最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第852號
上 訴 人 甲○○
乙○○
丙○○
共 同
訴訟代理人 陳盈壽 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 丁○○
上列當事人間有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國96年8月
21日臺中高等行政法院96年度訴字第226號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人甲○○、乙○○原登記為大禾工程股份有限公司（下 稱大禾公司）董事，該公司滯欠民國89年度營利事業所得稅 合計新臺幣（下同）1,020,501元（含滯納金、滯納利息） 及89、90年度營業稅796,877元（含滯納金、滯納利息）， 逾期未繳納且均已告確定，由於滯欠稅款已達「限制欠稅人 或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」（下稱限制出境辦法 ）第2條第1項限制出境金額標準，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，限制上訴人甲○○、乙○○出境。上訴人甲○○、 乙○○遂提供上訴人丙○○所有坐落臺中市○○區○○段75 7地號之土地、同區段4592建號房屋及上訴人乙○○所有之 定期存單為擔保品，申請解除出境限制。嗣臺灣臺中地方法 院判決上訴人甲○○、乙○○與大禾公司董事委任關係不存 在確定在案，上訴人乃於94年10月20日向被上訴人所屬民權 稽徵所申請撤銷強制執行，准予退回所繳納之稅款及提供之 擔保品，案經被上訴人否准所請。上訴人不服，提起訴願、 行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人甲○○及乙○○已經臺灣臺中地方 法院93年度訴字第2388號判決確認與大禾公司間基於董事之 委任關係不存在，被上訴人應發還上訴人甲○○及乙○○為 解除出境限制所提供之擔保品，並返還前為大禾公司代繳之 稅金702,931元。公司法第12條規定規範之主體係公司，本 件上訴人並非公司，非進行公司登記事項變更之主體，無法 達到貫徹公司登記之效力及正確性之立法意旨，被上訴人應 不得執此規定對抗上訴人。退步言之，被上訴人亦非公司法
第12條所保護之「第三人」，即「第三人」並不包括行使公 權力之國家機關，被上訴人不得執此為理由對抗上訴人等語 。請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人應返還上訴 人甲○○及乙○○702,931元，及自起訴狀送達翌日起，按 週年利率5%計算之利息。塗銷上訴人丙○○所有坐落臺中市 南屯區○○段757地號土地及門牌號碼為臺中市○○區○○ 路174號7樓建物之抵押權登記。退還上訴人乙○○所有供質 押擔保之中興銀行北屯分行定存單兩紙。
三、被上訴人則以：依財政部93年6月14日台財稅字第093045237 7號函釋略以，依公司法第12條規定公司不得以內部虛偽登 記之事由，對外對抗第三人（即稽徵機關）。上訴人甲○○ 、乙○○為大禾公司之董事，渠等雖經臺灣臺中地方法院判 決確認與大禾公司間基於董事之委任關係不存在，惟依前揭 財政部函釋，渠等與大禾公司間基於董事之委任關係不存在 之判決不得以之對抗稽徵機關。上訴人甲○○君、乙○○君 之出國限制，因渠等已於92年4月10日向被上訴人提供納稅 擔保，經被上訴人以符合限制出境辦法第5條第2款規定，函 報解除出境限制在案。關於所提供之擔保品，依財政部82年 10月26日台財稅第820485688號函釋（下稱財政部82年函釋 ）依法提供為繳納欠稅及罰鍰之相當擔保，在其欠稅或罰鍰 未繳清前，不得退還，第三人代欠稅人提供相當擔保者，自 亦應依此辦理。自不得退還原提供之擔保品。次查上訴人等 訴請退還已繳稅款部分，因原繳納稅捐之原因並未消失，被 上訴人自無從退還大禾公司所繳之稅款等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人等雖因 提供納稅擔保，而解除上訴人甲○○、乙○○出境之限制， 然其所提供之財產擔保，係擔保大禾公司應繳納稅款，在該 欠稅或罰鍰未繳清前，其負擔保責任仍然存在。本件上訴人 甲○○、乙○○嗣經臺灣臺中地方法院判決確認其與大禾公 司間董事之委任關係不存在，並確定在案，對其提供擔保所 應負之責任，並不生影響。大禾公司應繳納之稅款，既未繳 清，揆諸財政部82年函釋「凡經限制出境之欠稅人或欠稅營 利事業負責人，如依『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出 境實施辦法』第5條第2款規定向稅捐稽徵機關或海關提供相 當財產擔保後，解除出境限制者，因所提供之財產擔保係依 法提供繳納欠稅及罰鍰之相當擔保，為確實達成保全目的， 在其欠稅或罰鍰未繳清結案前，不得退還，第三人代欠稅人 或欠稅營利事業負責人提供相當擔保者，亦仍應依上述規定 辦理。」意旨，尚不得退還原提供之擔保品。又上訴人等因 履行擔保責任所繳納之稅款，係依稅捐稽徵機關核定通知繳
納稅捐之處分所為之繳納，因原繳納稅捐之處分並未撤銷或 失效，被上訴人自無從退還大禾公司所繳之稅款。上訴人主 張均不足採，遂駁回上訴人之訴。
五、本院查:原判決略以「上訴人所提供之財產擔保，係擔保大 禾公司應繳納稅款，在該欠稅或罰鍰未繳清前，其負擔保責 任仍然存在。甲○○、乙○○與大禾公司間董事之委任關係 不存在，對其提供擔保所應負之責任，並不生影響。又上訴 人等因履行擔保責任所繳納之稅款，係依被上訴人核定稅捐 處分所為之繳納，因原稅捐之處分並未撤銷或失效，被上訴 人自不得退還原提供之擔保品及退還大禾公司所繳之稅款」 為由駁回上訴人之起訴，經核並無違誤。本件上訴人起訴聲 明係請求返還其所提供之擔保品及退還所繳之稅款，並非請 求撤銷對甲○○、乙○○2人之限制出境處分或請求確認該 處分為違法，合先敘明。經查，上訴人向法務部行政執行署 臺中行政執行處所提出之擔保書係擔保大禾公司之欠稅款， 有該擔保書影本附於原審卷可參，並非擔保甲○○、乙○○ 2人限制出境之解除，是以與甲○○、乙○○2人遭限制出境 之原因是否合法無涉，上訴人將二者混為一談，並據以指摘 原判決適用法則顯有不當及判決理由矛盾之違法云云，要無 可採。次查，因大禾公司代表人賴榮洲已於90年11月2日死 亡，被上訴人乃以董事乙○○及甲○○2人為大禾公司代表 人發單補徵，大禾公司並未表示不服，該處分業經確定，在 該課稅處分依法定程序撤銷或失效前，其具有存續效力，上 訴人任指該核定課稅捐之處分，具重大明顯瑕疵為無效，原 判決對此漏未詳查，有不適用法則之違誤云云，亦均無可採 。末查，核定稅捐處分與出具擔保書係屬不同之法律關係， 本件納稅義務人係大禾公司，上訴人係因出具擔保書而於納 稅義務人不繳清時，負擔繳納義務，有其擔保書附於原審卷 可稽，該擔保書既未附任何解除條件，自與其是否為大禾公 司之董事無涉。上訴人就此指摘原判決違法，亦無可採。至 於上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異 ，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當， 惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則判斷 ，並無違背法令之情形。綜上所述，原判決所適用之法規與 該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸， 並無違背法令之情形；上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤 ，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前 段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 茂 權
法官 吳 慧 娟
法官 劉 介 中
法官 黃 清 光
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日 書記官 王 史 民
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