臺北高等行政法院判決
98年度訴字第950號
原 告 甲○○
訴訟代理人 吳光仁 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3
月16日台財訴字第09800005710 號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶 趙建銘薪資所得新臺幣（下同）7,446,809 元，經法務部調 查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）及被告查獲 ，乃歸戶核定綜合所得總額13,284,783元，補徵稅額2,412, 932 元，並按所漏稅額2,859,741 元處0.5 倍之罰鍰1,429, 870 元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁 回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴所得部分：
①「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師 、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠 、表演人及其他以技藝自力營生者。」為所得稅法第11條 第1 項所明定。又「配音人員接受製作單位之委託完成特 定廣告商品之錄製而非受僱支領固定薪資者，其工作報酬 係屬所得稅法第14條第1 項第2 類規定之執行業務所得， 可按同法有關執行業務者「表演人」之規定辦理綜合所得 稅結算申報。」為財政部82年3 月11日台財稅第82008594 9 號函所明釋。
②原告配偶趙建銘係接受生寶生物科技股份有限公司（下稱 生寶公司）負責人章修綱之委託完成「臍帶血保存」宣傳 廣告之代言，其代言之內容（意涵）主要係以其醫師專業 之形象，經由趙建銘醫師以聲音或肢體上之表演，代言宣 傳蒐集儲存「臍帶血」之優點，使一般人了解臍帶血內具 有之幹細胞，於未來當儲存者或其後代子孫，如遭遇重大
疾病時，例如作骨髓移植，透過未來醫療科技之進步，使 用己身保存之幹細胞，因不會有醫療上之排斥問題，應較 使用他人之幹細胞，能有更大再造之生機。由上述，可知 原告配偶趙建銘之廣告代言，實與棒球名人王建民或藝人 張菲等之廣告代言之情事，並無二致。依首揭所得稅法第 11條第1 項之規定與財政部82年3 月11日台財稅第820085 949 號函釋之意旨，配音人員受委託錄製產品，只要不是 受領固定薪資，就符合表演人之身分，故配音人員係以其 聲音來從事表演，代言人則以其肢體語言動作表演，本件 原告配偶趙建銘之廣告代言亦屬表演人之性質，其所取得 之工作報酬，核係屬所得稅法第14條第1 項第2 類規定之 執行業務所得，應按同法有關執行業務者「表演人」之規 定，視為執行業務所得。因其與生寶公司並不具有僱傭關 係且非經常受僱支領固定薪資，雙方既無約定原告配偶趙 建銘需配合生寶公司經常擔任其指定之工作，自當不必受 生寶公司之約束，得自由選擇是否接受或繼續執行此項廣 告代言業務，固不屬薪資所得，其理甚明。
③原告配偶趙建銘係以專業上接受生寶公司臍帶血廣告之代 言業務，而非受公司僱用擔任經常性工作，其自該公司取 得之代言費酬金理應屬執行業務所得，被告以本件原告配 偶為生寶公司代言「臍帶血保存」，與該公司具有業務主 屬關係，其基於提供勞務在工作上取得報酬，並未自負盈 虧為由，認定核屬薪資所得，洵有未洽。遍查所得稅法相 關條文，對於執行業務所得與薪資所得之劃分歸類，尚無 此說法。又原告配偶趙建銘之代言本來就不用負銷售之瑕 疵擔保責任，代言者只需完成委託人之委託即已完成，商 品之瑕疵與受託人並無關係。
⑵罰鍰部分：
①原告配偶趙建銘93年度取自存寶有限公司（生寶集團）酬 金7,446,809 元，係於95年6 月9 日補繳稅款並於同年6 月12日自動補申報在案。在此之前，被告均未向原告進行 函查，其處分書亦係97年8 月始寄發，所謂於95年5 月26 日派查及同年月29日通知生寶公司提示給付原告配偶趙建 銘臍帶血廣告代言費資料，有財北國稅審三字第09502089 32號調查函可稽，足見被告並未於原告自動補繳補報前有 何向原告調查及發函通知之作為，其認定不符合自動補報 補繳免罰規定，顯非合理。
②原告配偶趙建銘所為之廣告代言，符合執行業務所得之定 義，係屬以聲音或肢體上表演之表演人，對於存寶公司按 薪資所得予以補通報扣繳之情事，是否適法，被告應基於
職權，善盡積極調查之能事，查明事實真相，以維護原告 之權益。
③存寶公司業已開立扣繳憑單在案，則依稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表，其裁罰倍數應為0.2 倍，被告以存寶 公司係於95年6 月2 日始向中南稽徵所申報扣免繳憑單， 係在查獲後為由，處以0.5 倍，令人難以信服。 ⑶綜上，原告主張原告配偶趙建銘代言「臍帶血保存」所取得 之報酬，應屬執行業務所得；又原告漏報系爭所得已補繳稅 款並自動補申報，依法應免予處罰，且縱應處罰，本件存寶 公司已開立扣繳憑單，則本件依法應處以所漏稅額0.2 倍之 罰鍰，被告逕以系爭所得為薪資所得，並處以所漏稅額0.5 倍之罰鍰，於法均有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原 處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。三、被告抗辯：
