臺北高等行政法院判決
98年度訴字第900號
原 告 輝宇製衣廠股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 羅希寧（會計師）
余鑑昌 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98
年3 月23日台財訴字第09800026240 號（案號：第00000000號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告係經營梭織運動服縫製製造業，民國92年 度列報營業成本新臺幣（下同）360,810,964 元及全年所得 額4,759,541 元，經被告分別核定360,210,964 元及6,754, 039 元，嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機 組）及被告所轄羅東稽徵所查獲其無交易事實，取得虛設行 號信紡企業有限公司（下稱信紡公司）之統一發票銷售額合 計10,430,358元，充當進貨憑證虛報營業成本，經被告審理 結果，重行核定全年所得額為17,184,397元，應補稅額2,60 7,590 元，並按所漏稅額2,607,590 元處0.8 倍之罰鍰2,08 6,000 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更 ，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠按「人民有請願、訴願及訴訟之權。」為憲法第16條所揭櫫 ，從而訴訟權是平等的權利救濟，乃國家為避免人民自力救 濟，樂於使用訴訟制度，故追求和平公平正義的救濟途徑是 現代法律思潮，因此對於行政機關之處分不服，原告亦依法 繳納行政訴訟裁判費，原告當然行使憲法所保障之訴訟權， 惟被告訴訟代理人於鈞院行準備程序時，2 次以嚴厲口吻責 備原告為何要起訴，完全漠視憲法賦予人民之訴訟權，更有 以上位者之官僚心態，認為被告依原告「承諾書」而為處罰 ，原告為何不甘服？為何要提起訴訟？倘被告訴訟代理人有 此認知，則無異被告之處分等同確定判決，是原告既經行政 訴訟程序。原告尊重被告訴代為被告之攻擊防禦方法，但相
對的被告訴代自應尊重原告之訴訟權，此合予陳明。 ㈡按所得稅法第24條：「營利事業所得之計算，以其本年度收 入總額減除各項成本費用、損失…。」，蓋公司當年度之收 入必減除相對發生之成本，方為期間所得額。原告當年度向 信紡公司進貨125,165 件褲子，取得進貨發票10,430,358元 ，此批進貨125,165 件褲子全經海關申報出口而取有出口報 單在案，相關資料所載貨物之品名、數量均相符，並可相互 勾稽，原告對此視而未見。被告查獲信紡公司為虛設行號， 進而認定原告取得虛設行號發票，裁定原告虛報進項稅額。 原告因未取具符合營業稅申報規定之進項憑證，而被認定逃 漏營業稅及裁處罰鍰，此乃加值型及非加值型營業稅法之規 定，今被被告以營業稅裁罰進而核定所得額增加並裁定違章 ，顯不適當。
㈢次按所得稅法第27條：「營利事業之進貨，未取具進貨憑證 或未將進貨憑證保存，或……稽徵機關得按當年度當地該項 貨品之最低價格核定其進貨成本。」，惟查被告以無進貨事 實剔除原告當年度認列125,165 件褲子之營業成本，卻又保 留該褲子外銷所產生之收入10,649,357元。故被告既認定原 告該筆收入10,649,357元確有實際外銷事實，卻又自相矛盾 不讓原告認列相對之進貨成本，顯然被告認事用法即有違誤 。
㈣查課稅處分，倘依課稅根據基礎認定錯誤，並依此核定之稅 捐也不正確，則其課稅處分難謂合法。而查系爭本件原告對 於違反營業稅法之規定而願承諾錯誤並接受處罰，此並無爭 議，被告即應將收入與成本為一體斟酌，再依所得稅法規定 而為認定，方屬合理。故被告既認定原告之外銷收入屬實際 出口之交易，則相對之成本費用亦應依所得稅法第27條規定 ，按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本，方符 處分之適當性；反之若認定與信紡企業有限公司之外銷成本 為虛列且無進貨事實，則原告無進貨該125,165 件褲子，又 如何出口外銷，故依此推論是否該外銷收入亦應一併減除？ 因此被告選擇性忽略而為處分，即非適法。
㈤又查系爭本件關於進貨之物流、資金給付等資料，本由原告 代表人甲○○保管存檔，現因甲○○中風思緒不復往昔，故 訴訟代理人與之核對即發生障礙，因此，關於就系爭本件關 於進貨之物流、資金給付等，即有難以提出之情形，懇請鈞 院諒查。
㈥再依所得稅法第24條第l 項及第110 條第1 項規定，在於規 範營利事業所得稅之計算及納稅義務人申報所得額有漏報或 短報情事而予罰鍰處分。惟查，原告就系爭本件交易之目的
著重在消化外銷配額，然縱係如此，但核銷原告交易情形為 收入認列10,649,357元，成本認列10,430,358元，所得額為 218,999 元，易言之，原告結算申報所得額不減反增，因此 原告並無所得稅法第110 條第1 項之漏報或短報情事。再者 ，依一般逃漏稅者，客觀上所表，徵出買入成本高，賣出價 款低，如此才可發生漏報或短報情形，惟本件原告就出口報 單與向信紡公司購入成本相核對，顯有增加所得之事實，尤 其原告倘有偶進貨之情形，又何須真出口，因此被告僅就進 、出貨為形式上審認，疏未就實質上增加所得之基礎事實併 予斟酌，從而原處分即有未洽。
