違反商業會計法等
臺灣臺中地方法院(刑事),訴字,97年度,4452號
TCDM,97,訴,4452,20090916,1

臺灣臺中地方法院刑事判決　　　　　　　97年度訴字第4452號
公　訴　人　臺灣臺中地方法院檢察署檢察官
被　　　告　丁○○
　　　　　　辛○○
　　　　　　　　　　號
共　　　同
選任辯護人　曾慶崇律師
上列被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（97年
度偵字第15560號），本院判決如下：
主 文
丁○○公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，計拾柒罪，各處及減為如附表所示之刑；又連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
辛○○無罪。
犯罪事實
一、丁○○前係設於臺中市○○區○○里○○○路270號1樓「景 祺企業股份有限公司」（下稱景祺公司）之實際負責人及總 經理 (直至民國94年5月9日止) ，為公司法第8條第2項所定 之公司負責人及商業會計法第10條第2項規定之商業負責人 ，係從事業務之人，以據實製作商業會計憑證為其附隨義務 。詎 (一) 、丁○○明知景祺公司無向附件1編號所示1至23 公司實際進貨之事實，竟基於填製不實會計憑證之概括犯意 聯絡，及基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，自90年1月間 起至93年4月間止，在不詳地點，自附件1編號1至23之公司 ，共取得不實發票314張、金額計新臺幣 (下同)148,403,46 0元作為景祺公司之進項憑證，向稅捐稽徵機關申報作為扣 抵銷項稅額，而以此不正當方法逃漏如附表所示每2月為一 期之營業稅計17次，各次金額分別如附表所示。(二)、復明 知景祺公司並無向附件2所示公司實際銷貨之事實，竟基於 填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之概括犯意， 自90年5月間起至93年10月間止，在不詳地點，填製會計憑 證而虛偽開立附件2所示之統一發票之不實交易憑證共19 張 、金額計6,480,686元，作為附件2所示公司之進項憑證以申 報作為扣抵銷項稅額，以此不正當方法幫助附件2所示公司 逃漏營業稅324,035元，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐 稽徵及核課管理之正確性。




二、案經景祺公司之法定代理人戊○○訴由臺灣臺中地方法院檢 察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、有罪部分：
一、證據能力部分：
(一)、按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不 可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條之1第2 項定有明文。蓋因檢察官與法官同為司法官，且檢察官代 表國家偵查犯罪，依法有訊問被告、證人及鑑定人之權力 ，且須對被告有利、不利之情形均應注意，況徵諸實務運 作，檢察官實施刑事偵查程序，亦能恪遵法定程序之要求 ，不致有違法取證情事且可信度極高，此外，依刑事訴訟 法第248條第1項前段，於偵查中之被告，就證人所為證言 本得詰問證人，其詰問權已受保障，此外，縱被告於偵查 程序中未詰問證人，就得為證據之被告以外之人於偵查中 向檢察官所為之陳述，其詰問權之欠缺，亦非不得於審判 中由被告行使以補正，而完足為經合法調查之證據（最高 法院97年度臺上字第356號判決意旨參照），又刑事訴訟 法有關傳聞法則及例外規定（第159條至第159條之5）， 於條文係明文規定得為證據者（如第159條之1第1項）， 或條文已明定原則上有證據能力，但當事人不爭執或未抗 辯其有例外否定證據能力之情形，即無蛇足說明其有證據 能力之必要。同法第159條之1第2項規定：「被告以外之 人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者 外，得為證據。」係明文規定被告以外之人於偵查中向檢 察官所為之陳述，原則上為法律規定有證據能力之傳聞例 外，僅於顯有不可信之情況，始例外否定其得為證據…， 此項未經被告詰問之被告以外之人於偵查中向檢察官所為 之陳述，依刑事訴訟法第159條第1項、第159條之1第2項 之規定，除顯有不可信之例外情況外，原則上為「法律規 定得為證據」之傳聞例外，依其文義解釋及立法理由之說 明，並無限縮於檢察官在偵查中訊問證人之程序，應已給 予被告或其辯護人對該證人行使反對詰問權者，始有證據 能力之可言。為保障被告之反對詰問權，並與現行法對傳 聞例外所建構之證據容許範圍求其平衡，證人在偵查中雖 未經被告之詰問，倘被告於審判中已經對該證人當庭及先 前之陳述進行詰問，即已賦予被告對該證人詰問之機會， 則該證人於偵查中之陳述即屬完足調查之證據，而得作為 判斷之依據 (最高法院97年度臺上字第405號判決意旨參 照) ，是被告以外之人前於偵查中已具結而為證述，已受



