高雄高等行政法院判決
98年度訴字第222號
原 告 名立實業有限公司
代 表 人 甲○○
輔 佐 人 丙○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 邱政茂 局長
訴訟代理人 乙○○
丁○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98
年2月23日台財訴字第09700588530號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本 新臺幣（下同）134,504,268元，經被告初查按水泥及其製 品業原物料耗用通常水準核算水泥超耗量1,624.33噸，剔除 超耗金額2,975,772元。原告不服，申請復查未獲變更，提 起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第2項 以下所規定之超耗，與所得稅法第83條及所得稅法施行細 則第81條所規定之推計，前者可稱之為一部推計，後者可 稱之為全部推計，兩者並無本質上之不同，皆同屬推計， 僅在推計之範圍及其程度有差異。即全部推計之情形，乃 是因為帳證不全，無法順向或逆向勾稽，以致特定可分之 營業活動中，其收入所對應之成本費用或成本所對應之收 入無法查明，而以查得之資料或同業利潤標準，全面推計 其成本或收入。而一部推計之情形則是原本只適用於製造 業，其著眼於製造業之生產流程，從物料之投入到成品之 產出，不僅有人工勞資與廠房費用之攤提，而且在實際產 製流程上，原料耗用之精確數量或多或少會受各種偶發因 素（例如機器操作，勞力素質等等）而難以完全掌控，因 此多少會有投入與產出比例異常之情況。此等情況無法完 全避免，又不能視而不見，因此採用折衷方式，如果從事 製造之營利事業有良好而嚴格的內控管理機制，足以提供
工廠管理使用之內部控管憑證者，則容認此等異常情況。 若其內部控管不能達到查核準則第58條第1項所定之內部 控管流程，則就物料部分之異常成本支出，可能會遭到按 同業間耗用原料通常水準予以剔除之結果（最高行政法院 96年度判字第1699號判決參照）。本件即有應採一部推計 而卻為全部推計之違誤。
（二）原告93年以前從未使用緩凝劑，係因屏東地區夏天炎熱， 水泥製品易乾容易龜裂，迄93年才首次使用緩凝劑。而其 用量、用法均遵照該緩凝劑說明使用，且原告提出王桂田 著混凝土品管技術及CNS規範資料，以證明緩凝劑與減水 劑確係二種完全不同之化合物，然原訴願決定未察，拘泥 於所得稅法第28條規定，擅自訂定各同業耗用原料水準， 惟依查核準則第58條第3項規定，耗用水準係對不同業別 ，於不同時期，依各業實際生產方式所調查訂定。本件製 造業生產時耗用原料之水準，常於不同時期，因生產方式 之不同而異，故該耗用水準並非於所得稅法第28條訂定時 即固定不變，被告未察緩凝劑是最新且適合炎熱之高屏地 區之新產品，延用舊式查核標準及舊式同條耗用原料水準 ，遽採全部推計，遽認緩凝劑即係減水劑，顯係違誤且違 反經驗法則。
（三）最高行政法院92年度判字第328號判決意旨揭櫫，依所得 稅法第83條第1項及所得稅法施行細則第81條規定，如關 係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，納 稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料 或同業利潤標準核定其所得額。亦即納稅義務人提示之帳 簿，雖不完全，致部分所得（成本、費用）無法勾稽，但 如尚有部分可勾稽者，該部分仍應依帳證查核，不得因其 餘部分帳證不全，即全部依同業利潤標準核定，亦即被告 遽採全部推計不當。
（四）原告雖經營砂石業，因資本額小，且業務單純、員工少， 故會計僅製作銀行存款總分類帳、股東往來總分類帳、日 記帳、總分類帳、薪資印領清冊、現金簿、製成品分類帳 及原物料分類帳、傳票及統一發票存根聯等會計帳簿，且 原告93年以前每年依上開會計帳簿申報營利事業所得稅， 被告在當初受理時均予以核定，從無異議或糾正，迨事隔 多年再就緩凝劑部分核課本件營利事業所得稅稅額，顯違 反禁反言法理及誠信原則，自有違誤。
（五）依司法院釋字第217號解釋可知，稅捐稽徵機關核課稅捐 ，須具備稅法所規定之要件，始有課稅處分之權能，故被 告欲主張稅法所規定之法律效果者，即應就該規定之要件
負舉證責任。雖最高行政法院36年判字第16號判例揭櫫， 當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為 主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。但這並 不意味著納稅義務人未盡協力義務，則原本歸屬稽徵機關 之舉證責任就倒置於納稅義務人。所得稅法關於納稅義務 人若未盡協力義務所引發推計課稅之法定效果，係為發現 客觀真實、減輕稅捐稽徵機關證明程度所設，其洵非謂容 許稽徵機關得以恣意或臆測之方法認定所得，對於推計之 方法與結果之合理性，稽徵機關仍應下令予以證明。營利 事業所得稅係就營利事業年度收入總額減除各項成本費用 、損失及稅捐後之所得淨額計徵之，故交易所得之事實， 係屬課稅要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅，即應就納稅 義務人之交易所得資料負舉證之責。另稅捐稽徵機關若能 自納稅義務人之帳冊憑證中直接獲取充分課稅資料，以從 事交易事項之逐項核對時，固容易正確核算課稅所得額， 達成實額課稅之目的。