⑴薪資所得：
①「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除 業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費 ，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務 上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用 後之餘額為所得額。....薪資所得：凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之 計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額 。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、 獎金、紅利及各種補助費。....」為行為時所得稅法第14 條第1 項第2 類及第3 類第1 款、第2 款所明定。又提供 勞務取得報酬，不必負擔瑕疵擔保及盈虧之風險者，為薪 資所得，而執行業務者須自行負擔執行業務所需成本費用 、自負盈虧及經營風險，其間差別在於執行業務者，執行 業務而取得報酬乃具有自由性及獨立性，不必受雇主拘束 ，得自由選擇是否執行、執行內容方式、為誰執行業務， 如何支配執行利益等；其有別於薪資所得者，乃薪資所得 者係雇主取得利益之工具，非獨立於雇主執行業務取得報 酬利益，則其薪資收入中，並未含有業務執行費用。此一 概念，亦經最高行政法院95年度判字第54號判決意旨予以 闡明。
②本件原告93年度漏報配偶趙建銘取自生寶公司薪資所得7, 446,809 元，經調查局北機組及被告查獲，通報被告所屬 松山分局核定薪資所得7,446,809 元，歸課綜合所得稅。 蓋本件係生寶公司僱用原告配偶趙建銘為該公司代言「臍 帶血保存」，原告配偶不必負擔代言商品之瑕疵擔保，僅
單純提供勞務獲得報酬，有別於執行業務者須自行負擔執 行業務所需成本費用、並負盈虧及經營風險等，是原告配 偶代言「臍帶血保存」所取得之報酬，核屬薪資所得，並 無違誤。原告一再主張應屬執行業務所得乙節，核不足採 。又生寶公司支付原告配偶趙建銘代言報酬不含稅在內計 700 萬元，並以面額500 萬元、200 萬元兩張支票支付， 如計入扣繳稅額446,809 元，原告漏報其配偶趙建銘93年 度系爭薪資所得應為7,446,809 元。
③財政部82年3 月11日台財稅第820085949 號函釋意旨，係 針對配音人員以其技藝之專業而為配音業務，故其收入屬 執行業務所得，並不是任何配音、表演之所得，都屬執行 業務所得，本件原告配偶是專業醫生並不是以配音為專業 之人員，故無系爭函釋之適用。且表演人身分之認定，係 以新聞局發給演員證，或各縣市政府發給之歌星證者，且 本業以表演為專業才具有表演人身分，原告配偶趙建銘並 不具表演人之身分。
⑵罰鍰部分：
①「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者 ，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員 進行調查之案件，左列之處罰一律免除；....二、各稅法 所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定。再者，「納稅義務人應於每年5 月1 日 起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申 報其上一年度內構成綜合所得總額....之項目及數額，以 及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除.. ..扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申 報前自行繳納。....」、「納稅義務人已依本法規定辦理 結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或 短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。....」為行 為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所規定。本 件原告93年度漏報配偶薪資所得7,446,809 元，被告按所 漏稅額2,859,741 元處0.5 倍罰鍰1,429,870 元，有調查 局北機組調查筆錄及生寶公司開立之扣免繳憑單可稽。 ②「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算 申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發 處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前 經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作 為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日 為調查基準日。」為財政部82年11月3 日台財稅第821501 458 號函所明釋。本件被告於95年5 月26日就原告配偶因