真實性及任意性之擔保，故除反對該項供述得具有證據能 力之一方，已釋明「顯有不可信之情況」之理由外，不宜 遽指該證人於偵查中之陳述不具證據能力，方符前揭法條 之立法意旨。查證人庚○○於檢察官偵查中經具結所為之 陳述，被告丁○○及其選任辯護人並未提及檢察官在偵查 時有任何不法取供之情形，是客觀上並無顯不可信之情況 ，且證人庚○○於本院審理時，已基於證人之地位經合法 具結，並在賦予被告丁○○及選任辯護人對質詰問機會之 情形下為證述，故上開證人庚○○於偵查中之證言，已屬 完足證查之證據，自具有證據能力。
(二)、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規 定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項定有明 文，此即學理上所稱「傳聞證據排除法則」。被告以外之 人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者 外，得為證據；被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同 法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程 序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時 之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯 護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之 情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之 同意，亦為同法第159之1第2項及第159條之5所分別明定 。而鑒於採用傳聞證據排除法則之重要理由之一，係因傳 聞證據未經當事人之反詰問予以覈實，若當事人願放棄對 原供述人之反對詰問時，原則上即可承認該傳聞證據之證 據能力，而揆諸我國刑事訴訟法第159條之5之立法理由， 除參照前述傳聞證據排除法則之基本法理外，亦參考日本 刑事訴訟法第326條之立法例，查日本刑事審判實務之運 作，有關檢察官及被告均同意作為證據之傳聞書面材料或 陳述，可直接援引該國刑事訴訟法第326條作為傳聞例外 之法律依據，僅在檢察官與被告不同意之情況下，乃須根 據其他傳聞例外規定俾以斟酌該等書面材料或陳述是否具 有證據能力，在當事人間無爭執之案件中，傳聞證據基本 上均可依據前引規定提出於法院使用。據此，我國刑事訴 訟法第159條之5之適用應可作同上之解釋，本件證人施明 岳、張書豪、同案被告廖淑禎及證人吳明泉在檢察官偵訊 時所為之證述內容，固為被告以外之人在審判外之陳述， 屬傳聞證據，惟被告丁○○及其選任辯護人就前開審判外 之陳述，迄於言詞辯論終結前，對於該項證詞之證據能力 均未為異議之聲明，而本院審酌該等證人陳述作成時之情 況，核無違法取證及證明力明顯過低而顯有不可信之瑕疵



及情況，亦認為以之作為證據為適當，故依上開規定及說 明，前開證人施明岳、張書豪、廖淑禎及吳明泉之證述自 得作為證據。
二、訊據被告丁○○固坦認景祺公司購買進貨發票是不對的事情 ，惟否認有為上開犯罪事實，並辯稱：景祺公司有實際進貨 、銷貨之事實，交易對象係以各大賣場為主，稅捐單位就往 來通路、資金流向等詳細調查，結果判定進貨的廠商疑似虛 設行號，裁罰本稅300多萬元再加計二倍的罰款600多萬元， 本稅在當期已經繳納完畢，600萬元應由接任之負責人即告 訴人戊○○繳納，因為他尚未接任負責人之前，是景祺公司 的監察人，另景祺公司會購買平行輸入的產品，有些供應商 會提供發票，但伊沒有想到所提供的發票係不實，亦不知道 該等發票開立之公司係虛設行號，例如附件1所示編號5、8 、9之公司，伊當時有呈予稅捐稽徵處關於該等公司之401報 表，以證明伊確有向該等公司進貨，且該等公司亦有繳稅， 附件1編號11之公司亦有提供進口報單，但沒有想到該公司 開立之發票是不實的云云。惟查：