㈦查原處分卷第439 及441 頁，承諾書固為原告所簽，惟該承 諾書係原告為取得減低罰則之權利，原告簽承諾書時，在被 告約詢人員分析利弊下，原告對於衡量罰則輕重，而採妥協 之方式。因此原告雖簽有「承諾書」，此一承諾係對營業稅 之部分，惟關於營利事業所得稅部分，被告既認有收入，自 當有成本認列，易言之，被告如認有收入、無成本認列，則 系爭本件即有完全不存在之情形，因此被告倘認原告交易全 屬虛假不存在，試問全然虛假之交易與完全無交易有何不同 ，如此無交易之事實則何來逃漏稅之事實，準此，被告既認 原有逃、漏稅，自有交易事實，有交易事實自有收入，也有 成本，如此方屬合理，故原告主張被告應將收入與成本為一 體斟酌，依所得稅法定而為認定，才符實際而屬公允。 ㈧綜上，本件原復查決定、訴願決定有上陳之違誤，為此請求 復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：
㈠全年所得額
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時 所得稅法第24條第1 項所明定。次按「當事人主張事實須 負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明， 自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度 判字第16號著有判列。又「納稅義務人因同一漏稅事實， 涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人如 對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐 稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業 所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟 營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補 徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利 事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8 月8 日台
財稅第800695600 號函所明釋。
⒉經就原告提示之進貨憑證、出口報單及存貨分類帳（僅1 頁，原處分卷第484 頁）影本資料查核：
⑴本件同一無進貨漏稅事實之營業稅部分，原告未申請復 查確定。營利事業所得稅部分，原告出具97年3 月27日 及同年4 月1 日承諾書（原處分卷第438 頁至第441 頁 ）中自承無進貨事實取得進貨憑證虛列成本10,430,358 元，同意繳清本稅及罰鍰並請求從輕裁處罰鍰有案。 ⑵原告乃係無進貨事實取得涉嫌虛設行號信紡公司開立統 一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，其虛報進項稅 額而違反加值型及非加值型營業稅法第15條及第19條規 定，有查獲事證可稽，亦經原告自承在案，絕非如原告 訴稱僅係未取具符合營業稅申報規定之進項憑證而遭處 罰為由，欲圖達成混淆事實之目的。
⑶原告既無向信紡公司進貨之事實，自不可能有取自該公 司之貨物可供銷售。
⑷原告曲指其出口貨物即為無進貨事實之貨物而來，顯為 自相矛盾之說詞，蓋出口貨物既經海關依法查驗且經報 關等法定程序為之，亦經原告自行申報為其收入在案， 足堪合理推論該出口之貨物乃原告實際有進貨之貨物而 來，其與原告經查獲無進貨事實而取得信訪公司統一發 票虛報進貨等情並不相涉，並無原告執詞訴稱有應行減 除理由。
⑸再依原告提示相關憑證、出口報單及產品進銷貨明細表 資料查核，該統一發票（原處分卷第493 頁至第496 頁 ）品名載為褲及成衣，並載有數量及單價（其中2 筆未 載明），皆與出口報單（原處分卷第485 頁至第492 頁 ）所載貨物明細之品名、規格、數量及單價並不相合， 原告辯稱可勾稽態樣實不足採，益不足證明其自稱該批 無進貨事實之貨物乃係供其主張特定外銷出口之相同貨 物。
⑹原告未能提示該系爭貨款之資金付款及收款流程等相關 證明文件，空言應將自行申報之外銷收入10,649,357元 自其申報營業收入中減除，並不足採。
⑺原告一方面出具說明聲稱確有進銷貨事實而非外銷配額 買賣之交易；一方面於復查申請主張理由又稱係尚存之 外銷配額買賣交易而讓舜裕實業有限公司（虛設行號） 使用，該公司便介紹信紡公司（虛設行號）開立進貨發 票等由，足證原告前後說詞矛盾，主張核不足採。 ⑻至原告主張應依所得稅法第27條第1 項規定，按當年度
當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本乙節，本件原 告既無進貨事實，自無前開規定之適用，所訴容有誤解 。綜上，原告仍未能提示確有進貨事實之具體佐證資料 ，其主張核不足採，原核定全年所得額17,184,397元並 無不合，請予維持。
㈡罰鍰
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明 定。
⒉原告92年度虛報營業成本10,430,358元，致漏報所得額10 ,430,358元，被告按所漏稅額2,607,590 元處0.8 倍罰鍰 2,086,000 元。系爭全年所得額既經維持已如前述，原處 罰鍰並無違誤，請予維持。