子女臍帶存於生寶臍帶血銀行，而收受報酬，是否涉嫌逃 漏稅乙節，業於當日簽准派查在案，並於同年月29日通知 生寶公司提示給付臍帶血廣告代言費相關資料，該調查函 亦於同年月30日送達等，有被告所屬審查三科95年5 月26 日簽、同年月29日財北國稅審三字第0950208932號調查函 及掛號郵件送達回執可稽，依前開函釋規定，本件系爭調 查基準日為95年5 月26日，惟原告遲至95年6 月9 日始補 繳稅款，並於95年6 月12日補申報，依首揭規定，不符合 自動補報補繳免罰規定。且存寶公司於95年6 月2 日始向 被告所屬中南稽徵所申報扣免繳憑單，係在被告查獲之後 ，顯見原告漏報上開所得時，扣繳單位並未填報扣免繳憑 單，依照違章案件裁罰倍數參考表之規定，自應處以所漏 稅額0.5 倍之罰鍰。又綜合所得稅係採自行申報制，有所 得即應申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得 核有過失，依首揭規定，本件處罰鍰1,429,870 元並無違 誤。
③生寶公司負責人章修綱就93年度扣繳稅款所提訴願遭駁回 後，未再提起行政訴訟，該案已經確定（財政部97年10月 13日台財訴字第09700406880 號訴願決定書參照）。 ⑶綜上，被告以原告配偶代言「臍帶血保存」所取得之報酬， 應屬薪資所得；又原告漏報系爭所得之補繳稅款及補申報係 於被告調查基準日之後，且原告漏報上開所得時，扣繳單位 並未填報扣免繳憑單，則被告核定原告93年度漏報配偶趙建 銘取自生寶公司薪資所得7,446,809 元，並依法處以所漏稅 額0.5 倍之罰鍰，於法並無違誤等語，資為抗辯，而聲明： 「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶趙建銘取 自生寶公司薪資所得7,446, 809元（參原處分卷p.17之序號 34薪資所得、p.50、54），經查獲，被告乃歸戶核定綜合所 得總額13,284,783元（參原處分卷p.17之調整原因）；原告 雖於95年6 月12日補報（參原處分卷p.40-43 ），並補繳稅 款2,412,932 元（參原處分卷p.31、p.15），但被告認係在 95年5 月26日派查及同年月29日通知生寶公司提示給付趙建 銘臍帶血廣告代言費相關資料之後（參原處分卷p.83、89） ，故不符合自動補報補繳免罰規定而裁罰。原告不服提起本 件訴訟，本件兩造爭執之事項（原告主張）：
①95年5 月26日派查及隨後通知生寶公司提示資料，並未通 知原告或其配偶，故原告95年6 月9 、12日自動補繳補報 前被告並無任何向原告調查及發函通知之作為，被告認定
不符合自動補報補繳免罰規定，顯非合理。
②上開所得應視為執行業務所得（應得扣除必要費用始為應 稅所得），被告以之為薪資所得，自屬不當（原告自申請 復查時就提出此項主張，原處分卷p-36）。 ③依裁罰標準所示，如有扣繳憑單通報罰0.2 倍，未扣繳通 報則裁罰0.5 倍，本件係生寶公司未填發扣繳憑單，錯不 在原告，責任應在生寶公司，不應作為處罰加重之理由。 ⑵關於調查基準日（是否符合自動補報補繳免罰規定）之爭執 ：
①參照財政部82年11月3 日台財稅第821501458 號函釋「綜 合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報 已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分 書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽 徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者 ，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調 查基準日。」，是基於凡未經檢舉、未經稽徵機關或財政 部指定之調查人員進行調查之案件，如納稅義務人自動向 稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，免除處罰（所得稅 法第71條第1 項）之規定而來，是屬於技術性、細節性之 敘述，並不違反法規之本旨，被告援引適用，當無疑義。 故所謂之調查不是通知涉及逃漏稅之當事人陳述意見始謂 調查之開始，而是稽徵機關收集相關資料即為調查之開始 ，原告認為未受通知或未接受調查即非調查之開始，自無 可憑。
②又本件爭議是原告配偶趙建銘93年間關於「臍帶血保存」 代言之報酬漏未申報，而非取自何人之報酬，故被告參照 報載內容向生寶公司發動調查，而由生寶集團之存寶公司 於95年6 月1 日補發扣繳憑單、補行申報（原處分卷p-43 ，但未補繳稅款），而後95年9 月14日再由生寶公司重行 補發扣繳憑單、補行申報（本院卷p-62，並補繳稅款）， 是所得來源登載之範疇，與本案代言報酬漏未申報並非關 鍵所在，被告因生寶公司補繳稅款而認定該報酬來自生寶 公司，當有所據；然而不論存寶公司、生寶公司何者補發 扣繳憑單，這些均發生於稽徵機關調查基準日之後，與原 告是否合於自動補報補繳免罰規定無關，併此敘明。 ⑶就是否為執行業務所得部分：
①所謂薪資所得，多半指因僱傭契約所獲致之金錢報償，由 於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不 負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來 完成工作，所得之金錢應全部列為所得。而所謂執行業務