(一)、本件被告丁○○於檢察官偵訊時供稱：伊自87年至93、94 年間止是景祺公司的實際負責人之情 (見臺灣臺中地方法 院檢察署97年度偵字第15560號卷頁327) ，並酌以證人施 明岳在偵訊時證述：加儀公司是做維修，景祺公司是做販 賣，老板是同一個，沒有區分，就是丁○○之情 (見臺灣 臺中地方法院檢察署96年度偵字第16665號卷頁4) ，及證 人張書豪在偵訊時證述：景祺公司的負責人是丁○○，實 際決策者是丁○○，加儀公司的主管是丁○○之情 (見上 開第16665號偵卷頁4至5)，以及同案被告辛○○於偵訊時 陳稱：伊純粹掛名，實際業務是伊先生 (即丁○○) 在負 責，伊未去公司上班，對於業務完全不了解，公司報稅也 是伊先生 (即丁○○) 在處理之情 (見臺灣臺中地方法院 檢察署96年度他字第3730號卷頁61) ，應認為景祺公司自 設立登記時起，係由被告丁○○擔任該公司之實際負責人 及總經理之事實，係屬真實，合先敘明。
(二)、證人庚○○在本院審理時證稱：伊於91年間擔任亞赫實業 有限公司 (下稱亞赫公司) 之負責人，於92、93年間在景 祺公司有與丁○○見面，是為了景祺公司買發票補進項之 事，當時一位林先生介紹伊與丁○○認識，伊與丁○○見 面約3、4次，目的都是為了買賣發票的事情，亞赫公司、 華蔚實業有限公司 (下稱華蔚公司) 、伍克實業有限公司 (下稱伍克公司) 均係由伊經營的公司，丁○○有購買這3 家公司的不實發票，亦有開立景祺公司的不實發票予這3



家公司等情 (見本院卷三頁102反至104) ，且其亦於檢察 官偵訊時具結證述：亞赫公司之發票由己○○處理，惟己 ○○提不出與景祺公司交易之證明之情 (見臺灣臺中地方 法院檢察署97年度偵字第15560號卷頁326) ，且證人吳明 泉亦於偵訊時具結證述：伊是由不認識的朋友「小玲」介 紹伊作人頭，由伊掛名為仩立有限公司之負責人，並給伊 30,000元作酬謝之情 (見上開第15560號卷頁332) ；又景 祺公司確有向如附件1編號1之應承企業有限公司 (下稱應 承公司) 取得不實發票作為進項憑證及行建企業有限公司 於90年5、6、8月間有開立不實發票予應承公司作為進項 憑證等事實，業經臺灣板橋地方法院92年度訴字第2350號 刑事判決明確在案，如附件1編號10之漢舜企業有限公司 曾遭人填載統一發票予景祺公司等營業人作為進項憑證， 此為臺灣臺北地方法院95年度訴字第905號刑事判決理由 敘明在案，如附件1編號13、附件2編號4之伍克公司、附 件2編號6巨浪科技有限公司係屬係屬虛設行號之事實，分 別經本院97年度訴字第2063號、95年度訴字第2469號刑事 判決認定明確在案，如附件1編號16之興力安邦有限公司 於91年4月間至同年5月間，交付不實發票予景祺公司作為 進項憑證之事，業經臺灣臺北地方法院以95年度訴緝字第 195號刑事判決明確在案，如附件1編號22之法曼國際實業 有限公司開立不實發票予景祺公司作為該公司之進項憑證 ，業經臺灣高雄地方法院以95年度訴字第4365號刑事判決 明確在案，如附件2編號3亞赫公司有向螞蟻王開發有限公 司取得不實發票作為進項憑證之事，亦經臺灣板橋地方法 院97年度訴字第2408號刑事判決明確在案，以上均有各該 判決書附卷可稽；又如附件1編號2之采盛企業有限公司 ( 下稱采盛公司) 涉嫌虛設行號之事，亦經財政部臺灣省北 區國稅局於93年12月31日以北區國稅審4字第093003756 7 號刑事移送書移送至臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵辦 在案，並有移送書、采盛公司之營業稅籍資料查詢作業各 1份在卷可稽，如附件1編號3之鋐煜企業有限公司、如附 件1編號8之朋帝實業有限公司涉嫌虛設行號之事，經財政 部臺灣省北區國稅局於98年4月30日以北區國稅審4字第09 80003887號刑事移送書移送至臺灣桃園地方法院檢察署、 於95年5月1日以北區國稅審4字第095001591 8號刑事移送 書移送至臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵辦在案，如附 件1編號4、5之金暉企業有限公司、川中企業有限公司涉 嫌以人頭公司及虛設公司行號名義開立之事，經法務部調 查局北部地區機動工作組於92年2月25日移送至臺灣板橋



