臺灣高等法院臺中分院刑事判決 九十一年度重上更（二）字第一三一號
上 訴 人
即 被 告 乙○○
選任辯護人 陳呈雲
上 訴 人
即 被 告 丁○○
右上訴人等因偽造文書等案件，不服台灣台中地方法院中華民國八十四年十二月四日
第一審判決（民國八十四年度訴字第一八三四號，起訴案號：台灣台中地方法院檢察
署民國八十四年度偵字第五八四三、一○七六八號），提起上訴，本院判決後經最高
法院第二次發回更審，本院判決如左：
主 文
原判決撤銷。
乙○○、丁○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，乙○○處有期徒刑肆月；丁○○處有期徒刑叁月。如易科罰金，均以叁佰元折算壹日。 事 實
一、乙○○係台中縣清水鎮○○路永升交通實業有限公司（以下簡稱永升公司）負責 人，丁○○原為該公司之現場主任（現已離職）。其二人基於意圖以虛報員工薪 資增加支出方式，以逃漏永升公司民國（下同）八十一年營利事業所得稅，而以 明知為不實之事項，填製會計憑證之概括犯意聯絡，其二人均明知王秋雄，王再 發兄弟，於八十一年間並未在永升公司任職支薪，竟由丁○○出面找王再發為人 頭，於八十一年十二月四日至永升公司與乙○○談妥，經由永升公司不知情之職 員張麗娜代書切結書後，交由王再發簽名蓋章具結，載明王再發於八十一年一月 至十二月任職永升公司，至年底薪資所得需申報新台幣（下同）二十萬元，並在 空白之薪工資暨伙食津貼領款單上預蓋王再發印章備用，而由乙○○支付按上開 申報金額百分之三計算，即共六千元之報酬予王再發。翌日（八十一年十二月五 日）王再發帶其兄王秋雄至永升公司，經由不知情之張麗娜代書切結書後，由王 再發簽其自己姓名蓋指印，並蓋上王秋雄之印章具結，同意永升公司申報王秋雄 八十一年一月至十二月薪資所得四十萬元，並在空白薪工資暨伙食津貼領款單上 預蓋王秋雄印章備用，而由永升公司按上述申報金額百分之三計算支付一萬二千 元之支票為報酬，由王再發代簽收。嗣乙○○將上開切結書、預蓋印章之薪工資 暨伙食津貼領款單，經由永升公司不知情之某職員交給為永升公司記帳之蔡淑喜 會計事務所，由該事務所不知情之職員依切結書所載之金額，以乙○○所交付之 不實之資料據以填製成會計憑證，即分開登載填製成薪工資暨伙食津貼領款單二 張（即王再發、王秋雄各一張），而登載王秋雄八十一年一至十一月份每月領取 工資三萬三千三百三十三元，十二月領取工資三萬三千三百三十七元，共計四十 萬元，伙食津貼每月一千五百元，共計一萬八千元，加班費十二個月共計六萬九 千五百八十四元；王再發一至十一月每月領取工資一萬六千六百元，十二月領取 工資一萬七千四百元，共計二十萬元，伙食津貼每月一千八百元，計二萬一千六 百元，加班費十二個月共三萬五千二百十二元之不實事項。又於八十二年初，經 由蔡淑喜會計事務所不知情之職員，將永升公司八十一年一月至八十一年十二月
給付王秋雄四十萬元工資，及給付王再發二十萬元工資之不實事項，登載於乙○ ○業務上作成之各類所得扣繳暨免扣繳憑單二張（即王再發、王秋雄各一張）， 並於八十二年二月一日連同永升公司其他員工之扣繳憑單，持向財政部台灣省中 區國稅局沙鹿稽徵所申報行使。蔡淑喜會計事務所不知情之職員，又將上開不實 之薪工資支出之金額，併入永升公司薪資支出項內，而登載於永升公司八十一年 度營利事業所得稅結算申報書內，於八十二年五月十五日提出行使，向財政部台 灣省中區國稅局沙鹿稽徵所申報，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之管 理，及王秋雄配偶甲○○申報八十一年度綜合所得稅申報之正確性，嗣因稅捐稽 徵機關對於永升公司採調帳審查，被告乙○○未提出相關帳冊憑證（含上開二張 薪工資暨伙食津貼領款單），因而被依所得稅法第八十三條規定，逕行依職權核 課，而未能逃漏稅捐。
