高雄高等行政法院判決
98年度訴字第208號
民國98年9月22日辯論終結
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
（原名：張碧娥）
丁○○
戊○○
共 同
訴訟代理人 林長青 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 邱政茂 局長
訴訟代理人 己○○
辛○○
庚○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年2月24
日台財訴字第09700362550號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被繼承人即原告之父張文福於民國86年11月至 12月間分別贈與現金予其次媳高婉真與原告丁○○各新臺幣 （下同）50,000,000元與77,036,997元；及於86年12月5日 代原告乙○○、原告丁○○、次媳高婉真與原告戊○○等4 人繳納地價稅各14,510元、43,382元、34,944元及316,835 元，已超過贈與稅免稅額，被告以其未依限辦理贈與稅申報 ，核定86年度贈與總額127,446,668元，贈與淨額126,446, 668元，應納稅額55,338,334元。因贈與人即被繼承人張文 福業於88年4月2日死亡，被告乃以其全體繼承人名義即原告 乙○○、丁○○、戊○○、丙○○、甲○○及訴外人張謝淑 鶯等6人，發單課徵贈與稅。原告不服，申經復查決定，獲 追減贈與總額64,685,235元，原告仍不服，提起訴願，經財 政部96年7月5日台財訴字第09600011380號訴願決定撤銷原 處分，由被告另為處分。嗣經被告重核復查結果，仍維持原 復查決定，原告仍未甘服，再提起訴願，經遭決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）本件依行為時稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點（下稱 協談作業要點）所為之協談內容及結果，對於原告並無拘 束力。上開協談作業要點係主管機關之財政部就其職掌， 為暢通納稅義務人申訴管道，增進徵納雙方意見溝通，以 減少爭議，提昇為民服務績效而訂定，以供稽徵機關執行 之參考，雖非法所不許，惟其不得增加法律所無之限制、 或作為限制人民自由權利之依據。按行政法之解釋方法， 與憲法或民刑法所運用者，不無二致，文字為法律意旨附 麗之所在，且為法律解釋活動之最大範圍，故解釋法律， 首須確定文義涵蓋之範圍，此即為文義解釋。依協談作業 要點第1條及第11條之文義，已明白指出協談結果僅具參 考之價值。且協談作業要點第13條本文亦具體規定「協談 結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參 考」。雖協談作業要點第13點但書規定「稽徵機關應儘量 遵照協談結果辦理」，惟合併觀察協談作業要點第13點本 文及但書規定，但書所規範之主體僅及於稽徵機關，無絕 對之拘束力，對於納稅義務人更無拘束力，其至多僅為磋 商協議而已。協談作業要點第13條於97年12月19日修正時 已將「對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參 考」部分刪除。究其修正意旨，係為賦予協談結果之絕對 拘束力，而於有該點規定之特殊情形時，稽徵機關可不遵 守。惟比較協談作業要點第13條修正前及修正後之文義亦 可得知，依97年12月19日修正前之協談作業要點第13條之 規定，即使經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談 案件，協談結果對於納稅義務人亦無拘束力。
（二）所謂「程序」﹙Verfahren,Prozess﹚係以產生裁判或行 政行為為目的之處理法律事件之過程及程序。行政程序除 了提供人民參與決策之機會，及有部分代替行政救濟程序 之功能之外，最重要之功能乃在於除了以結果作為檢驗行 政行為之合法性之外，如何於過程中設法以各種手續性之 規範，維持處分作成之正確性，才能經由行政程序達到保 障處分作成合法性之目的。本件之協談案件並未依協談作 業要點第3條之規定產生；協談人員亦僅由1人擔任；協談 日期、地點及協談要點也未於協談期日3日前，以書面通 知所有參加協談之人員；另協談方案之內容乃係由被告提 出，原告係在完全被動被迫之情形下接受協談申請書之內 容（被告告知原告，如不簽名的話，就維持原處分，即追 減為零），並由被告承辦人員自行掛號送件，其內容究竟 如何計算，原告完全不知情。被告甚且當庭表示，只要確 定追減之金額，該金額如何分配乃係被告內部之事務（追