地方法院檢察署檢察官偵辦在案，如附件1編號6仩立有限 公司涉嫌虛設行號之事，經法務部調查局北部地區機動工 作組於92年2月25日以電防字第09278006920號移送書移送 在案，如附件1編號7所示之藍通實業股份有限公司之涉嫌 逃漏稅捐之事，業由財政部臺北市國稅局於92年12月31日 以財北國稅審3字第0920252709號移送至臺灣板橋地方法 院檢察署察官偵辦，有該份函文及營業稅稅籍資料查詢作 業各1份在卷可佐，如附件1編號11之鈺昌興業有限公司、 如附件1編號12之賓翔實業有限公司、如附件1編號20之崇 盛科技有限公司、如附件2編號7之鍀欣實業有限公司涉嫌 幫助他人逃漏稅捐之犯行，經財政部臺北國稅局分別於94 年5月13日以財北國稅法字第0940255921號於94年7月13 日以財北國稅法字第0940205858號等刑事案件移送書移送 至臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵辦及於96年9月13日 以北區國稅審4字第0960024106號刑事案件移送書移送至 臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵辦在案，以及於97年1 月17日以北區國稅審4字第0970000904號刑事案件移送書 移送至臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵辦在案，如附件 1編號15之友和實業股份有限公司之涉嫌虛設行號之事， 業由法務部調查局北部地區機動工作組移送在案，有財政 部臺北市國稅局函文及營業稅稅籍資料查詢作業各1份在 卷可佐，如附件1編號23之利隆水電工程有限公司負責人 涉犯稅捐稽徵法、商業會計法等相關證據，經財政部高雄 市國稅局於93年12月22日以財高國稅審3字第0930078431 號函送至臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵辦在案，並有 各該移送書在卷可稽。再輔以證人丙○○到庭具結證述： 伊透過朋友認識壬○○，壬○○稱佳音電器有限公司 (下 稱佳音公司)缺1個負責人，倘該公司有獲利時，伊可以分 紅，且約定報酬為每月15,000元，故於93年間擔任佳音公 司之負責人，惟伊只領得1次的15,000元，佳音公司營業 處所係在臺北市，伊有去過2、3次，第1次係壬○○說公 司地點找好，叫伊去看一下，第2次係伊去簽變更公司負 責人的文件，營業處所裡只有辦公桌，未看到有關營業項 目的物品，佳音公司應該是虛設行號，嗣伊有要求壬○○ 幫伊更換負責人之事，惟伊並未查證有無更換等情 (見本 院卷三頁100至101)，且其因擔任佳音公司負責人，經臺 灣臺北地方法院以96年度訴字第315號刑事判決連續填製 不實會計憑證及連續幫助納稅義務人逃漏稅捐罪明確在案 ，有該份刑事判決書1份在卷可參；又壬○○亦因收購虛 設行號而涉犯商業會計法第71條第1項第1款、稅捐稽徵法



第41條及同法第43條第1項等罪嫌之事，經臺灣臺北地方 法院檢察署檢察官以94年度偵字第20313、95年度偵字第 376 8號提起公訴，由臺灣臺北地方法院以95年度重訴字 第18號刑事案件受理，及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官 分別以95年度偵字第4958、8145、23879號、96年度偵字 第230 08、24079號、97年度偵字第14134號移送併辦在案 ，此有起訴書及移送併辦意旨書等件在卷可按；及參以證 人癸○○到院具結證述：伊與庚○○是10幾年的朋友，伊 於92年間幫庚○○擔任伍克公司之負責人，伍克公司實際 上由庚○○處理，伊則仍擔任保全的工作，後來庚○○有 請伊去稅捐稽徵處說明統一發票的來源及資金流向，當時 伊覺得不太對，即告訴庚○○稱不要再擔任伍克公司的負 責人等情 (見本院卷三頁145反至147)，是綜此，景祺公 司確有自附件1所示公司拿取不實統一發票作為公司進項 憑證，及開立不實統一發票予附件2所示公司作為該等公 司之進項憑證之事實，已堪認定。
(三)、承上，復被告丁○○在本院審理時亦自承：伊確實有因缺 進項憑證的事情，向一位林代書所介紹的庚○○購買部分 發票作為進項憑證…因景祺公司會購買平行輸入產品，有 些供應商不會提供發票，故權宜之計才向庚○○購買發票 ，伊會付發票百分之5的營業稅稅額給庚○○之情(見本院 卷三頁105、151) ，而證人即國稅局人員游崇熙到院具結 證述：景祺公司的進項憑證營業人遭國稅局調查涉嫌虛設 行號的比例太高，且國稅局調查時景祺公司也沒有拿出帳 冊…國稅局查違章的問題，拿假發票扣抵銷項稅額，就已 經是逃漏營業稅之情 (見本院卷二頁15反至17) ，此外， 並有股份有限公司變更登記表、財政部臺灣省中區國稅局 違章案件罰鍰繳款書、財政部臺灣省中區國稅局大智稽徵 