或市價兩倍之賠償等之受託人應盡注 意管理及處分信託財產之事項。
⑵依受託人按上開協議書之約定與委託人指定之登記人（ 即再審原告與其他等8位男系繼承人）於79年9月15日所 簽訂之土地買賣契約書觀之，受託人亦依協議書約定， 將系爭土地返還登記予委託人所指定之8位男系繼承人 （受益人），是依上開協議書及土地買賣契約書合併斟 酌判斷，應已符合財政部94年2月23日臺財稅第0940509 000號函檢附「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查核 課原則」會議記錄決議一之（一）：「信託契約未明定 特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用 遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委 託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得 稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自 己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵 贈與稅。」及一之（三）：「1.受益人不特定，但委託 人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不 適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入， 屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵 所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人 以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定 課徵贈與稅。」之規定，應屬委託人以自己之財產無償 贈與他人之他益信託契約，而贈與行為發生日係在委託 人（被繼承人）生前所為之意思表示（即簽約日），應 依財政部67年10月5日臺財稅第36742號及89年6月29日 臺財稅第890454543號函釋規定，以受託人與委託人指 定之8位男系繼承人（受益人）訂立土地買賣契約書所 載之日即79年9月15日為贈與行為發生日，並依遺產及 贈與稅法第4條規定課徵贈與稅，始為適法。惟前程序
判決未就上開協議書及受託人與委託人指定之登記人（ 即8位男系繼承人）於79年9月15日簽訂之土地買賣契約 書併予斟酌審理，遽以作成判決（前程序判決理由五參 照）認定：「……被告主張該信託登記協議書並不具備 贈與要件，系爭土地應併入被繼承人遺產核課遺產稅， 容無不合等情，自屬可採。」云云，顯有違反行政訴訟 法第273條第1項第1款及第14款規定之違誤。 ⑶按信託法於85年1月26日始公布實行，該法未訂有追溯 之條文，本件「土地信託登記協議書」係於79年7月31 日簽訂，應不受拘束，當時民法並無關於信託行為之規 定得據以規範信託契約之內容，而就有關委託人、受託 人、受益人之權利與義務為如何約定，縱依現行信託法 亦無明文規定信託契約內容須載明受託人須以善良管理 人之注意處理信託財產事務之字樣，始生效力。然上開 協議書之前言已載明受益人由委託人指定，該協議書第 1、2、4條亦載明受益人之受益範圍，以及受託人對受 託登記土地應行注意與管理及處理之事項，且實際上受 託人亦已依該協議書之約定盡其善良管理人之注意管理 與處理信託財產之責，受託人亦已依協議書前言約定將 受託登記之系爭土地，返還登記予委託人指定之登記人 即受益人，依信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託 人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨， 為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產 之關係」及最高法院85年度臺上第558號判決：「按信 託法於八十五年一月二十六日公布前，民法雖無關於信 託行為之規定，惟因私法上法律行為而成立之法律關係 ，非以實質民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容 ，並不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效 力。斯時實務上認為信託行為，係指委託人授與受託人 超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行 使權利之法律行為而言。而贈與契約之成立，以當事人 一方以自己之財產為無償贈與他方之意思表示，經他方 允受為要件，此觀民法第四百零六條之規定自明，是信 託契約之委託人雖須授與受託人超過經濟目的之權利。 惟該權利不以委託人自行先取得後，再親自移轉與受託 人為必要。倘委託人指示義務人將其請求之該權利，逕 行移轉與受託人，自無不可。」之意旨，上開協議書不 但具有他益信託契約之效力，且亦發生贈與行為效力。 ⑷依民法第153條第1項規定：「當事人互相表示意思一致 者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」及最高法