二、案經甲○○訴由臺灣台中地方法院檢察署檢察官偵查（乙○○部分）及同署檢察 官自動檢舉（丁○○部分）偵查起訴。
理 由
一、訊據上訴人即被告乙○○對右揭犯罪事實坦承不諱（見本院重上更㈠卷第三十六 頁、第三十七頁、第四十一頁背面、本院更㈡卷四十頁）；另訊據上訴人即被告 丁○○否認有右揭犯行，辯稱：僅為永升公司找王再發等人來做雜工、臨時工而 已，不知買賣人頭報稅之事云云。惟查被告乙○○供稱：「我是買人頭來報稅的 ，王再發買六千元，報二十萬元；王秋雄買一萬二千元，報四十萬元，依報稅額 百分之三付費。先向王再發買人頭後，第二天他又載其兄王秋雄來，均有對人頭 （即核對身分證），有開八十一年十二月八日到期之一萬二千元支票交給王秋雄 ，王秋雄當時手痛無法簽名，所以由王再發簽收，王再發說是丁○○介紹的。」 ，「我有在公司說報稅憑證不夠，可能是丁○○聽到才叫人來找我。」（見本院 上訴卷㈡八十六年一月二十八日訊問筆錄），「王秋雄、王再發二人認識丁○○ ，他們二人對會計說是丁○○介給過來的」（見本院重上更㈠卷第三十六頁背面 ），另證人王再發結稱：「是丁○○找我去的，是我告訴王秋雄之後，我騎機車 載王秋雄一起去公司。」，「我載王秋雄去寫所得稅資料，去公司後乙○○跟我 們說要以報稅額百分之三為代價，買我們的身分證去報稅，我報了二十萬元，拿 了六千元現金。」，「切結書是我簽名的，王秋雄報了四十萬元，代價一萬二千 元之支票是王秋雄自己領走的，因他手受傷所以由我簽收，該一萬二千元支票是 王秋雄邀我一起去丁○○家中向丁○○調現的。」而被告丁○○亦供稱：「一萬 二千元支票是王秋雄或王再發拿來借錢的已忘了，因是劃線支票他們沒帳戶提領 所以向我調現。」等語，依上諸供詞以觀，被告丁○○有介紹王再發、王秋雄賣 人頭予永升公司報稅，應屬無疑。又證人王秋雄結稱：「我的身分證及印章是八 十一年間被王再發拿走的。」，經訊以何以拿身分證印章給王再發﹖則答稱：「 王再發說要賣人頭，我說最多賣四十萬元，超過部分王再發要負責。」，足見王 秋雄同意賣人頭給他人報稅。王再發更結稱：先賣人頭給永升公司報稅，再賣給 密元公司等語。證人即永升公司會計張麗娜證稱：「切結書原有印好空白之格式 ，再填上姓名、金額及日期。切結書上王再發之簽名是他本人來公司對身分證之 後給他簽名的。本案二張切結書日期不同，好像是隔天王再發帶他哥哥（指王秋
雄）來的，我都有核對身分證。」，永升公司另一會計阮玉桃證稱：「一萬二千 元之支票是我開的，王再發他們二人有來公司，辦好資料後，老闆娘（指乙○○ ）叫我開一萬二千元之支票，因王秋雄手痛，所以由王再發代簽。王再發自己是 先來的，拿六千元現金給他。一萬二千元因超過一萬元所以開票，是十二月五日 簽發支票，開十二月八日日期的票，王再發自己先來是十二月四日簽領六千元， 隔天十二月五日王再發、王秋雄再來公司。」（以上見本院上訴卷八十六年四月 十八日訊問筆錄）等語。復有王再發、王秋雄切結書、八十一年各類所得扣繳暨 免扣繳憑單、永升公司八十一年度營利事業所得稅結算申報書，及薪工資暨伙食 津貼領款單二紙，王再發領取六千元現金報酬之支出傳票（置證物袋內），財政 部台灣省中區國稅局沙鹿稽徵所函送永升公司八十一年扣繳稅款各類所得資料申 報書、永升公司八十一年度營利事業所得稅結算申報書影本等在卷可稽。而王再 發曾因竊盜案被判刑，自八十年九月五日起在監執行至八十一年九月十一日，有 臺灣台中地方法院檢察署八十年執減字第一二九四號執行卷可稽，則王再發自不 可能於在監期間在永升公司任職支薪，足證被告乙○○及證人王再發、王秋雄上 開供述為真實。