惟若於帳冊憑證記載不正確、不完 全或全部、一部未能提示時，欲採用上開直接舉證方法， 洵屬窒礙難行，為確保課稅公正、公平，維護國家稅收及 實現量能課稅原則，不得已始認允稅捐稽徵機關得以間接 所得資料推算所得額課徵所得稅。我國所得稅法第83條第 1項、第179條即屬上開間接證明推計課稅方法之明文規定 。故稅捐稽徵機關因納稅義務人未盡其提出課稅所得資料 之協力義務，而欲按所得稅法第38條第1項規定依查得資 料或同業利潤標準推估其所得額時，舉凡查得資料之正確 性、推計方法之妥當性與適切性、推論過程合乎一般經驗 及論理法則，均應被證明已達合理可信之程度，始得謂稽 徵機關業盡其舉證之責。此觀司法院釋字第218號解釋揭 示「凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得 之資料或同業利潤標準，核定其所得額。惟依此項推計核 定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務 人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」甚明，蓋協力 義務係協助稽徵機關調查課稅之事實，有關處罰之事實， 則不在此義務之範圍。故不得因相對人不盡協力義務，即 得由稽徵機關自行推估事實，並作為處罰之事實基礎。（ 參見洪家殷教授著『對營業人漏進、漏銷及逃漏營業稅之 處罰』一文）。本件原處分置原告提供之會計帳簿及檢驗 報告資料於不顧，徒憑被告所為認定，執意對原告核課， 其核課處分係裁量權之濫用，自屬違法。
（六）原告之會計製作之會計憑證有如上述，且行之有年，被告 從無異議，原告即循例未要求進貨廠商詳細填具進貨之進
料、領料、退料明細，僅概略就總金額填具統一發票交付 原告，時隔3年（本件係96年間核課），所有進貨廠商不 是經營不善倒閉，就是一再向廠商徵詢，亦難以回溯進貨 明細，且93年所有進料之水泥產品之水灰比已歷經3年， 人事全非，資料不齊，氣候、溫度、濕度變化無常，難以 回溯或倒敘，原復查決定及訴願決定以原告未呈報水灰比 ，而予駁回，難以折服。
（七）本件之爭議在於有無添加減水劑。被告認定緩凝劑與減水 劑相同，參酌國家標準CNS混凝土用化學摻料有7種類別。 A型減水劑與B型緩凝劑係有差異，原告所使用為TYPE-B型 緩凝劑（被告復查決定書亦同意此點）。用語釋議「緩凝 劑」係延緩混凝土凝結之摻料；「減水劑」係減少須拌和 用水量之摻料，足證原告所添加係緩凝劑，並非減水劑。 又制定88年部頒標準係彭教授，其係化學系。故原告特地 請於土木界很有名氣之高雄工專王和源教授、台北大學黃 兆龍教授答覆緩凝劑並不會減少水泥用量。緩凝劑僅延緩 水泥之水發熱時間，讓水泥慢一點發酵，始不會產生龜裂 ，與水泥無關，減水劑係減少需拌和用水量之摻料，被告 以緩凝劑剔除超耗，係有違誤，此有經濟部標準檢驗局印 行之混凝土用化學摻料、國立高雄應用科技大學土木工程 系王和源教授、臺灣科技大學營建工程研究所黃兆龍教授 e-mail回函足證。另依部頒「基準混凝土（普通混凝土， 傳統混凝土）配合比之參考基準」可知，減水劑（或減水 緩凝劑）僅有TYPE G或A、D、F，並無TypeB，本件原告所 使用係B型添加劑等情。並聲明求為判決訴願決定及原處 分（原核定含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）原告以產製60、80、140、175、210、245、265、280及35 0Kgf/cm2等規格之預拌混凝土為主要業務，經被告以96年 8月8日南區國稅法一字第0960070511號及97年6月19日南 區國稅法一字第0970070251號函，請原告補具各批次水泥 水灰比經公證或學術等機關認證之證明文件、有關帳簿憑 證及預拌混凝土各項規格生產配方（料）比例及用量等證 明文件供核，惟原告僅提示銀行存款總分類帳及股東往來 總分類帳各1紙、日記帳、總分類帳、薪資印領清冊、現 金簿、製成品分類帳及原物料分類帳各1本、傳票12本及 統一發票存根聯29本等，並未提示其製造預拌混凝土平時 進料、領料、退料、產品、人工、製造費用之紀錄及內部 憑證，且未編有經內部製造及會計部門負責人員簽章之生 產日報表或生產通知單及成本計算表，是其營業成本未符
合查核準則第58條第1項及第2項有關帳證紀錄予以核實認 定之規定，亦為其所不爭。
（二）所得稅法已責成營利事業應保持足以正確計算其營利事業 所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以其本年度收入總額減除 各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額計徵營利 事業所得稅。再者，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般 民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，主張權利或 權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發 生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權 利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任 ，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定 甚明。又所得稅法第28條及查核準則第58條之所以特別針 對原料之耗用為詳細之規定，乃在於原料之耗用，受到原 料之尺寸、品質、機器、設備、製造程序等諸多因素之影 響，而有不同，故借助於各該業之耗用原料通常水準，以 查核其超耗與否，對於超耗部分，則借助於依稅捐稽徵機 關管理營利事業會計帳簿憑證辦法所設置紀錄完整之帳簿 、生產日報表或生產通知單及成本計算表，根據有關帳證 紀錄予以核實認定。原告既係製造業者，系爭年度除應依 上開會計帳簿憑證辦法規定設置帳簿外，耗料亦依所得稅 法第28條、查核準則第58條規定，若有提示合法憑證，自 應予核實認列，若無合法憑證，自應依同業通常耗料水準 核定，且如有超耗情形，另應提出正當理由，否則即予以 剔除超耗部分，故上開會計處理原理原則為身為製造業者 之原告所知悉，自應於93年度營利事業所得稅結算申報時 檢具相關帳簿憑證資料以供查核。