院41年臺上第175號判例：「以非經登記不得移轉之財 產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力（按 財政部67年10月5日臺財稅第36742號函釋規定，不動產 贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日 期為準）固為民法第四百零七條所明定（該條業已於88 年4月21日公布刪除），惟當事人間對於無償給與不動 產之約定，如已互相表示意思一致，依同法第一百五十 三條第一項規定，其契約即為成立，縱未具備贈與契約 之特別生效之要件，要難謂其一般契約之效力亦未發生 ，債務人自應受此契約之拘束，負有移轉登記始生贈與 效力之義務。」之意旨觀之，上開協議書縱未具備信託 契約特別生效之要件，惟已具備被繼承人（即委託人） 蔡金讚生前於79年7月31日有無償贈與受託登記之訴外 人吳吉松第3人之意思表示，是系爭土地應以79年7月31 日簽約日為贈與行為發生日，以被繼承人為贈與人，訴 外人吳吉松等3人為受贈人，依遺產及贈與稅法第4條第 2項規定課徵贈與稅，而不應依同法第15條規定併課遺 產稅，始符合司法院釋字第566號及第367號解釋所示租 稅法律主義與法律保留原則。
⑸前程序判決未參照最高行政法院（89年7月1日改制前為 行政法院）61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證 據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適 用。」之意旨，就上開79年7月31日協議書與同日委託 人（即被繼承人）與受託登記人所簽訂之土地買賣契約 書，以及79年9月15日受託登記人與受益人（即被繼承 人所指定之登記人）所簽訂之土地買賣契約書併予斟酌 ，逕依再審被告之主張，以該判決理由五認定：「「… …該信託協議書並不具備贈與要件，系爭土地應併入被 繼承人遺產核課遺產稅，容無不合等情……」云云，其 認事用法有違行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款 規定。
⑹按「被繼承人欲將農地移轉予繼承人，透過第三人買賣 達成，經查為虛偽，應為贈與。被繼承人所有之農業用 地於生前移轉予第三人，嗣於被繼承人死亡後移轉予繼 承人，案經貴局查獲系爭農地之移轉無買賣事實，其遺 產稅究如何核處乙案，請參照本部八十八年六月八日臺 財稅第八八一九一五六八五號函規定辦理。說明：二、 查農業用地繼承或贈與，依遺產及贈與稅法第十七條第 一項第六款暨第二十條第一項第五款規定，本可免徵遺 產稅、贈與稅，故農地所有權人於死亡前將免徵遺產稅
之農地，贈與繼承人者，其贈與行為，非屬為規避遺產 稅而為，免依遺產及贈與稅法第十五條規定併入遺產總 額課稅，前經本部八十八年臺財稅第八八一九一五六八 五號函釋在案。本案被繼承人欲將農地移轉予繼承人， 雖透過第三人假藉『買賣』名義達成，惟該買賣既經貴 局查核認定屬虛偽，實質上應與贈與無異，從而本案請 參照上開函釋規定辦理。」財政部92年3月17日臺財稅 字第0920451984號函釋在案。如被繼承人生前欲將其所 有之系爭土地移轉予繼承人，雖透過第三人假藉買賣名 義達成，惟買賣既經查核認定屬虛偽而無買賣事實，實 質上應與贈與無異，因第三人屬人頭，被繼承人與第三 人之虛偽買賣行為應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定 課徵贈與稅，又被繼承人與第三人之關係，如非屬遺產 及贈與稅法第15條第1項各款規定之親屬身分者，即不 應將贈與標的併入被繼承人之遺產總額併課遺產稅。 ⑺再審被告稱訴外人王吉松等3人於85年6月3日、85年6月 5日談話記錄主張係以人頭方式將系爭土地先行移轉登 記於渠等名下，於辦妥移轉登記後再轉回被繼承人子女 名下等語，系爭土地既經再審被告、前程序判決及原確 定裁定均認定訴外人王吉松、黃榮華及陳家財等3人僅 係系爭土地轉讓之人頭，亦無支付價金，依上開財政部 92年3月17日臺財稅字第0920451984號函釋規定，應以 被繼承人蔡金讚為贈與人，訴外人王吉松、黃榮華、陳 家財等3人為受贈人，並依財政部67年10月5日臺財稅第 36742號函釋規定：「不動產贈與行為發生日之認定， 應以訂立契約書所載立約之日期為準。」，以被繼承人 生前於79年7月31日與訴外人王吉松等3人簽訂之土地買 賣契約書之日為贈與行為發生日，依遺產及贈與稅法第 4條第2項規定課徵贈與稅，又因王吉松等3人與被繼承 人之關係非屬同法第15條第1項各款規定所稱之親屬身 分，應不須再將系爭土地併入被繼承人之遺產總額課徵 遺產稅，又因贈與人業已死亡，參照最高行政法院92年 9月18日庭長法官聯席會議決議：「被繼承人死亡前三 年內為贈與，於贈與時，即負有繳納贈與稅之義務，贈 與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚 未對其核發課稅處分，亦不影響稅捐債務之效力。此公 法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百 四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼 承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期 間內，核課其繼承之贈與稅。」及財政部81年6月30日
