臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第72號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
共 同
訴訟代理人 張俊傑律師
被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 己○○代理處長）
訴訟代理人 庚○○
癸○○
輔助參加人 臺北縣新店市公所
代 表 人 辛○○（市長）
訴訟代理人 子○○
丑○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國
95年2 月10日北府訴決字第0940535290號（案號：00000000號）
訴願決定，提起行政訴訟。經本院以95年度訴字第1180號判決，
被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下
：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由黃毓彥變更為己○○ ，有臺北縣政府民國（下同）98年7 月1 日北府人二字第09 80520029號函影本在卷可憑，茲據繼任者於98年7 月24日具 狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告甲○○（原名陳昌盛）、乙○○、丙○○、戊○○、丁 ○○（原名陳世仁）等人出售所有坐落臺北縣新店市○○段 1033地號土地應有部分4/5 （以下簡稱系爭土地）予訴外人 洪村山，而持輔助參加人88年10月25日88北縣店工字第4374 5 號載明系爭土地使用分區○道路用地，屬公共設施保留地 之證明書，於88年11月2 日向被告所屬新店分處申報移轉系 爭土地，經該分處以系爭土地為未經徵收之公共設施保留地
准予免徵土地增值稅在案。嗣輔助參加人以93年6 月16日北 縣店工字第0930024689號函通知被告所屬新店分處略以「系 爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府 協議價購，應更正為非屬公共設施保留地…。」被告所屬新 店分處遂於93年10月7 日以北稅新一字第0930023812號函補 徵原告等土地增值稅共計新臺幣（下同）31,495,543元（甲 ○○、乙○○、丙○○等人各補徵8,853,899 元；戊○○、 丁○○各補徵2,466,923 元）。原告不服，申請復查，經被 告以94年5 月13日北稅法字第0940047423號復查決定書駁回 （下稱原處分），提起訴願，復遭臺北縣政府決定駁回，遂 向本院提起行政訴訟。案經本院以95年度訴字第1180號判決 「訴願決定及原處分均撤銷」，被告不服，提起上訴，經最 高行政法院以98年度判字第493 號判決廢棄（以下簡稱發回 判決），發回本院，更行審理。
三、本件原告主張：
㈠、訴願決定援引之內政部93年4 月15日「監察院為調查都市計 畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍為私有土地， 是否仍屬公共設施保留地」之會議結論，作為解釋內政部87 年6 月30日台內營字第8772176 號函說明三之依據，顯係曲 解法令破壞法制，並嚴重侵害人民權益：
１、被告謂系爭道路用地業於60年經協議價購云云，惟依輔助參 加人檢送之相關資料，系爭道路用地於60年間僅係由行政機 關單方通知原告等領取微薄之數萬元費用，其收據上載道路 新闢工程用地救濟金等，既無任何協議價購之字眼，亦無任 何協議價購之程序、書面、文件等，行政機關事後爭訟方謂 協議價購云云，顯非屬實。顯見上開數萬元費用僅係使用土 地之補償救濟金，而非協議價購之買賣價款（有鈞院94年度 訴字第2616號判決可參照）。退萬步言，內政部87年6 月30 日台內營字第8772176 號函，係就都市計畫法所示公共設施 保留地之認定疑義所為釋示，其說明第3 項規定「經各公用 事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但 尚未『依法取得』之公共設施用地，仍屬公共設施保留地」 。換言之，其文義已明白表示，即使某一公共設施用地已為 需地機關開闢使用，但在該土地被「依法取得」前，其尚屬 「公共設施保留地」。據此，是否為公共設施保留地，厥在 於土地是否已被「依法取得」，與該地有否開闢使用無關。２、上開內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函所示「依 法取得」係指依法取得所有權而言，此乃文義之當然，亦為 民法第758 條所明定，且由都市計畫法第48條所定該管政府 或鄉、鎮、縣轄市公所依徵收、區段徵收及市地重劃所取得
者皆係該土地之所有權（土地徵收條例第21條、平均地權條 例第62條），顯見，都市計畫法第48條所示公共設施保留地 之取得，係指取得所有權甚明。再者，政府協議價購之土地 ，如已移轉登記予政府機關取得所有權，當無再辦理徵收之 必要，惟如未辦理移轉登記取得所有權，即有再補辦徵收以 依法取得所有權之必要，亦有土地徵收法令補充規定第17點 可稽。再再皆已明示，系爭內政部函釋說明三之依法取得， 當然係指依法取得所有權。系爭土地既未依都市計畫法第48 條所定方式取得，亦未依民法第758 條登記取得。然被告無 視上開法律及函釋，卻以無法律拘束力且係為本件召開，圖 以掩飾行政機關怠惰破壞法制之內政部會議結論，持以曲解 上開函釋說明三之「依法取得」，殊屬無稽。且就法律適用 基礎之都市計畫法第48條及民法第758 條，視而不見故予曲 解，其適用法規顯有錯誤，應屬無疑。