減金額如何分配，並非被告內部之事務。蓋其攸關被繼承 人張文福及原告等，未償債務如何扣減的問題，對於原告 等之權益影響重大，原告如知未獲追減部分，斷然不可能 接受被告所提出之協談內容及協談結果，且追減金額如何 分配亦構成被告作成違法「課徵贈與稅處分」及「罰鍰處 分」之理由，故被告未告知追減金額如何分配，嚴重違反 協談作業要點第8條之規定）。嗣經當庭在原告之要求之 下，被告始提出原告從不曾見過之被告內部計算之分配表 ，可見在此徵稅計算之過程中，原告之權益實未獲應有之 保障。亦即本件有違反協談作業要點第3條、第4條、第6 條及第8條之規定且協談之成立，係以詐術或其他不正當 方法達成，有違依法行政原則及誠實信用原則。故協談結 果對於原告並無拘束力。縱認為依協談作業要點所為之協 談結果，對於納稅義務人有拘束力，亦因上述程序上之重 大明顯瑕疵，而使得本件之協談結果歸於無效（如認未達 無效程度，至少亦構成撤銷理由）。
（三）又按「協談案件依左列方式產生：一由承辦人員或其股長 簽報核准。二復查委員會之決議。三稽徵機關首長交辨。 」「協談人員由承辦單位指定2人以上人員擔任之。如涉 及其他單位者，應請其他單位指派人員參與。重大案件應 簽請首長指定適當人員參與。納稅義務人得委託代理人協 談，但代理人不得超過3人。前項代理人應於協談時，提 出載明授權範圍之委任書。」「協談日期、地點及協談要 點應於協談期日3日前，以書面通知所有參加協談之人員 。」「稅捐稽徵機關協談人員進行協談時，應以客觀、審 慎之態度、恪守合法、公正原則，並對納稅義務人或其他 理人詳予解說，期能獲得共識，化解歧見。」分別為協談 作業要點第3條、第4條、第6條、第8條所明定。本件協談 結果有與上述規定不符之處：（1）本協談案件並未依協 談作業要點第3條之規定產生（2）協談人員僅由1人擔任 之（3）未將協談日期、地點及協談要點於協談期日3日前 ，以書面通知所有參加協談之人員（4）依鈞院96年度訴 字第613號遺產稅事件，96年11月30日準備程序筆錄，被 告並不否認關於協談方案之內容乃係由被告提出，原告係 在完全被動被迫之情形下接受協談申請書之內容，並由被 告承辨人員自行掛號送件，其內容究竟如何計算，原告完 全不知情。被告承辦人員甚且當庭表示，只要確定追減之 金額，該金額如何分配乃係被告內部之事務，嗣經當庭在 原告之要求下，被告人員始提出原告從不曾見過之被告內 部計算之分配表，可見在此徵稅計算之過程中，原告之權
益實未獲應有之保障，嚴重違反協談作業要點之相關規定 。
（四）鈞院98年度訴字第239號贈與稅事件，於98年7月29日準備 程序筆錄，證人侯憲章表示：（1）「我認為係符合協談 作業要點第3點第3項規定，即稽徵機關首長交辦事項。」 。（2）並未踐行將協談日期、地點及協談要點於協談期 日3日前，以書面通知所有參加協談之人員之程序。（3） 協談申請書，係由其拿去掛號。（4）曾經告知原告若不 簽名的話，將維持原處分，即追減為零等語。（5）鈞院 96年度訴字第613號遺產稅事件中，被告曾於96年11月30 日準備程序表明「只要確定追減之金額，該金額如何分配 是被告機關內部的事務」。（6）該協談申請書，係證人 代擬後，交由原告簽名。足認協談程序是否合法，仍有疑 義，鈞院應曉諭被告重啟協談程序，再與原告協談。（五）系爭NCD係被繼承人張文福生前病危時，為清償債務而交 付與原告，自始即非為遺產的一部份，基此，兌領NCD之 行為，不可能構成分割遺產之行為；被告如欲主張系爭NC D係遺產的一部份而對原告課徵遺產稅，依最高行政法院 98年度判字第46號判決意旨，自應由被告負舉證責任。且 縱認系爭NCD並非被繼承人張文福生前所交付。然依原告 94年11月11日說明贈與人出售原告等人名下土地，土地面 積26,289平方公尺，扣除81年間已返還原告乙○○土地面 積1,884平方公尺，餘24,405平方公尺，依繼承日公告現 值計算價值為1,220,750,018元，原核查得贈與人轉存原 告等人帳戶730,972,666元，係返還債務，餘489,777,352 元尚未償還，故兌領系爭NCD之行為，其主觀上係為清償 被繼承人張文福對於原告之債務，而非分割遺產。