所得則比較近似於因承攬或委任契約所獲致之報酬，由於 此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提 供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1 項 第2 類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除「業務所 房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收 取代價提供顧客使用之藥品、材料等」成本，同時也可扣 除「業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接 必要費用」，而以其餘額為所得額。此正是二者之區別， 所以工作性質傾向獨立性，較著重於業務上自我判斷者， 比較傾向執行業務。
②另按所得稅法第11條第1 項：「本法稱執行業務者，係指 律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著 作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力 營生者。」之規定而言，以技藝自力營生者，也是判別之 標準，以技藝為出發點，必因該技藝之專業而為業務之執 行者，其所得始謂之執行業務所得。至於，財政部82年3 月11日台財稅第820085949 號函釋「配音人員接受製作單 位之委託完成特定廣告商品之錄製而非受僱支領固定薪資 者，其工作報酬係屬所得稅法第14條第1 項第2 類規定之 執行業務所得，可按同法有關執行業務者表演人之規定辦 理綜合所得稅結算申報」者，也是要立於配音之技藝專業 而為配音業務之執行者為限，而非任何配音、表演之所得 都將是執行業務所得。
③原告稱其配偶之代言內容（意涵），主要係以其醫師專業 之形象，經由聲音或肢體上之表演，代言宣傳蒐集儲存臍 帶血之優點，然而醫師之形象並非技藝專業之施作（醫療 行為），而聲音或肢體上之表演更非醫師之技藝專業，醫 師可以因為擁有歌唱技巧而成為演藝人員，但當時演藝人 員之身分，其專業在於歌唱而非醫療，二者不容混淆。原 告之配偶趙建銘擁有醫療專業，應用專業之實施始得謂以 技藝執行業務，其代言廣告如為表演人身分，自與醫療專 業無涉，而其形象或專業能力，應該是代言人之特質或特 色，而非技藝的表現，原告所稱自無足採。況本件代言內 容為「宣傳蒐集儲存臍帶血之優點」，重於推廣蒐集或儲 存臍帶血之優點，是廠商業務優點之闡述，其工作性質傾 向宣傳、推廣，而非醫療專業之判斷，其業務上自我判斷 之獨立性顯然較輕，自非屬醫師業務之執行。
④另原告配偶僅單純提供勞務獲得報酬（執行業務所得，以 特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本 之支出），有別於執行業務者須自行負擔執行業務所需成
本費用，而自負盈虧及經營風險等，自有不同；而被告認 為原告配偶不必負擔代言商品之瑕疵擔保者，原告亦稱「 趙建銘之代言本來就不用負銷售之瑕疵擔保責任，代言者 只需完成委託人之委託即已完成，商品之瑕疵與受託人並 無關係（本院卷p-58）」，足見原告亦認同要負責的範圍 是代言活動本身之品質，而非所代言商品銷售之品質，就 原告配偶不必負擔代言商品之瑕疵擔保，是無爭議的。因 此，原告配偶之代言，純屬勞務提供者，本身不負工作成 敗之責任，故不須提供勞務以外之成本來完成工作，其所 得之金錢應全部列為所得，所以該認定為「薪資所得」。 ⑷就罰鍰倍數之爭議：
①原告爭執於，依裁罰標準所示，如有扣繳憑單通報罰0.2 倍，未扣繳通報則裁罰0.5 倍，本件係生寶公司未填發扣 繳憑單，錯不在原告，責任應在生寶公司，不應作為處罰 加重之理由云云。
②原告之所以被處罰的原因，是明知其配偶有所得而不主動 申報（收受代言費時，就知道有所得，就該申報），其實 質內容已經具備應裁罰性。而憲法第19條稱人民有納稅之 義務，在裁罰標準規範價值之設計上，針對違反納稅義務 之人民，稅捐機關是要利用國家公權力之資源來取締或證 明違規行為而加以處罰，這涉及到國家公權力資源有限的 問題，少花在取締逃稅者，就可以多花在福利行政。如果 有扣繳憑單，則隱匿申報者，一經比對就被發現，所以取 締成本低，應裁罰性就較低，若無扣繳憑單，則隱匿申報 者，無法經比對就被發現，還要透過其他調查或收集事證 而認定，相對的取締成本就很高，應裁罰性就較高，所以 依裁罰標準所示，如有扣繳憑單通報罰0.2 倍，未扣繳通 報則裁罰0.5 倍，是基於國家公權力有限資源之分配，自 有所據；原告稱錯不在原告者，然而原告早錯在先（收受 代言費時，有所得而不申報，就屬逃漏稅捐之行為），所 稱，實無可採。
⑸綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持 ，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁 回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件 判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 9 月 10 日 書記官 鄭聚恩
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