３、基於買賣關係而占有，尚與使用權有間。且「使用權」與「 所有權」亦屬截然兩事，其法律意義、內容、範圍及性質等 完全不同，應屬確然之法律概念。上開內政部87年6 月30日 台內營字第8772176 號函之「依法取得」，當然係指取得所 有權而言，嗣後內政部89年7 月11日台內營字第8907545 號 函釋，更明白重申，縱有合法取得使用權，如尚未依法取得 ，自仍屬公共設施保留地等，其理至明。退步而言，縱認業 經行政機關協議價購，則行政機關依民法買賣及物權之規定 ，即應辦理系爭土地所有權之移轉登記，詎其多年來皆不予 聞問，視民法相關規定如無物。再者，原告等縱於88年間將 系爭道路用地出賣予他人，依民法第226 條、第256 條、第 260 條、第259 條等規定暨最高法院歷來判決例，其亦得向 原告等請求返還價金或賠償損害，惟行政機關仍不循法處理 。而系爭土地從來即核定為公共設施保留地，且於88年被告 亦核定免徵土地增值稅在案，焉有於事隔5 年後，漫引與核 定公共設置保留地免稅無關之上開事由，濫權違法改依非公 共設施保留地，並溯及既往，藉此補徵稅款，致原告等出賣 系爭道路用地所得僅4,732,358 元，竟須繳納高達31,495,5 43元之土地增值稅，嚴重侵害人民權益。是被告於88年間核 准依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅之行政處分 並無違法，並不生行政程序法第117 條撤銷「違法行政處分 」及第119 條之問題。而公共設施保留地之設置及免稅等， 皆係由行政機關依法單方核定，非原告等所能參與決定，何 有原告等提供不正確資料或不完全陳述致行政機關依此作成 行政處分云云之情事。
㈡、行政機關於新店地區就相類之案件，輔助參加人就公設用地
（既成道路）先予認定為政府機關尚未依法取得之「公共設 施保留地」，被告據而為免稅之核定，民眾因此辦理土地買 賣移轉過戶，事隔多年後突翻異作成補徵土地增值稅之處分 ，咨意課徵高於土地買賣價款達7 、8 倍之土地增值稅，相 關案例受害民眾極多，目前最高行政法院亦有就相同案件判 決民眾勝訴確定之案例（最高行政法院98年度判字第125 號 判決參照）。協議價購為私法之買賣，本即與公法上之徵收 ，其性質、程序及法律規定等皆截然不同。原告等當時尚年 輕，輔助參加人僅片面通知領取微薄數萬元之土地使用補償 費或救濟金，既未於收據上載明其為土地買賣價款，無任何 協議價購之字眼，亦未簽立有任何協購價購之書面、文件等 ，甚至，輔助參加人數十年來更無要求原告等辦理土地買賣 移轉登記之手續，在在均與所謂協議價購不合，是原告等民 眾認知該微薄費用為土地使用補償費或救濟金，而不知有所 謂協議價購情事，即與經驗法則無違。況輔助參加人不僅數 十年來始終無要求原告辦理系爭土地之產權移轉登記，嗣後 又於60年12月時同意辦理系爭土地繼承之登記，故原告等不 知系爭土地權義之糾葛而信任土地產權登記之公示，更與經 驗法則相符。甚者，原告等於88年10月18日即向輔助參加人 查詢系爭土地，經輔助參加人以88年北縣店工字第43745 號 函回覆，認系爭公設用地係屬政府機關尚未依法取得之「公 共設施保留地」。按輔助參加人主張公設用地如經協議價購 即非屬公共設施保留地，而輔助參加人乃為系爭公設用地之 主辦及主管機關，其就系爭土地是否有所謂協議價購而非屬 公共設施保留地之情事，焉有諉為不知之理。惟其當時既已 明確表示系爭土地係屬公共設施保留地，即無協議價購等情 事，則原告等民眾不知有所謂協議價購情事，又有何違背經 驗法則之處。民眾正因不知方要詢問主管機關，而主管機關 當時既已明確表示，民眾遵之而行，數年後竟要遭課3 千餘 萬元，實難讓原告等心服。
㈢、系爭買賣係以被告核定免稅處分，為買賣完成登記與否之條 件：
１、按買賣契約特別約定事項之全文為「㈡如遭非前列因素致無 法取得免稅單時，雙方協議，已繳第1 期款無須退還甲方， 本契約不解除，由甲方繼續尋求解決方法，乙方則繼續配合 辦理，俟辦理完成，則甲方依約付清尾款，乙方之配合時間 為自申報土地移轉現值之日起一年內。」亦即，其真意明白 表示，本件買賣如有非前列因素致無法取得免稅單時，則雙 方特別協議，本契約先不解除，而由甲方（買受人）繼續尋 求解決方法，乙方（出賣人即原告）則繼續配合辦理，惟乙
方配合之時間僅限於自申報土地移轉現值之日起1 年內，換 言之，如甲方於1 年內仍無法解決，則條件成就，本契約即 應解除，文義甚明。次按，公共設施保留地道路用地之買賣 ，因係用以節稅且免徵土地增值稅，故其買賣價格通常僅為 公告現值百分之幾，如係要徵繳可能高達公告現值近60% 之 土地增值稅，則買賣雙方即不可能成交完成買賣，此為公知 之事實。另土地稅法第51條第1 項亦明定「欠繳土地稅之土 地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權」，顯 見完繳土地增值稅之繳稅證明抑或免徵土地增值稅之免稅證 明書乃為辦理不動產物權移轉效力所不可或缺之要素。２、依本件買賣契約第2 條約定，簽約時給付第1 次款、稅單核 發後給付第2 次款、產權移轉登記完竣3 日內給付尾款。而 本件系爭道路用地買賣，依上開特別約定事項記載，係以核 定免徵土地增值稅（免稅單）為其條件，否則以土地買賣價 款僅4,732,358 元（約公告現值8%），焉有繳交土地買賣價 款8 倍之土地增值稅即31,495,543元之理。亦即，本件買賣 完成之前提要件為系爭土地係屬免徵土地增值稅，如在完稅 過程中未核發免稅單而無法於1 年內按時解決時，則買賣雙 方即不致進行後續之第2 次付款、辦理移轉登記及支付尾款 ，契約文義甚明。是以，本件被告原核定之免稅處分，已使 買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序。