（三）另原告雖於復查時提示台灣檢驗科技股份有限公司出具之 試驗報告，惟該報告所載送樣日期為95年11月14日，核非 系爭年度各項工程水泥使用量及水灰比。又其雖於96年8 月31日提示國立屏東科技大學混凝土圓柱試體抗壓強度報 告、混凝土鑽心試體抗壓強度報告及屏東縣政府材料試驗 室抗壓報告（臨時報告），惟各該測試報告均無水灰比之 記載，且測試結果僅載明對其送請測試之樣品負責，自不 足作為水泥耗用超過財政部頒水泥及其製品業原物料耗用 通常水準之正當理由及證據，被告依該業原物料耗用通常 水準核算水泥超耗量1,624.33噸，剔除水泥超耗2,975,77 2元，並無不合。至原告訴稱以往年度於受理申報後核定 ，從無異議或糾正乙節，查以前（92）年度核耗方式亦與 93年度相同，並已確定在案，原告顯有誤解，併予陳明。（四）本件爭點在於耗用水準，如水泥加入減水劑，則水泥用量
會減少，就會超耗。本件原告主張並無使用減水劑，而係 使用緩凝劑。因原告提出之發票係寫混凝土添加劑，被告 並不了解原告當時使用添加劑種類，於無法提出證明時， 依財政部訂頒原物料耗用通常水準計算損耗，且被告當時 電話洽詢制訂原物料耗用通常水準之教授，稱減水劑與緩 凝劑係同一類型之化合物，另被告也有查到中華工程公司 網路文獻，此部分均屬同種化合物，被告才依財政部訂頒 原物料耗用通常水準。此通常水準係財政部邀集公會、教 授制訂之標準，一般廠商一體適用，原告須提出當時帳證 核實認定，否則均適用部頒標準。亦即營業稅申報不會管 發票如何記載，於核定營利事業所得稅時，如原告無法提 出帳證供核，自應適用部頒標準等語，資為抗辯。並聲明 求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，經兩造分別陳明在卷，並有 原告93年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單及 復查決定書等附於原處分卷可稽，應堪認定。茲兩造所爭執 之重點厥為：被告依據財政部87年9月4日台財稅第87066439 7號函訂頒之「水泥製品業原物料耗用通常水準」（下稱部 頒標準）認定原告有超耗情形是否合法？茲分述如下：（一）按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過 部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減 除。」「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿 憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人 工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生 產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計 部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關 帳證紀錄予以核實認定。」「製造業不合前項規定者，其 耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出 正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」「前項各該 耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並 洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定； ．．．。」分別為所得稅法第28條、查核準則第58條第1 項、第2項及第3項前段所明定。次按「凡實施商業會計法 之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．二、製造業 ：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二） 總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料 明細帳(或稱材料明細帳)。（四）在製品明細帳。（五） 製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時 間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生 產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。」稅捐稽徵