所營業稅違章 (406)核定稅額繳款書、財政部臺灣省中區 國稅局大智稽徵所於96年9月19日以中區國稅大智三字第 0960018375號函覆景祺公司91年度營業稅違章案件更正處 分書、營業稅稅籍資料查詢作業、90年2月至95年4月營業 人銷售額與稅額申請書、90年至95年財政部臺灣省中區國 稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表 (進項來源) 、90 年至95年財政部臺灣省中區國稅局營業人進銷項交易對象 彙加明細表 (銷項去路) 、財政部臺灣省中區國稅局大智 稽徵所於97年6月12日以中區國稅大智三字第0970012616 號函覆檢送景祺公司90年至95年虛偽開立銷項及取得進項 之統一發票明細、各期營業稅申報書及稅籍電子檔資料及 財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局於97年11月3日以中



區國稅中市一字第0970043458號函覆之景祺公司90、91、 92年度營利事業所得稅結算申報書等件在卷可佐，故被告 丁○○辯述其不知景祺公司所取具統一發票之附件1所示 公司係虛設行號及該等公司開立之統一發票為不實，其未 有犯罪故意等詞，核非可信。
(四)、另依據財政部臺灣省中區國稅局96年度財營業更字第5809 5100991號處分書之違章事實固記載「一、受處分人自91 年1月至4月進貨金額計7,205,000元 (未含稅)，未依法取 得憑證，而以非交易對象鈺昌興業有限公司、賓翔興業有 限公司、漢舜企業有限公司開立LC00000000號之統一發票 47紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額36 0,250元…」等文字，並有該份處分書在卷可按，惟證人 即國稅局人員游崇熙到院亦具結證述：景祺公司無法就涉 案期間的交易提出帳冊，依據查核的資料，因為附件1所 示公司所開立者均係異常的發票，故對景祺公司取具不實 發票逃漏稅的部分處分，處分的意思是指景祺公司有虛進 ，但並未對景祺公司作涉嫌虛設行號為告發，…景祺公司 可能有進貨事實，因為處分書有認定部分有進貨，部分沒 有進貨事實，拿到的發票是涉嫌虛設行號的發票，且景祺 公司也提不出實際的進貨對象為何人，所以會認定是拿不 實的進項憑證扣抵銷項稅額，涉嫌虛報進項等語 (見本院 卷二頁15) ，應認為景祺公司雖非虛設之人頭公司，惟其 未能提出證據證明附件1所示公司開立不實統一發票金額 之貨品的實際進貨對象公司或行號，自無從認定附件1所 示不實統一發票總計金額係屬景祺公司實際進貨金額，故 與營業人有進貨事實而不直接向出賣人取得統一發票之情 形並非相同。又證人庚○○到院固證稱：景祺公司確實有 在經營，其銷售的客戶對象係大型通路商，例如燦坤，亞 赫公司、華蔚公司、伍克公司這3家公司亦有實際經營， 且依法申報繳納營業稅等詞 (見本院卷三頁104反至105) ，惟其此項證言並未能證明景祺公司有何進貨之實際交易 對象及未向該實際進貨之出賣人取具統一發票，而須購買 附件1所示編號13、14、17、18、19及21之亞赫公司、華 蔚公司、伍克公司3家公司之不實進項發票作為進項憑證 之事，自難以景祺公司及亞赫公司、華蔚公司、伍克公司 等公司有繳納營業稅及部分實際營業為據，而認定景祺公 司未有逃漏營業稅之結果，又承證人庚○○上揭證述之內 容，及證人甲○○到庭證述：伊記得景祺公司銷售對象有 大潤發、全國電子之情 (見本院卷三頁98反) ，惟均未能 證明景祺公司有何銷貨予燦坤、大潤發、全國電子等公司



，而應該等公司之要求開立景祺公司名義之統一發票予附 件2所示公司之情形，要難以景祺公司有銷貨予燦坤、大 潤發、全國電子等公司之事，而認定景祺公司開立予附件 2 所示公司之統一發票非係不實，是被告丁○○之選任辯 護人為被告丁○○辯述：附件1所示之公司及景祺公司均 有繳納營業稅，不生逃漏營業稅之結果，僅生稅捐稽徵法 第44條第1項行政罰鍰之情形，非刑事責任，且丁○○不 知附件1、2所示公司係虛設行號，未有犯罪故意等詞，均 非可取。再者，被告丁○○亦未能提出證據證明景祺公司 所購買平行輸入的產品之供應商相關資料及該等供應商所 提供係附件1所示何項之不實發票等情事，要難遽信其辯 述不知供應商提供之統一發票為不實之詞，係屬真實，併 此敘明。
(五)、故綜據上述，被告丁○○前揭辯詞，核屬事後卸責之詞， 要難採信，是本件事證明確，被告丁○○所為上開犯行， 應堪認定。