３、被告原核定之免稅處分，係以輔助參加人所發系爭土地使用 分區○○○○○道路用地）及88年10月25日88北縣店工字第 43745 函為據（載明系爭土地使用分區○道路用地，目前係 屬公共設施保留地），實不應歸責於原告；原核定免徵土地 增值稅於88年11月10日作成，原告等信賴該核定免稅之處分 ，並接續完成土地買賣相關事宜，於歷經5 年，被告突然作 成系爭補徵土地增值稅之處分，且金額計達31,495,543元， 相較於原告等出售系爭土地之所得價金僅有4,732,358 元（ 計算式：買賣總價×系爭土地占買賣標的土地之比例；即6, 098,400 元×0.776 ＝4,732,358 元），不只造成原告背負 巨額之公法上債務，導致原告等家族徬徨奔波不得安寧，且 將造成相關當事人間之輾轉求償，對於已然確定之法律關係 發生巨變，經比較被告撤銷處分所為維護之利益，本件信賴 利益顯然大於被告撤銷處分所欲維護之利益。
㈣、綜上所述，系爭土地為公共設施保留地，被告就原告等申報 系爭土地之土地增值稅，原核定免稅之處分並無錯誤；縱係 有誤，惟原告等因信賴該處分而辦理後續之過戶程序有信賴 表現，又其無信賴不值得保護之情事，並其信賴利益大於被 告作成補徵處分撤銷原免稅核定所欲維護之利益，且撤銷原
免稅核定對於法安定性之公益亦有重大危害，被告依法不得 撤銷並予補徵，故被告所為系爭補徵處分，自有違誤等情。 並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
㈠、本案原告等5 人於88年10月25日立約買賣並於同年11月2 日 申報移轉系爭土地（甲○○、乙○○，丙○○等人應有部分 各1/5 ；戊○○、丁○○等應有部分各1/10）現值，經被告 所屬新店分處准依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值 稅在案。嗣輔助參加人以93年6 月16日北縣店工字第093002 4689號函通知被告所屬新店分處略以「系爭土地為新店市○ ○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，應更正 為『非屬公共設施保留地』…。」，且經輔助參加人93年9 月29日北縣店工字第0930038498號函復所檢送之「新店鎮○ ○ 號道路用地範圍土地補償發放清冊」資料，原地主陳昌華 、陳昌漢、丙○○、陳昌盛、乙○○等人業已領取補償費在 案。依內政部83年8 月2 日（83）內營字第8304311 號函及 內政部營建署92年7 月10日營署都字第0920038554號函略以 「土地…協議收購並經開闢使用，即非屬公共設施保留地」 ，是以系爭土地應非屬土地稅法第39條第2 項規定依都市計 畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前免徵土地增值稅之 土地甚明。至輔助參加人88年10月29日核發系爭土地之都市 計畫土地使用分區○○○○○道路用地」，惟依財政部93年 6 月1 日台財稅字第0930453029號函檢送內政部93年4 月15 日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府 協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保 留地」會議紀錄，則系爭土地於60年既經政府協議價購，並 由原地主陳昌華、陳昌漢、丙○○、陳昌盛、乙○○等人領 取補償費在案，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係 仍存在，政府仍有合法土地使用權，已非保留供政府或公用 事業取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保 留地。
㈡、又系爭土地係屬60年間新店鎮○○ 號道路（現新店市○○路 ）用地，早年即由輔助參加人價購完畢，並於62年開闢道路 ，供公眾通行迄今，原地主陳昌漢、丙○○、陳昌盛、乙○ ○等人業於60年間領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟 迄未辦理所有權移轉登記而已，參照前揭內政部之研商會議 紀錄，而認系爭土地雖為道路用地，既經協議價購，並已開 闢使用，則非公共設施保留地，自無前揭土地稅法第39條第 2 項規定免徵土地增值稅之適用。本件被告於受理原告等申 報移轉土地增值稅之案件，因主管機關即輔助參加人所誤發
之88年10月29日北縣店工證字第94389 號簡便行文表載明系 爭土地為道路用地及88年10月25日88北縣店工字第43745 號 載明系爭土地目前係屬公共設施保留地之公文書，故予核定 免徵土地增值稅，因原核定有錯誤，而為違法之行政處分， 被告於未逾核課期間內予以補徵原免徵之土地增值稅額，依 改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨，於法尚無違誤 。