又兌領 NCD，依最高法院56年度台上字第155號判決意旨可知，其 並不會使物之權利發生得、喪、變更的法律效果，故單純 兌領NCD的行為，並不會構成分割遺產的行為。另按民法 第944條規定，可推定原告對於系爭NCD具有合法占有權源 ，而被繼承人生前因擅自出售原告之不動產，而對於原告 負有債務，亦為不爭的事實，故原告主張系爭NCD，係被 繼承人生前病危時，為清償債務而交付與原告，至為合理 （蓋被繼承人因擅自出售原告之不動產，尚積欠原告龐大 債務，豈有不先清償債務而先為贈與之理）。被告抗辯系 爭NCD係原告於被繼承人死後，為分割遺產而自行占有者 ，自應由其負舉證義務。再者，遺產及贈與稅法第50條及 稅捐稽徵法第14條之規定，自「文義解釋」言，該2法條 何謂「分割遺產」之舉證責任及認定標準，應不容許有相
歧異之裁判。復就比例原則而言，違反稅捐稽徵法第14條 第1項規定，依同條第2項規定，繼承人由代繳義務人轉為 納稅義務人，必須就其固有財產負清償稅捐之責，對人民 財產權之侵害至鉅，亦應採取相同之舉證責任分配及認定 標準，方符憲法保障人民自由權利的意旨。質言之，被告 必須就原告有分割遺產行為，舉證令人確信且毫無疑問之 程度，始可認定原告有分割遺產行為。是縱認稅捐稽徵法 第14條分割遺產，不應採取如此嚴格的認定標準，但該規 定之法律效果對人民財產權之侵害至鉅，亦應由被告舉證 原告有分割遺產行為之高度或然性，始可將原告由代繳義 務人的地位，轉換為納稅義務人，始符比例原則及憲法保 障人民權利的意旨。
（六）被告先以該作業要點第13條認為協談結果對於原告有拘束 力，但不依相關規定程序辦理，又認為該規定為訓示規定 ，依行政程序法第102條規定，被告作成不利於原告之處 分，應給予原告有陳述意見之機會，顯然未依該規定辦理 。另原告甲○○表示李耀魁會計師在前案件多次準備程序 陳述與證人侯憲章之陳述內容不符，是有傳訊李耀魁會計 師到庭作證之必要等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及 原處分（即原核定含重核復查決定）。
三、被告則以︰
（一）財政部96年7月5日台財訴字第09600011380號訴願決定撤 銷意旨略以，被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日 止，尚未發單課徵贈與稅者，是否可以繼承人為納稅義務 人課徵贈與稅，司法院已作成釋字第622號解釋，自應由 原處分機關重行審酌。將原處分（復查決定）撤銷，由原 處分機關另為處分。經被告重核復查決定以：
1、被繼承人張文福（即贈與人）於88年4月2日死亡，繼承人 於89年1月3日辦理遺產稅申報，繼承人為乙○○等6人， 因被繼承人遺產中存款（無記名可轉讓定期存單）中興商 業銀行赤崁分行（目前改制為聯邦商業銀行府城分行，下 稱聯邦銀行府城分行）①15,772,273元、②12,274,358元 、③31,962,819元、④12,770,299元、萬泰商業銀行臺南 分行（下稱萬泰銀行臺南分行）⑤8,293,955元、⑥7,476 ,574元、⑦10,155,342元及⑧20,000,548元，已分別由原 告丙○○、被繼承人之次媳高婉真及被繼承人之配偶張謝 淑鶯等3人，於88年7月16日、4月29日、5月4日、5月10日 、11月6日、4月13日、12月20日及12月4日兌領（①由原 告丙○○與高婉真兌領、②③④⑥由原告丙○○兌領、⑤ ⑦⑧由張謝淑鶯兌領），有遺產稅核定通知書、聯邦銀行
府城分行96年12月24日（96）聯府城字第0247號、97年3 月11日（97）聯府城字第0049號及萬泰銀行臺南分行97年 2月1日泰台南字第09700550039號函影本可稽。依司法院 釋字第622號解釋及理由書之意旨可知，被繼承人死亡前 所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈 與稅者，繼承人已分割遺產或交付遺贈，依稅捐稽徵法第 14條第2項之規定，稽徵機關自得以繼承人為納稅義務人 ，課徵其未代為繳納之稅捐。