三、被告丁○○行為後，刑法及刑法施行法業於94年2月2日經總 統以華總一義字第09400014901號令修正公布，並於95年7月 1日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但 行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律 ，現行刑法第2條第1項定有明文。此條規定乃與刑法第1條 罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範 行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第 2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本 身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第 2條規定以決定適用之刑罰法律，先予辨明。又以本次刑法 修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競 合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕 暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形， 本於統一性及整體性原則，綜其全部罪刑之結果而為比較， 亦有最高法院95年度第8次刑庭會議決議可資參照。是按：(一)、被告丁○○行為後，商業會計法業於95年5月24日修正公 布，其中第71條第1款關於商業負責人填製不實會計憑證 之處罰規定，法定刑由「五年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新臺幣十五萬元以下罰金」，修正為「五年以下有期 徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，經依 前開修正後刑法第2條第1項規定，比較修正前後商業會計 法第71條第1款之刑度，修正後之規定並未較有利於被告 丁○○，是本件自應適用被告丁○○行為時即修正前商業 會計法之相關規定論處。




(二)、關於罰金刑最低額之限制，刑法第33條第5款業經修正為 ：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣一千元以上，以 百元計算之」，依修正後之法律，稅捐稽徵法第43條第1 項與商業會計法第71條第1款之罪所得科處之罰金刑最低 額均為新臺幣1000元，然依被告丁○○行為時即修正前刑 法第33條第5款規定之罰金最低額為銀元1元，並提高10倍 計算，前開罰金刑最低額為銀元10元，若乘以3倍而換算 為新臺幣，最低額僅為新臺幣30元。因此，比較上述修正 前、後之刑罰法律，自以被告丁○○行為時即修正前刑法 關於科處罰金刑之法律較為有利。
(三)、再按被告丁○○行為後，刑法第55條之牽連犯規定亦於94 年1月7日經刪除，並於95年7月1日生效。是於新法修正施 行後，被告製作不實之會計憑證及幫助他人逃漏稅捐犯行 ，即須分論併罰。經比較新舊法之規定，修正後之法規對 於被告較為不利，依刑法第2條第1項前段之規定，自應適 用行為時且較有利於被告丁○○之法律，即修正前刑法第 55條之規定，從較重之製作不實之會計憑證一罪予以論處 。
(四)、被告丁○○行為時，刑法第56條規定：「連續數行為而犯 同一之罪名者，以一罪論。但得加重其刑至2分之1。」， 惟被告丁○○行為後，上開新修正刑法已刪除第56條連續 犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響 行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，合先敘明。而 本件被告丁○○多次填製不實會計憑證及幫助納稅義務人 逃漏稅捐之行為，依行為時之舊法，僅分別論以一填製不 實會計憑證罪、幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，並各加重其 刑至2分之1；而依裁判時之新法，被告丁○○如犯罪事實 欄一、(一)所載多次逃漏稅捐之犯行，即均須分論併罰， 是比較新、舊法之結果，自以被告丁○○行為時之法律， 較有利於被告丁○○。