㈢、原告等並不否認系爭土地於60年間即闢為新店市○○路使用 ，且彼等已領得系爭土地之補償費，雖其辯稱不知該款項為 系爭土地之價購金云云；惟依最高行政法院98年度判字第49 3 號判決審認原審卷附之2 份收據所載，其1 為「新店鎮○ ○ 號道路新闢工程用地救濟金」上開款項之記載方式與一般 徵收補償費方式相同；且依原告等與買受人洪村山簽立之買 賣契約上特別約定事項所載：「…如遭非前列因素致無法取 得免稅單時，雙方協議，已繳之第1 期無須退還甲方（按即 買受人洪村山），本契約不解除，由甲方繼續尋求解決方法 ，乙方（按即原告）則繼續配合辦理…。乙方於60年間曾領 取政府之土地使用補償費甲方無異議。本契約成立時，雙方 確知本地為公設用地（既成之道路）…。」是原告等既將系 爭土地之使用現況及已領取補償費等事宜，載明於買賣契約 書，足證彼等已知系爭土地被價購之事實，原告等主張不知 上情，與經驗法則不符。是其既已知系爭土地已經價購之事 實而未誠實申報，致被告誤以為仍具公設保留地之性質而予 以免繳，致該違法行政處分之作成，則原告等自具有明知或 因重大過失而不知，是依行政程序法第119 條第1 項第3 款 規定，應認本件原告等之信賴不值得保護，被告自得撤銷前 錯誤之免徵處分，而予以補徵土地增值稅。
㈣、原告等與訴外人洪村山就系爭土地訂定買賣契約後，始申請 核定免徵土地增值稅，是被告前開免稅處分在後，在先之買 賣行為顯非因信賴在後之處分而為之，又雖原告等於收受免 稅證明書後將系爭土地移轉登記予買受人，惟此乃係原告等 基於與買受人間之買賣契約所生債務之履行，尚非原告等因 上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本案有信賴保護 原則之適用（最高行政法院95判字第1638號判決參照）。是 以，被告依土地稅法第39條第1 項、第2 項、稅捐稽徵法第 21條第1 項第1 款、第2 項之規定，核課土地增值稅，於法 並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、輔助參加人陳述：
㈠、按土地稅法第39條第1 項及第2 項前段規定之立法意旨，係 因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之
移轉亦應免稅，以維租稅公平。是適用土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定 之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方 式取得」之要件（最高行政法院92年度判字第591 號判決參 照）。次按都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市 計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計 畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中 ，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市 公所取得者而言（最高行政法院91年度判字第1002號判決參 照）。又內政部87年6 月30日（87）台內營字第8772176 號 函釋、93年5 月17日台內營字第09300841572 號函檢送該部 93年4 月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用 地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬 公共設施保留地」會議記錄，於附件會議記錄七、結論之內 容，係內政部基於都市計畫法之中央主管機關職權，對於「 公共設施保留地」之定義，依都市計畫法第48條至第51條立 法意旨所為「一致性」闡釋，於法無違，自得予以適用。㈡、當初係依據土地登記簿之記載，以土地私有且屬道路用地， 乃認定為公共設施保留地，嗣於整理檔卷時，發現系爭土地 於60年間即已協議價購在案，且已領取補償費及救濟金，並 有扣除增值稅。當初若協議不成，即須行徵收程序，當時係 由被繼承人之長子即陳昌華代理書立同意書。原告等既知悉 已協議價購，自不應再出賣予第三人。而本案係土地所有權 之協議價購，非屬土地使用的補償，至救濟金係屬類似於公 告現值加成之意，非地上物之補償；輔助參加人發現系爭土 地於60年間即協議價購，已非公共設施保留地，之前所發認 定系爭土地為公共設施保留地之機關證明有誤，即於93年間 發文予被告作更正。
㈢、輔助參加人與原告等有關臺北縣新店市○○段1033地號（重 測前大坪林段十二張小段79-3地號），因開闢新店鎮第4 號 都市○○道路（現新店市○○路）再說明如下：依據系爭土 地所有權移轉登記經過情形，原告等皆移轉所有權於洪村山 ，且在陳昌華於60年6 月4 日簽註新店鎮○○ 號道路新闢工 程用地補償意見調查表（於98年8 月4 日補提書證），簽註 「按照購買行政院住宅價格每坪1 千元免增值稅」，惟見上 開系爭土地於新店鎮○○ 號道路新闢工程用地補償費及新闢 工程用地救濟金總計365,258.7 元，以60年間之物價指數， 按照上開陳君所簽註「按照購買行政院住宅價格每坪1 千元 …」若購買30坪的房子，依60年間只需30,000元左右；而原 告間之應有部分有1/5 及1/10等，系爭土地補償費約7 萬餘