本件原告之父張文福生前於 86年11月至12月間贈與現金予其次媳高婉真與次子丁○○ 50,000,000元（計算式：22,000,000元＋28,000,000元） 、77,036,997元（計算式：62,132,622元＋14,904,375元 ）；及代繳其長子乙○○、次子丁○○、次媳高婉真與三 子戊○○等4人地價稅各14,510元、43,382元、34,944元 與316,835元，合計127,446,668元，已構成贈與行為，因 繼承人於繳清本件贈與稅前，已就被繼承人之遺產辦理分 割繼承，違反稅捐稽徵法第14條第1項，繼承人應按稅捐 受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈之 規定，依同條第2項規定，應以繼承人為納稅義務人，課 徵其未依法繳納之贈與稅。從而，本件原核依稅捐稽徵法 第14條第2項之規定，以原告乙○○等6人為納稅義務人， 課徵被繼承人張文福應繳納之贈與稅，固非無據。惟前開 納稅義務人中張謝淑鶯於96年2月1日死亡，其繼承人為原 告乙○○等5人。是系爭贈與稅繳款書之納稅義務人應變 更為乙○○、丁○○、戊○○、丙○○及甲○○等5人。 2、原告之父張文福生前於86年11月5日出售臺南市○○區○ ○段（下稱金華段）13及13-1地號土地予陳福來，土地價 款287,904,375元，扣除土地增值稅59,326,462元，餘228 ,577,913元由陳福來開立臺南市第三信用合作社（下稱三 信合作社）支票4紙（票據號碼：0000000、0000000、000 0000、0000000）金額分別為22,000,000元、31,000,000 元、14,904,375元、10,673,538元，及以金華段13、13-1 地號等2筆土地設定抵押予三信合作社借款150,000,000元 ，上開土地款中（1）86年11月5日支票金額22,000,000元 （票據號碼0000000號），於次日由高婉真寶島商業銀行 臺南分行帳戶兌領，乃核定此筆贈與額22,000,000元。（ 2）86年11月25日支票金額31,000,000元（票據號碼00000 00號），於同日由高婉真中國信託商業銀行西臺南分行帳 戶兌領，並於次日轉帳18,023,240元償還其本人及其配偶 丁○○86年7月21日在同分行之各自借款9,000,000元，而 原告丁○○之前開借款中3,000,000元於86年8月8日轉帳
至贈與人同分行帳戶用以購買上市公司股票，乃核定此筆 贈與額28,000,000元（31,000,000元－3,000,000元）。 （3）86年12月25日支票金額14,904,375元（票據號碼00 00000），於次日由原告丁○○中國信託銀行西臺南分行 帳戶兌領，乃核定此筆贈與額14,904,375元。（4）86年 12月15日取得三信合作社核撥借款75,000,000元，於同日 存入原告丁○○同合作社帳戶，同日提款4,806,255元分 別繳納贈與人、長子乙○○、次子丁○○、次媳高婉真、 三子戊○○及贈與人之配偶張謝淑鶯86年地價稅各4,364, 839元、14,510元、43,382元、34,944元、316,835元及31 ,745元，乃分別核定贈與額14,510元、43,382元、34,944 元、316,835元。減除前開4,806,255元、86年12月24日開 立合支5,326,462元轉存贈與人萬泰商業銀行臺南分行可 轉讓定期存單及87年1月8日匯款2,734,661元至贈與人第 一商業銀行臺南分行帳戶，餘62,132,622元（計算式：75 ,000,000元－4,806,255元－5,326,462元－2,734,661元 ）核定為本筆贈與額，以上贈與總額合計127,446,668元 。經被告依協談作業要點，與原告協談結果，同意核認被 繼承人張文福於86年度移轉現金予原告丁○○64,368,400 元及戊○○316,835元，係返還被繼承人出售渠等土地款 ，其餘部分原告不再爭訟，是原復查決定追減贈與總額64 ,685,235元（計算式：64,368,400元＋316,835元），並 無不合。