(五)、關於定應執行刑之規定，修正後刑法第51條第5款規定： 「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依下列各款定其應執行 者：五、宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上， 各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年。」，較 修正前刑法同條款規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑 ，依左列各款定其應執行者：五、宣告多數有期徒刑者， 於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期 。但不得逾20年。」，對行為人不利，故應依刑法第2條 第1項前段之規定，適用修正前刑法第51條第5款之規定。(六)、綜上被告丁○○全部罪刑之結果而為新、舊法比較，揆諸



前揭最高法院決議及刑法第2條第1項所定之「從舊從輕」 原則，適用被告丁○○行為時法律，對被告丁○○較為有 利，自應適用修正前之商業會計法及刑法之規定。四、按營利事業銷貨統一發票，應認屬於商業會計法第15條所指 商業會計憑證之一種，商業負責人以明知不實之事項而填製 會計憑證，即應認構成商業會計法第71條第1款之罪（最高 法院92年度台上字第6792號刑事判決要旨參照）；是本件核 被告丁○○關於犯罪事實欄一、(一)所為之17次行為，均係 犯修正前商業會計法第71條第1款之登載不實會計憑證罪、 稅捐稽徵法第47條第1、3款、第41條逃漏稅捐罪，關於犯罪 事實欄一、(二) 所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款 之登載不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他 人逃漏稅捐罪。另刑法第215條之從事業務之人登載不實事 項於業務上文書罪，與商業會計法第71條第1款之商業負責 人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，皆規範處罰同一 之登載不實行為，應屬法規競合，後者為前者之特別規定， 依特別法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法第71條 第1款之罪論處（最高法院92年度臺上字第725號刑事判決要 旨參照），則被告丁○○就上開不實填製統一發票部份，應 無另論刑法第215條從事業務之人登載不實事項於業務上文 書罪之餘地，附此敘明。被告丁○○就犯罪事實欄一 (一) 、(二) 所為先後多次填製不實會計憑證及犯罪事實欄一、( 二) 所為幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行，均時間密接、犯 罪構成要件相同，顯均係基於概括犯意反覆為之，為連續犯 ，應依修正前刑法第56條之規定分別論以一罪，並加重其刑 。被告丁○○就犯罪事實欄一、(二)所犯明知不實事項而填 製會計憑證及連續幫助他人逃漏稅捐2罪間，則具有方法、 目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條之規定，從較重之 明知不實事項填製會計憑證罪論處。又按稅捐稽徵法第41條 之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因 公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考 慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定 ，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之 處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任 ，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可 能。又刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其 方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪 主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結 果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公 司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或