王秋雄既有同意賣人頭給他人報稅，並交印章、身分證給王再發 ，復陪王再發至永升公司簽切結書，被告乙○○等利用不知情之人，依切結書內 容製作該二人之薪工資暨伙食津貼領款單，雖所載文書之內容不實，但究與違背 他人本意而偽造他人名義之文書不同，自無偽造印章、署押及私文書之問題，除 就其以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪責外，尚難以偽造私文書之罪責相 繩。至被告丁○○所辯，及被告乙○○、證人王再發以前所稱：王再發、王秋雄 確有到永升公司工作云云，核與事實不符，難採為被告等有利之認定。被告二人 之罪證已臻明確，犯行洵堪認定。
二、按被告二人行為後原商業會計法第六十六條第一款之規定，業於八十四年五月十 九日經修正公佈，依修正後商業會計法第七十一條第一款之規定，其罰金部分提 高為新臺幣十五萬元，比較修正前後新舊法結果，以修正前之原商業會計法第六 十六條第一款之規定，較有利於被告二人，自應適用修正前對被告二人較為有利 部分，先予敘明。查被告乙○○係永升公司之負責人即商業負責人，為被告乙○ ○所自承，其明知八十一年間王再發、王秋雄二人未在其公司工作，竟收買該二 人為人頭利用不知情之人員虛列薪資，登載於其業務上所作成之薪工資暨伙食津 貼領款單，並由不知情之會計事務所人員據以制作不實之各類所得扣繳暨免扣繳 憑單，和據以併入永升公司薪資支出項內，登載於永升公司八十一年度營利事業 所得稅結算申報書內，並提出行使，向財政部台灣省中區國稅局沙鹿稽徵所申報 ，足以生損害於公眾及他人，其中關於填製薪工資及伙食津貼領款單部分，係屬 會計憑證，此部分被告二人係犯修正前商業會計法第六十六條第一款之罪，而商 業會計法第六十六條第一款之罪原即含有業務登載不實之本質，係屬刑法第二百 十五條之特別規定，併予敘明。至製作不實之各類所得扣繳及免扣繳憑單、並據 以併入永升公司薪資支出項內，登載於永升公司八十一年度營利事業所得稅結算 申報書內提出申報部分，則係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上 文書登載不實罪，其登載不實文書之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另 論罪，又被告利用事實欄所載不知情之他人完成本件犯罪行為，係屬間接正犯。
再丁○○雖非商業負責人，但與乙○○有犯意聯絡及行為分擔，依刑法第三十一 條第一項規定，仍應以共犯論。被告二人上開先後填製王再發、王秋雄二人之不 實會計憑證，時間密接，犯罪方法及構成要件相同，又製作不實之「各類所得扣 繳暨免扣繳憑單」及「永升公司八十一年度營利事業所得稅結算申報書」，其犯 罪構成要件相同，顯係各基於概括之犯意反覆為之，為連續犯，各依法論以一罪 ，並加重其刑。所犯填製不實會計憑證罪與行使登載不實文書罪間，有方法結果 之牽連關係，應從一重之填製不實會計憑證罪處斷。又按被告等以上開內容記載 不實之文書向稅捐機關申報八十一年營利事業所得稅，尚需承辦人員實質審核， 難認被告等有使公務員登載不實之直接故意，公訴人認應成立刑法第二百十六條 、第二百十四條之罪，尚有未洽，起訴法條應予變更。原審對於被告等論罪科刑 ，固非無見，惟被告係向王再發、王秋雄買人頭虛列薪資報稅，並無偽造該二人 印章署押以偽造王秋雄、王再發之切結書及薪工資暨伙食津貼領款單之情事，如 前所述，自不成立偽造私文書及行使之罪。