元及3 萬餘元，而非原告所稱「…原告等領取微薄數萬元之 …補償費及救濟金」。另有關原告等稱輔助參加人未通知原 告等辦理協議價購乙節，依60年間辦理系爭土地之補償事宜 ，係依據土地法之規定，無「辦理協議價購」事項，且土地 徵收條例係91年才公布施行，惟依據新店鎮○○ 號道路用地 範圍土地補償發放清冊、新店鎮○○ 號道路新闢工程用地土 地補償費收據、新店鎮○○ 號道路新闢工程用地救濟金收據 等皆由原告等用印領取，原告等皆知為土地補償費，而非其 所稱「既未於收據上載明為土地地價款，亦無任何協議價購 之字眼。」顯與事實不符。
㈣、依司法院釋字第589 號解釋關於公益與私益衡量之解釋，及 行政程序法第117 條及第119 條之規定，行政法上固有人民 已取得之權利應予保障之原則，但其所保障者，應係指合法 並正當之權利而言，倘其權利之取得並不合於法律規定，即 不得謂仍應受保障。本件原告等代理人之過失視為原告等之 過失，代理人既為土地專業，其由土地登記謄本之記載及已 開闢為既成道路之事實，較一般人更易判斷前開事實，何能 以委託專業人士辦理而諉為不知，凡此事實對於原告等應有 第119 條所列信賴不值得保護之情形。
六、本件如事實概要欄所述之事實，有88年10月25日系爭土地不 動產買賣契約書、新店鎮○○ 號道路用地範圍土地補償發放 清冊、被告所屬新店分處93年10月7 日北稅新一字第093002 3812號函、輔助參加人93年6 月16日北縣店工字第09300246 89號函、被告88年11月10日簽呈、土地增值稅申報書、輔助 參加人88年10月25日88北縣店工字第43745 函、使用分區證 明書、系爭土地登記謄本、土地買賣所有權移轉契約書；協 議同意書、收據、補償意見調查表、輔助參加人88年10月29 日88北縣店工證字第94389 號簡便行文表、土地所有權狀、 地籍圖騰本等件影本附卷可稽（見原處分卷第119-124 、59 -61 、38-39 、29、18、11-17 、8-9 、1-2 頁；前審卷第 117-121 、152 、158-160 頁），堪信為真實。是本件之爭 點乃在：㈠、系爭土地是否屬公共設施保留地？㈡、被告補 徵系爭土地增值稅之處分是否違反信賴保護原則？七、系爭土地非屬公共設施保留地。
㈠、按「（第1 項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2 項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移 轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設 施保留地後再移轉時，以該土地第1 次免徵土地增值稅前之 原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課 徵土地增值稅。」土地稅法第39條第1 項、第2 項定有明文
。考其立法意旨乃因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地 增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是適用土 地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「 依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地 將由政府依徵收方式取得」之要件，始足當之（最高行政法 院92年度判字第591 號判決意旨參照）。
㈡、次依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，都市計畫法所 稱之「公共設施保留地」係指依同法所定都市計畫擬定、變 更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來 各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者 而言（最高行政法院91年度判字第1002號判決意旨參照）。 內政部87年6 月30日（87）台內營字第8772176 號函釋：「 主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義 乙案，……說明：……二、查都市計畫法所稱之『公共設施 保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指 依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設 之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府 或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業 機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公 共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計 畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或 鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫 法所稱之『公共設施保留地』。