機關管理營利事業會計帳簿憑證管理辦法（下稱管理辦法 ）第2條第2款亦有明文。查該管理辦法係所得稅法第21條 第2項所授權訂定，符合所得稅法第21條第1項為保持營利 事業製作足以正確計算營利事業所得額之帳簿憑證及會計 紀錄之規定，本院自得予以援用。
（二）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即 認為在事實不明的情況下，主張權利或權限之人，於有疑 義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任 ，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之 障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法 第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。又所得稅法 第28條及查核準則第58條之所以特別針對原料之耗用為詳 細之規定，乃在於原料之耗用，受到原料之尺寸、品質、 機器、設備、製造程序等諸多因素之影響，而有不同，故 借助於各該業之耗用原料通常水準，以查核其超耗與否， 對於超耗部分，則借助於依稅捐稽徵機關管理營利事業會 計帳簿憑證辦法所設置紀錄完整之帳簿、生產日報表或生 產通知單及成本計算表，根據有關帳證紀錄予以核實認定 。原告既係製造業者，除應依上開會計帳簿憑證辦法規定 設置帳簿外，耗料亦依所得稅法第28條及查核準則第58條 規定，提示合法憑證，始予核實認列，若無合法憑證，即 應依同業通常耗料水準核定，如有超耗情形，另應提出正 當理由，否則即予以剔除超耗。
（三）本件原告以產製60、80、140、175、210、245、265、280 及350Kgf/cm2等規格之預拌混凝土為主要業務，經被告以 卷附之96年8月8日南區國稅法一字第0960070511號及97年 6月19日南區國稅法一字第0970070251號函，請原告補具 各批次水泥水灰比經公證或學術等機關認證之證明文件、 有關帳簿憑證及預拌混凝土各項規格生產配方（料）比例 及用量等證明文件供核，有上開函文附於原處分卷可憑。 惟查原告僅提示銀行存款總分類帳及股東往來總分類帳各 1紙、日記帳、總分類帳、薪資印領清冊、現金簿、製成 品分類帳及原物料分類帳各1本、傳票12本及統一發票存 根聯29本等，並未提示其製造預拌混凝土平時進料、領料 、退料、產品、人工、製造費用之紀錄及內部憑證，且未 編有經內部製造及會計部門負責人員簽章之生產日報表或 生產通知單及成本計算表，此原告所不爭執，是原告營業 成本未符合查核準則第58條第1項及第2項有關帳證紀錄予 以核實認定之規定，故被告依同業通常水準即部頒標準計 算，認定原告有超耗水泥1,624.33噸，剔除超耗金額2,97
5,772元，自非無憑。又被告係依查核準則第58條以下規 定剔除超耗，即為一部推計課稅，而非依所得稅法第83條 及同法施行細則第81條規定而為全部推計課稅，自無原告 指摘採全部推計課稅情形。且各年度應稅事實不同，亦難 以先前年度之是否為不同核定，指摘被告違反禁反言法理 及誠信原則。
（四）再按查核準則第58條第2項規定，系爭水泥超耗部分須由 原告自行提出「正當理由」，並經被告查證屬實者，始可 認列。本件原告並未依查核準則第58條第1項規定於平時 對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等作成紀錄 ，業如上述，而部頒標準所規定之計算公式係以「減水劑 」為計算標準，亦經被告訴訟代理人丁○○於本院行準備 程序時陳述在卷。被告依查核準則第58條之規定，以部頒 標準之方式為計算，已無違誤，原告主張其所使用者為「 B型緩凝劑」非「減水劑」，自應就此正當理由負舉證責 任。經查，原告雖提出統一發票、買賣證明書、經濟部標 準檢驗局印行之混凝土用化學摻料、王和源及黃兆龍教授 e-mail之回函等資料，證明所使用為「B型緩凝劑」而非 「減水劑」。惟該統一發票品名記載為「混凝土添加劑」 ，並非B型緩凝劑，另買賣證明書僅係由訴外人好康實業 股份有限公司單方製作，自應以該公司當年度進銷存資料 核對勾稽，始得認列。然原告自述該公司資料已銷毀，原 告無法提供相關資料資為佐證，有原告98年9月8日行政訴 訟呈報狀附本院卷可證，自難遽予採認。至於經濟部標準 檢驗局印行之混凝土用化學摻料、王和源及黃兆龍教授e- mail之回函均只是在說明緩凝劑和減水劑是否是同一類型 之化合物及緩凝劑是否也會使水泥用量減少，並無法證明 93年度原告所用者確為緩凝劑，亦難逕憑該資料而為有利 原告之認定。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告以原告93度 預拌混凝土產品原料耗用，依混凝土原物料耗用通常水準 核算，剔除水泥超耗金額2,975,772元，並無違誤，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無 理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核 與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日 高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮
法官 蘇 秋 津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日 書記官 洪 美 智
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