（二）原告主張本件協談之內容及結果，對於原告無拘束力，其 係在完全被動被迫之情形下接受協談申請書之內容云云， 惟原告所執之爭執理由，在被繼承人遺產稅事件行政訴訟 案，經鈞院96年度訴字第613號判決略以，原告就被繼承 人86年至88年度贈與稅及遺產稅案，自原告向被告提出90 年8月10日90信法字第90101號更正申請書起，至95年間為 止，迭經兩造公文往返、屢次接洽、查證，原告甲○○並 於94年10月21日下午3時30分許，至被告處製作復查談話 紀錄，因原告無法提示被繼承人出售原告土地之土地買賣 契約書、收款及資金流程等全部證明文件供核，經被告依 行為時協談作業要點，參酌原告所提供自64年起至78年間 存入款、94年11月間提供土地交易價格應再扣減相關費用 等因素及歷次提供之各項證物與說明等，為求與原告達成 共識，謀求爭議之解決，乃以上開土地面積乘以出售當時 公告土地現值加4成，並加計利息及考慮物價指數調整核 算，認原告代表人甲○○出具協談申請書內容適當，而同 意原告所提協談條件，遂與原告於95年4月27日簽署協談
案件處理紀錄表，原告代表人甲○○並於同日向被告提出 協談申請書，其內容略載：「．．因事隔日久，（原告） 無法提示63年起至78年間被繼承人出售申請人等繼承人土 地之合約書、出租契約書、確定出售土地價款．．申請： 一、減讓：（一）自原核定贈與總額中，追減被繼承人贈 與其繼承人之金額：⑴86年度：64,685,235元。⑵87年度 ：53,757,232元。⑶88年度：128,204,000元。合計追減 贈與總額246,646,467元。（二）遺產總額，追減被繼承 人死亡前2年內贈與246,646,467元，追減遺產稅可扣除額 133,829,830元（含被繼承人應返還其出售土地款給子女 121,838,978元、配偶20,946,312元、房屋租金17,838,9 78元，扣減民法1030條之1夫妻財產請求權25,984,731元 ），即追減遺產淨額380,476,297元。二、納稅義務人承 諾其餘爭點不再爭訟，願意依法律規定繳納行政救濟利息 及稅捐，並拋棄續行行政救濟權利。三、申請人將於95年 5月3日前送達其他繼承人特別同意和解（按即特別代理權 委任書）。」等語，嗣除原告甲○○外之其餘原告，於95 年5月2日前陸續補正特別代理權委任書後，被告旋即以95 年5月11日南區國稅法一字第0950069365號復查決定書， 按原告前揭協談申請書之請求，全數准予核認，洵堪認定 。本件經被告長達近5年調查過程中，原告既有專業會計 師陪同，達成協談前，原告之會計師就本件協談條件之內 容確有清楚之認識，復分析利害關係而勸導原告接受協談 條件，原告始簽具上開協談申請書及特別代理權委任書， 則被告承辦人於此情況下，自不可能違反原告之自由意識 ，對原告施加壓力，迫使原告接受上開協談條件。原告主 張上開協談非由於自由意識，且在資訊不明之情況下，受 到被告之壓力下，始接受該不公平之協談條件云云，顯與 事實有間，尚難憑取。兩造於95年4月27日下午3時53分許 ，在被告處簽署上開協談案件處理紀錄表，原告代表人甲 ○○亦於同日向被告提出協談申請書，且於其餘原告之特 別代理權委任書陸續補正後，被告以95年5月11日南區國 稅法一字第0950069365號復查決定書，按原告前揭協談申 請書之請求，全數准予核認，揆諸協談作業要點第1條所 定「為暢通納稅義務人申訴管道，增進徵納雙方意見溝通 ，以減少爭議，提昇為民服務績效」之意旨，並無違背， 此無非鑑於稅務案件之協談，旨在消彌徵納雙方之爭議， 雙方之所以能達成協談，無非徵納雙方基於稅法規定及現 有證據無法釐清事實之爭議，盱衡利害情形，彼此互相讓 步，以取得雙方均可接受之平衡點，做為協談之結果。次
按協談要點第13條第1項前段雖規定：「依本要點達成之 協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙 方參考。」但該條項但書亦同時規定：「但經稽徵機關簽 報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有左列情形之一 者外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理：1、協談之成 立，係以詐術或其他不正當方法達成者。2、協談成立後 ，發現新事實或新證據，影響課稅之增減者。」準此，足 見稅務案件之協談結果於稽徵機關簽報核定或簽提復查委 員會前，對於徵納雙方固無拘束力，但如經稽徵機關簽報 核定或簽提復查委員會者，除非有上開2款所規定之情形 外，尚難謂毫無拘束徵納雙方之效力（最高行政法院91年 度判字第1677號判決意旨參照），其理至明。