又被告等虛報上述薪工資共六十萬元 ，因該公司八十一年度營利事業所得稅係採調卷審查，如將該項虛列金額剔除後 ，尚無短漏所得額情形，此據證人即國稅局承辦人員施麗萍、齊麗文結證在卷， 復有財政部台灣省中區國稅局八十六年四月二十三日中區國稅一字第八六○○一 九六九七號函在卷可稽，自無成立稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐罪餘地，而該 罪亦無處罰未遂犯之規定，其被訴違反稅捐稽徵法部分自不為罪。原判決未依修 正前商業會計法第六十六條第一款論科，復認被告等尚牽連犯行使偽造私文書及 逃漏稅捐罪，均有未合。被告丁○○上訴意旨否認犯罪雖無可取，但被告乙○○ 上訴意旨否認偽造私文書非無理由，自應由本院將原判決予以撤銷改判。爰審酌 被告等犯罪之動機、目的、手段、所生之危害及犯罪後飾詞圖卸，被告乙○○嗣 後始承認犯罪之犯後態度等一切情狀，各量處如主文第二項所示之刑，又被告行 為後，於九十年一月四日修正，同年月十日經總統公布施行之刑法第四十一條第 一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以 下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭或其他正當事由，執行顯 有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」，則依刑法第二條第一 項前段規定，被告二人所處之有期徒刑，自應均予諭知易科罰金之折算標準。至 公訴意旨另略以：乙○○、丁○○基於犯意聯絡，於八十一年間偽刻王秋雄、王 再發二人印章，並偽簽二人署押，以偽造在職切結書二紙及薪工資暨伙食津貼領 款單二紙，交不知情蔡淑喜做帳據向財政部台灣省中區國稅局申報扣繳八十一年 度營利事業所得稅，使永升公司得逃漏該年度應繳營利事業所得稅，致使王秋雄 之妻甲○○八十一年度綜合所得稅核定通知書多出一筆四十萬元所得收入，足以 生損害於王秋雄、王再發、甲○○及稅捐機關對稅捐稽徵之正確性，因認乙○○ 、丁○○另涉犯刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪，稅捐稽徵 法第四十一條之逃漏稅捐罪嫌云云。惟被告等所為尚難論以刑法第二百十六條、 第二百十條，稅捐稽徵法第四十一條之罪，已如前述，被告等此部分之犯罪尚屬 不能證明，因公訴意旨認此部分與前開成罪論科部分係牽連犯有裁判上一罪之關 係，故不另為無罪之諭知。
三、據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二
百九十九條第一項前段、第三百條，修正前商業會計法第六十六條第一款，刑法 第二百十五條、第二百十六條、第十一條前段、第二條第一項前段但書、第三十 一條第一項、第二十八條、第五十五條、第五十六條，第四十一條第一項前段、 罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，判決如主文。本案經檢察官丙○○到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 七 日
臺灣高等法院臺中分院刑事第二庭
審判長法 官 羅 禮 政
法 官 蔡 聰 明
法 官 陳 欣 安
右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。 書記官 紀 美 鈺
中 華 民 國 九十一 年 八 月 八 日
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