受罰主體，僅依同法第47條第1款之規定，代替公司受徒刑 之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連 犯關係。且公司既不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存 在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯， 該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯，公司逃漏稅捐 多次，其負責人應成立多次罪刑，併合處罰，最高法院92年 度臺上第4025號判決可資參照；復按會計憑證，依其記載之 內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主 辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員， 以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當於 商業會計法第71條第1款之罪，本罪乃刑法第215條業務上文 書登載不實罪之特別規定，自應優先適用，此有最高法院92 年臺上字第36 77號判例、94年度臺非字第98號判決要旨參 照，是本件被告丁○○所犯逃漏附表所示每2月為一期之營 業稅計17次，乃犯意各別，行為互殊，應予分論併罰，又被 告就犯罪事實欄一、(一) 所犯商業會計法第71條第1款之罪 、稅捐稽徵法第47條、第41條之罪，其中稅捐稽徵法第47條 、第41條之罪，係屬代罰性質，核與其另犯之商業會計法第 71條第1款之罪，因犯罪行為主體不同，無從成立裁判上一 罪關係，故應予分論併罰，併此敘明。爰審酌被告丁○○使 用不實統一發票作為景祺公司之進項憑證，及以虛開景祺公 司統一發票之方式，幫助其他營業人逃漏營業稅，造成國家 稅賦短收，且危害稅捐稽徵機關對於課稅之公平性與正確性 ，復參酌被告丁○○犯罪動機、目的、手段，未能坦承犯罪 之犯後態度等一切情狀，各量處如主文所示之刑及定應執行 之刑，並均依修正前刑法第41條第1項前段及修正前罰金罰 鍰提高標準條例第2條之規定，諭知易科罰金之折算標準（ 按被告丁○○行為時，依修正前刑法第41條第1項前段、修 正刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，易科罰金之 折算標準原以銀元100元、200元、300元折算1日，經依現行 法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條折算為新臺幣後， 應以新臺幣300元、600元、900元折算1日，而刑法第41條第 1項前段修正後，則規定為以新臺幣1,000元、2,000元、3,0 00元折算1日，因屬科刑規範事項之變更，其折算標準為裁 判時所應諭知，自有就新舊法規定比較之必要，經比較新舊 法結果，以被告丁○○行為時之舊法較為有利於被告丁○○ ，自應依修正前刑法第41條前段、修正刪除前罰金罰鍰提高 標準條例第2條、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條之規定，諭知被告丁○○如易科罰金之折算標準）。另按 九十六年罪犯減刑條例業於96年7月4日公布，並自同年月16



日施行，該條例第2條明文規定：「犯罪在中華民國九十六 年四月二十四日以前者，除本條例另有規定外，依下列規定 減刑：三、有期徒刑、拘役或罰金，減其刑期或金額二分之 一」；本件被告丁○○所犯上揭犯行之犯罪時間，均係在96 年4月24日以前，且非屬上揭減刑條例第3條規定不予減刑之 情形，故依上開規定，本件被告丁○○所犯上開各罪應減其 所受有期徒刑宣告之二分之一，並均依修正前刑法第41條第 1項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，諭知 易科罰金之折算標準，並定其應執行之刑，及依修正前刑法 第41條第2項規定，諭知易科罰金之折算標準。貳、無罪部分：
一、公訴意旨略以：被告辛○○提供個人身分證資料予被告丁○ ○，申請登記為景祺公司之名義負責人（任職期間自90年12 月12日起至94年5月9日止），詎與被告丁○○基於共同犯意 聯絡，(一)、明知景祺公司無向附件1編號1至23公司實際進 貨之事實，基於填製不實會計憑證、逃漏稅捐之犯意，自90 年1月間起至93年4月間止，在不詳地點，自附件1編號1至23 之公司，共取得不實發票314張、金額計新臺幣148,403,460 元作為景祺公司之進項憑證，向稅捐稽徵機關申報作為扣抵 銷項稅額，以此不正當方法逃漏營業稅7,420,178元。(二)