更有甚者， 稽徵機關如依徵納雙方之協談結果，簽提復查委員會決議 通過悉依該協談結果辦理，且稽徵機關亦依該決議內容作 成復查決定者，其對於徵納雙方之拘束力，自更高於前述 兩種情形，要不待言。況依行政程序法第4條規定：「行 政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」而誠信原則為 最基本之一般法律原則，於各法律領域均有其適用，否則 ，即無從實踐法律公平正義之核心目的。查本件上開協談 結果，既係兩造及其代理人本於稅務專業知識而經過將近 5年之審慎協商，始告成立，被告並悉依協談結果作成前 揭復查決定，此外，原告迄未提出證據以證明被告就本件 協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成，或於協談 成立後，發現有何新事實或新證據，足以影響本件課稅之 增減之情事，則依誠信原則，就此復查決定之內容，自應 加以信守，不得片面反悔，亦不能自外於上開復查決定之 拘束，否則，若原告於被告復查決定發生效力後，除就被 告讓步之部分受到利益外，復執持其於協談中所為讓步之 不利益部分，再於行政訴訟中加以爭議，此除有違誠信原 則外，更將使前揭協談作業要點所規定以減少爭議甚或消 彌徵納雙方歧見之良法美意盪然無存。
（三）被繼承人所遺NCD123,010,056元，是否屬於被繼承人遺產 ，高雄高等行政法院於96年度訴字第613號判決指出，原 告縱主張被繼承人於生前出售渠等所有土地，資金全數存 入被繼承人及其借用之人頭帳戶，並持以申購上開9筆NCD ，但至被繼承人88年4月2日死亡為止，該NCD尚未經兌領 ，則依照最高行政法院62年判字第127號判例意旨，該等 款項即為被繼承人所有，嗣經輾轉運用後並購買上開NCD ，係自由處分運用自有資金之表徵，被告核定為被繼承人 遺產，核並無不合。又原告主張該NCD於被繼承人死亡前
已交付原告償還渠等被出售之土地款，惟原告並未向金融 機構辦理讓與登記，亦未提示足證被繼承人生前交付NCD 予原告之具體相關資料供核，故原告此項主張，尚屬無據 。另原告截至被告於97年5月23日作成重核復查贈與稅決 定書止，尚未依法代贈與人張文福繳納本件贈與稅前，即 於88年4月13日、29日、5月4日、10日、7月16日、11月6 日、12月4日及20日由原告丙○○、被繼承人之次媳高婉 真及被繼承人之配偶張謝淑鶯等3人，兌領贈與人遺產中 之聯邦銀行府城分行及萬泰銀行臺南分行等8筆NCD，足證 原告等繼承人已為分割遺產，違反稅捐稽徵法第14條第1 項之原告應就贈與人所遺財產，依法按稅捐受清償之順序 ，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈規定。參照前揭 司法院解釋及理由書之意旨暨財政部96年9月29日台財稅 字第09604546720號函釋，贈與人死亡前所為贈與，如至 繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，繼承人 已分割遺產或交付遺贈，依稅捐稽徵法第14條第2項之規 定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，從而被告以繼 承人即原告等為納稅義務人，課徵其未代為繳納之系爭贈 與稅，並無不合。
（四）鈞院96年度訴字第613號遺產稅事件之原告訴訟代理人李 耀魁在該案件均已陳述，至於協談有無以詐術或不正當方 法達成，於該案件亦為主張，且經鈞院予以認定，本件並 無傳喚李耀魁會計師之必要等語，資為抗辯。並聲明求為 判決駁回原告之訴。
四、本件原告如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷 ，並有被告稅額繳款書、復查決定書、重核復查決定書及歷 次訴願決定書附於原處分卷及訴願卷可憑，洵堪認定。而兩 造之爭點為：協談內容及結果，對於原告是否有拘束力？原 告丙○○、被繼承人之次媳高婉真及被繼承人之配偶張謝淑 鶯等3人，兌領聯邦銀行府城分行及萬泰銀行臺南分行等8筆 NCD，是否為分割遺產之行為？