臺財稅第811669393號函釋：「被繼承人死亡前三年（ 現行修正為二年）內之贈與，應併課遺產稅者，如該項 贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先 以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅 法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅 不得再自遺產總額中（按遺產總額與遺產稅總額不同） 扣除。」意旨，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅 ，始為適法。
⑻按贈與之意義及生效要件於民法第406條已有明定：「 稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與 他方，他方允受之契約。」，而所稱財產，依遺產及贈 與稅法第4條第1項亦明定：「包括動產、不動產及其他 一切有財產價值之權利。」，有關不動產贈與之特別生 效要件，雖曾於民法第407條規定：「以非經登記不得 移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生 效力。」，惟該條業於88年4月21日刪除，準此，不動 產、動產及其他一切有財產價值之權利之贈與，依民法 第406條規定，僅須當事人約定互相表示一致，其契約 即成立，即生贈與效力。又物權登記生效主義，雖於民 法第758條明定：「不動產物權，依法行為，而取得、 設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。」，惟該該 係規範不動產物權之取得要件，與民法第406條所規範 之贈與生效要件不同，本件所爭訟者係贈與之生效要件 ，惟前程序判決理由五稱：「惟查不動產物權，依法律 行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效 力，為上揭民法第758條所明定：系爭土地於被繼承人 死亡時，既仍登記於被繼承人名下，而原告等及陳家財 等3人亦坦承系爭買賣為虛偽買賣，被告機關主張該信 託登記協議書並不具備贈與之要件，系爭土地應併入被 繼承人遺產核課遺產稅，容無不合等情，自屬可採。」 云云，顯有違行政訴訟法第243條第1項規定情事，並有 同法第273條第1項第1款及第14款規定之事由。 ⑼參照前程序判決理由六：「惟本件被繼承人蔡金讚係於 生前將系爭土地移轉所有權予虛偽買賣之第三人，該等 移轉亦屬財政部92年4月9日臺財稅第0910456303號函釋 屬遺產及贈與稅法第4條規定應課徵贈與稅之範疇，而 非屬遺產及贈與稅法第5條以贈與論課稅贈與稅之案件 ……」等語，前程序判決既已認定系爭土地之買賣移轉 予以第三人之行為，應依財政部92年4月9日臺財稅第09 10456303號函釋依遺產及贈與稅法第4條課徵贈與稅，
而該第三人因與被繼承人之關係非屬同法第5條第1項各 款規定所稱之親屬身分，是系爭土地僅應課徵贈與稅， 而不應併入被繼承人之遺產總額課徵遺產稅。惟再審被 告不但未將系爭土地依法課徵贈與稅，且逕將系爭土地 併入被繼承人之遺產總額課徵遺產稅，致遺產稅本稅及 罰鍰均有內含系爭土地應課徵而未課徵之贈與稅額，有 違司法院釋字第622號解釋所示租稅法律主義原則，故 前程序判決亦因判決理由與主文有矛盾，殊有行政訴訟 法第273條第1項第2款：「判決理由與主文顯有矛盾者 」之再審事由。
3.前程序判決適用法規顯有錯誤，且其判決理由與主文顯有 矛盾，再審原告得依行政訴訟法第273條第1項第1款及第 2款規定，提起本件再審之訴，又前程序判決就足以影響 判決結果之資料證據漏未斟酌，未資為判斷基礎，亦符合 同條項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未 斟酌」之再審要件：