……四、經各公用事業機構 、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法 取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬 公共設施保留地。…」及93年5 月17日台內營字第09300841 572 號函檢送該部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都 市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私 有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄七之結論所載 ：「……㈡公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢 使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依…(87) 台內營字第8772176 號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保 留地：按民法第345 條規定……，復按最高法院85年台上字 第389 號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕 履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並 不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買 受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成 ，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即 具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』 ，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記
，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前 開87年6 月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得 開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。… …」等語，係內政部本於都市計畫法之中央主管機關職權， 對於「公共設施保留地」之定義所為之釋示，符合都市計畫 法第48條至第51條規定之意旨，亦未增加法律所未規定之限 制，自得予以援用。至內政部89年7 月11日台內營字第8907 545 號函則係有關地主之同意無償提供使用土地，仍屬公共 設施保留地之函釋，則與上開會議結論係有關政府價購土地 ，並無牴觸之處；另土地徵收法令補充規定第17條規定：「 政府機關協議價購之土地，如補辦徵收，仍應依法補償其地 價。」旨在說明即便係曾經政府協議價購之土地，嗣後如有 補辦徵收之情形，仍應依徵收程序依法補償其地價，非謂協 議價購之土地，如尚未辦理所有權移轉登記，均須補辦徵收 以取得所有權，而應視具體個案判定之。原告依上述內政部 87年6 月30日（87）台內營字第8772176 號函文義，是否為 公共設施保留地乃係以土地是否已被「依法取得」為斷，且 認所謂「依法取得」係以依法辦妥所有權移轉登記始屬之， 即便已依買賣關係取得占有仍非該函所指之「依法取得」云 云，顯係其個人一己之主觀見解，尚無可採。
㈢、查系爭土地屬新店鎮○○號道路（現為新店市○○路）用地 範圍，早於60年間即由輔助參加人辦理價購，並闢為道路使 用乙節，業經輔助參加人陳明綦詳，並提出協議同意書、新 店鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊、收據（陳昌漢 乃原告戊○○、丁○○被繼承人）及補償意見調查表等件影 本附卷可稽（見本院卷第76-82 頁；本院95年度訴字第1180 號卷第67-72 頁），且經原告等自認於60年間取得輔助參加 人交付之補償金屬實。雖原告等主張其等所領取之該等款項 並非土地所有權之協議價購價金，而係土地使用之補償云云 ，然綜觀該土地補償發放清冊、調查表、收據、協議同意書 等文件，其上均無記載該補償係土地使用對價之記載；況由 原告等之被繼承人陳村琳之長子即陳昌華針對「新店鎮○○ 號道路新闢工程用地補償意見調查表」制式附註1 ：「按照 五三年申報價格收購，免繳增值稅，若按照六十年公告現值 繳增值稅。」，於60年6 月4 日在該表「其他意見欄」填載 「按照購買行政院住宅價格每坪壹仟元免增值稅。」等字樣 ，並於同日出具協議同意書載明「…等筆土地因開闢新店鎮 第4 號都市○○道路使用經協議結果自願同意每坪補償地價 新台幣壹仟元…具同意書人：陳村琳（亡）長子陳昌華代」 等文義（見上開前審卷第117 頁及本院卷第76頁），涉及土