茲分述如下：（一）按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐 ，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依 法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交 付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人， 違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」稅 捐稽徵法第14條定有明文。次按「凡經常居住中華民國境 內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為 贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與， 指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而
生效力之行為。」行為時（下同）遺產及贈與稅法第3條 第1項及第4條第2項分別定有明文。再按「被繼承人生前 尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑 執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺 有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺 贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人 履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務 人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規 定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為 繳納之稅捐。」亦經司法院釋字第622號解釋理由書闡述 甚明。
（二）本件被繼承人張文福生前於86年11月5日出售金華段13及 13-1地號土地予陳福來，土地價款287,904,375元，扣除 土地增值稅59,326,462元，餘228,577,913元由陳福來開 立三信合作社支票4紙（票據號碼：0000000、0000000、 0000000、0000000）金額分別為22,000,000元、31,000, 000元、14,904,375元、10,673,538元，及以金華段13、 13-1地號等2筆土地設定抵押予三信合作社借款150,000, 000元，上開土地款中（1）86年11月5日支票金額22,000, 000元（票據號碼0000000號），於次日由高婉真寶島商業 銀行臺南分行帳戶兌領。此部分高婉真受有22,000,000元 之金額。（2）86年11月25日支票金額31,000,000元（票 據號碼0000000號），於同日由高婉真中國信託商業銀行 西臺南分行帳戶兌領，並於次日轉帳18,023,240元償還其 高婉真及其配偶丁○○86年7月21日在同分行之各自借款 9,000,000元，而原告丁○○之前開借款中3,000,000元於 86年8月8日轉帳至贈與人同分行帳戶用以購買上市公司股 票。此部分原告高婉真受有28,000,000元之金額（31,000 ,000元－3,000,000元）。（3）其中支票金額14,904,375 元(票據號碼0000000號)，於86年12月26日由原告丁○○ 中國信託銀行西臺南分行帳戶兌領，此部分原告丁○○受 有14,904,375元之金額。（4）86年12月15日取得之三信 合作社核撥借款75,000,000元，於同日存入原告丁○○同 合作社帳戶，於同日提款4,806,255元分別繳納贈與人、 長子乙○○、次子丁○○、次媳高婉真、三子戊○○及贈 與人之配偶張謝淑鶯86年地價稅各4,364,839元、14,510 元、43,382元、34,944元、316,835元及31,745元，此部 分原告乙○○、原告丁○○、次媳高婉真及原告戊○○分 別受有14,510元、43,382元、34,944元及316,835元之金 額。另於86年12月24日開立合支5,326,462元轉存贈與人