⑴按原確定判決有適用法規錯誤之情形者，當事人得對之 提起再審之訴，為行政訴訟法第273條第1項第1款所明 定。所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規 與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴 觸者而言。復按「凡經常居住中華民國境內之中華民國 國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應 依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第3條 第1項所明定，並參照上開財政部81年6月30日臺財稅第 811669393號函釋規定，被繼承人於死亡前3年內為贈與 ，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成 立。
⑵依原確定裁定所稱：「本件上訴人亦自承系爭32筆農地 係被繼承人生前虛偽於79年7月31日以其本人名義委託 陳家財等3人簽訂土地信託協議書，再於79年9月15日以 該3位受託人為出賣人將系爭農地出售於8位男性繼承人 ，嗣被繼承人於79年10月1日死亡，並於79年11月26日 完成產權登記予8位男性繼承人，則依前揭財政部函釋 雖認此之移轉亦涉贈與情事……」、前程序判決所載： 「惟本件被繼承人蔡金讚縱係於生前將系爭土地移轉所 有權予虛偽買賣之第三人，該等移轉亦屬財政部92年4 月9日臺財稅第0910456303號函釋屬遺產及贈與稅法第4 條規定應課徵贈與稅之範疇，而非屬遺產及贈與稅法第 5條以贈與論課徵贈與稅之案件……」，認定系爭土地 之移轉，應依遺產及贈與稅法第4條規定課徵贈與稅。
準此，系爭土地之移轉，前程序判決及原確定裁定既均 審定涉有贈與情事，依遺產及贈與稅法第4條規定課徵 贈與稅，應將之併入被繼承人之遺產總額課徵遺產稅， 詎前程序判決竟駁回再審原告之訴，其適用法規顯有錯 誤，再審原告得依行政訴訟法第273條第1項第1款「適 用法規顯有錯誤」及第2款「判決理由與主文顯有矛盾 」之規定，提起本件再審之訴。
⑶租稅法係公法，亦屬強行法，租稅之課徵，不論稽徵機 關或納稅義務人均必須符合租稅法律原則。又稅捐之稽 徵依稅捐稽徵法第3條規定，由各級政府主管稅捐稽徵 機關稽徵之，而納稅義務人僅有盡辦理各稅之申報及提 供相關課稅資料備查之協力義務，納稅義務未如期申報 ，稽徵機關即應依職權與租稅法規定加以核定。 ⑷系爭土地既經再審被告以83年10月21日北區國財二字第 83034474號函認定有經由第三人名義，移轉予三親等間 親屬，有遺產及贈與稅法所規定之贈與稅情事，並請當 事人文到10日內自動申報贈與稅，若逾期未申報，將就 已掌握之資料，依遺產及贈與稅法有關規定進行調查， 核課贈與稅，並依同法第44條處以1至2倍罰鍰等語。嗣 於85年6月3日及同年6月5日調詢訴外人吳吉松等3人均 說明：「被繼承人於死亡前半年發現自己得了癌症，恐 於死後需繳交巨額遺產稅，乃同意以人頭方式將系爭土 地先行移轉於渠等名下，於辦妥移轉登記後，再轉回被 繼承人子女名下，渠等受讓系爭土地並未支付價金」等 語，可見再審被告已充分取得系爭土地應課徵贈與稅之 資訊，本應依職權行使公權力就系爭土地之贈與行為， 依遺產及贈與稅法之強行規定課徵贈與稅，而非僅須盡 協力義務之再審原告所得主張應否課徵贈與稅。 ⑸惟再審被告83年10月25日北區國稅二字第83039346號函 復再審原告，略以系爭土地已併課遺產稅核定在案，且 仍在進行行政救濟中，補報贈與稅乙事，請暫緩辦理等 語，即屬違法失職，因再審被告既認定系爭土地屬經由 第三人名義移轉予三親等間親屬，先行課徵贈與稅，並 不影響其所稱之行政救濟中之遺產稅之遺產總額、免稅 額及扣除額等項目之爭訟。是再審原告主張：「再審被 告應輔導申報贈與稅，先行依遺產及贈與稅法第5條第1 項第6款規定課徵贈與稅之後，再依同法第15條及第11 條規定課徵遺產稅等情，申請依稅捐稽徵法第28條規定 ，退還溢繳稅款」等語，與最高行政法院90年度判字第 150號及91年度判字第1782號確定判決在於「原告對於
被告依原告及陳家財等3人坦承其買賣為虛偽買賣，乃 將其未申報之系爭土地併入被繼承人遺產總額核課遺產 稅，原告等不服，循序訴經……」之爭訟意旨明顯不同 。再審被告逕稱一事不再理云云，委屬卸責之詞。而前 程序判決未察，就上開證物及證詞暨再審原告主張各詞 均未予審究，遽於其理由四判決稱：「……核屬於前遺 產稅核課事件之訴訟程序中，所得提出主張之攻擊防禦 方法，原告得提出而末提出，該事件既經最高行政法院 判決確定而有既判力，原告即不得反於該確定判決為不 同之主張，……」云云，其適用法規顯有錯誤，再審原 告得依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，提起本件 再審之訴，且前程序判決就上開足以影響判決結果之資 料證據漏未斟酌，未資為判斷基礎，亦符合同條項第14 款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之 再審要件。
⑹申言之，按原判決就足以影響於判決之重要證據漏未斟 酌者，得提起再審之訴，行政訴訟法第273條第1項第14 款定有明文。又「所謂『原判決就足以影響於判決之重 要證物漏未斟酌』，係指足以影響判決基礎之重要證物 ，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