地「購買」及「增值稅」之負擔，亦可知輔助參加人給付原 告等之上開工程用地補償要係有關土地之買賣移轉之價金， 而非僅係取得土地使用代價，否則不生土地增值稅負擔之問 題；至價購金額之多寡，乃不影響價購事實之判定。是原告 上開主張，顯然無據，洵無可採。揆諸都市計畫法第48條規 定及前揭函釋意旨，系爭土地雖為道路用地，惟既經輔助參 加人協議價購，並已開闢為道路使用，即非屬都市計畫法規 定之公共設施保留地，其移轉自無土地稅法第39條第2 項有 關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用，洵堪認定。 原告主張系爭土地為公共設施保留地，被告於88年間所為免 徵土地增值稅之處分，並無違法云云，亦無可取。至本院以 94年度訴字第2616號及最高行政法院以98年度判字第125 號 判決撤銷被告對陳全枝等人補徵增值稅之處分乃係個案，不 能拘束本院；況經同一協議價購之陳昌華出售被價購之土地 ，亦經本院以96年度訴字第684 號判決維持被告之補徵增值 稅處分，而為最高行政法院以97年度裁字第1824號裁定駁回 陳某之上訴，而告確定，併附此敘明
八、被告補徵系爭土地增值稅之處分無違信賴保護原則。㈠、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務 人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……在 前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或 並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰 。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依 法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者 ，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條、第22條第1 款所 明定。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該 管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義 務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之 確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課 稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查 定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦有改制前行政法院58年 判字第31號判例可參。查系爭土地非屬公共設施保留地，其 移轉並無土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅規定之 適用，已如前述，被告所屬新店分處就原告與訴外人洪村山 等人以買賣為原因，於88年11月2 日所為土地增值稅申報， 未詳究渠等當時委由代書壬○○所提出輔助參加人88年10月 29日88北縣店工證字第94389 號簡便行文表僅載明系爭土地 之都市計畫土地使用分區○○道路用地」，並未記載屬公共 設施保留地（見原處分卷第11頁) ，又輔助參加人以88年10
月25日88北縣店工字第43745 號函復第3 人張麗莉系爭土地 為公共設施保留地，即逕予核定准予免徵土地增值稅之處分 ，乃係根據錯誤之資訊而於法有違。嗣被告依輔助參加人前 開93年6 月16日函通知系爭土地業經該公所協議價購及以93 年9 月29日北縣店工字第0930038498號函檢送具領土地補償 費及救濟金收據等資料，認系爭土地非屬土地稅法第39條第 2 項規定得免徵土地增值稅之公共設施保留地，遂於5 年核 課期間內，發單補徵原告移轉系爭土地應繳納之土地增值稅 如上述，揆諸前揭規定，洵屬有據，先此敘明。㈡、次按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民 正當合理之信賴。」、「違法行政處分於法定救濟期間經過 後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關 ，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤 銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不 值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益 顯然大於撤銷所欲維護之公益者」、「受益人有下列各款情 形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方 法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正 確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作 成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知