萬泰商業銀行臺南分行可轉讓定期存單及87年1月8日匯款 2,734,661元至贈與人第一商業銀行臺南分行帳戶，餘62, 132,622元，故此部分原告丁○○受有62,132,622元之金 額（計算式：75,000,000元－4,806,255元－5,326,462元 －2,734,661元）。被繼承人資金流向繼承人共有127,446 ,668元，有買賣契約書、台南第三信用社95年4月3日南三 信總字第0613號函及所附支票影本、第三信用社對帳單（ 丁○○）、存（提）款交易明細查詢表、贈與稅應稅案件 核定通知書、聯邦商業銀行府城分行96年12月13日（96） 聯府城字第0240號函、96年12月24日（96）聯府城字第0 247號函、97年3月11日（97）聯府城字第0049號函及萬泰 商業銀行臺南分行97年2月1日泰台南字第0970550039號函 等附原處分卷可稽，洵堪認定。
（三）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即 主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利 發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之 人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任， 此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自 明。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆 成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與 當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是 稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上足能證明當事人 之經濟活動，即已盡舉證責任。經查，本件被繼承人資金 流向繼承人共有127,446,668元，有前述證據為憑，按動 產所有權之移轉於交付時生效，上開款項動產物權於移轉 占有時，即生動產所有權移轉之效力，是被告認定無償移 轉之贈與行為已成立，應認被告對此已盡其舉證責任，則 原告主張非贈與云云，自應就非贈與之障礙事實負舉反證 責任。是除原告舉證證明可予剔除非贈與部分外，依法被 告就127,446,668元部分，即得認定為贈與額，並據以核 課贈與稅。
（四）復按「稅務案件有左列情形之一者，稽徵機關得與納稅義 務人協談：一、稽徵機關於審查階段中，就課稅事實之認 定或證據之採認，有協談必要者。」「協談案件依左列方 式產生：一、由承辦人員或其股長簽報核准。二、復查委 員會之決議。三、稽徵機關首長交辦。」「協談案件應將 協談經過及結果製作協談紀錄，載明左列事項，並由所有 參加協談人員簽章：一、協談日期、地點。二、所有參加 協談人員之姓名、職稱。三、協談要點。四、協談結果。 」「協談後承辦人員應將協談經過及結果，簽報核定，作
為審理該案件之參考；如屬第3點第2款依復查委員會決議 之案件，應簽提復查委員會參考。」「依本要點達成之協 談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方 參考。但經稽徵開機機關簽報核定或簽提復查委員會之協 談案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應儘量遵照協 談結果辦理：一、協談之成立，係以詐術或其他不正當方 法達成者。二、協談成立後，發現新事實或新證據，影響 課稅之增減者。」財政部81年9月2日台財稅第811675652 號函發布修正行為時協談作業要點第2條第1款、第3條、 第10條、第11條及第13條所明定。前開協談作業要點係主 管機關之財政部就其職掌，消弰徵納雙方爭議，供稽徵機 關執行之參考，其性質屬稽徵機關拘束內部作業程序之行 政規則，是該行政規則本身原不具外部法效力，惟倘納稅 義務人與稽徵機關就難以調查之事實達成合意，雖非可逕 認替代課稅之行政處分，然仍可認除有「以詐術或其他不 正當方法達成」及「協談成立後，發現新事實或新證據， 影響課稅之增減」情形外，徵納雙方已成立事實合意。（ 參酌林明鏘著行政契約法研究2006年4月版34頁，稱為行 政救濟暨申訴案件協談契約）。本件原告等為處理上揭稅 捐債務，共同委任原告甲○○向被告申請協談，經被告依