㈢綜上論述，本件原處分、復查及訴願決定並無不合，請求駁 回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠原告取得信紡公司之進貨發票10,430,358元 ，是否並無相對應之進貨事實？㈡如信紡公司確屬虛設行號 ，開立不實發票予原告，而原告又已申報出口125,165 件褲 子，並將此項出口列為收入申報，被告對相對之成本費用， 應否依所得稅法第27條規定，按當年度當地該項貨品之最低 價格核定其進貨成本？㈢被告核銷原告交易情形為收入認列 10,649,357元，成本認列10,430,358元，所得額為218,999 元，是否即可認定原告結算申報所得額增加，而無所得稅法 第110 條第1 項之漏報或短報情事？
五、本院判斷如下：
㈠按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計 算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為所得額。」；又同法第110 條第1 項：「納稅義 務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課 稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之 罰鍰。」。
㈡原告取得信紡公司之進貨發票10,430,358元，是否並無相對 應之進貨事實？
原告雖主張其92年度向信紡公司進貨125,165 件褲子，取得 進貨發票10,430,358元，均已經海關申報出口，並取有出口 報單在案，此經比對該公司產品進銷貨明細表、分類帳、信 紡公司之銷貨發票與出口報單所載之品項及數量可明（詳證 ⒉⒊）。惟查，信紡公司為虛設行號，自91年起之實際經營 人為劉林源，該公司取得之進項發票均來自於虛設行號，並
無營業事實，此經被告查證後，將疑似涉案之歷任名義負責 人及實際負責人移送台灣桃園地方法院檢察署偵辦，經該署 檢察官於96年10月31日將名義負責人為不起訴處分，並通緝 實際負責人劉林源，此有不起訴處分書及被告查緝信紡公司 之稽查報告附於被告密封之卷宗內；另有劉林源之通緝資料 附於本院卷可憑，足認信紡公司於92年、93年度並無營業事 實，且此亦為原告所不爭執（見本院辯論筆錄）。信紡公司 既無營業事實，自無銷售貨物予原告之可能，則原告取自該 公司之進貨發票自屬不實。至原告公司產品進銷貨明細表、 分類帳、信紡公司之發票記載之商品數量，與出口報單所載 之數量雖悉相符合（見本院卷第31-43 、55-69 頁），惟原 告公司進銷貨明細表、分類帳乃其自行製作，其內容之真偽 尚待證明，而信紡公司之發票又屬內容不實，已難援用為比 對出口報單之基礎資料。況出口報單記載之貨物數量雖與信 紡公司發票記載之數量相符，惟細繹其貨品則區分為數種， 每種單價並不相同，此與信紡公司發票乃一紙發票載明全部 數量、品名同一、單價同一之情形顯然不同。茲以本院卷第 37頁下方之發票為例，該發票記載品名為「褲」、單價一欄 為空白、數量「36,808件」，而原告主張申報出口該批貨品 之出口報單（見本院卷59頁以下），品名共有7 項，分別為 「BOY'S WOVEN PANTS/TROUSERS（SEMI-MFG）100% COTTON 」、「LADIES WOVEN TROUSERS （SEMI-MFG）96% COTTON 4% ELASTANE 」、「LADIES WOVEN TROUSERS （SEMI -MFG ）98% COTTON 2% ELASTANE」、「LADIES WOVEN TROUSERS/PANTS（SEMI-MFG）100% COTTON 」、「LADIES WOVEN TROUSERS（SEMI-MFG）65% COTTON 31% POLYESTER 4% ELASTANE 」、「LADIES WOVEN TROUSERS （SEMI-MFG） 58% COTTON 42%POLYESTER 」、「LADIES WOVEN TROUSERS （SEMI-MFG）70 % COTTON 30% POLYESTER 」，每種離岸價 格各為780,661 元、164,058 元、20,113元、392,547 元、 458,766 元、1,120,538 元、200,279 元，顯然出口之貨品 共有7 種，每種單價均不同，足見原告申報出口之貨品與信 紡公司出具之發票無涉。故原告以申報出口之資料主張其有 向信紡公司實際進貨一節，並不可採。
㈢如信紡公司確屬虛設行號，開立不實發票予原告，而原告又 已申報出口125,165 件褲子，並將此項出口列為收入申報， 被告對相對之成本費用，應否依所得稅法第27條規定，按當 年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本？按所得稅法 第27條第1 項規定：「營利事業之進貨未取得進貨憑證或未 將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度
當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。」。查本件被告 已將原告所列成本除系爭不實發票部分外之成本全數認列， 此亦為原告所不爭執，則原告主張系爭125,165 件褲子另有 成本，該當進貨未取得進貨憑證或未將進貨憑證保留之情事 ，其就此課稅處分之稅額減少事由自應負其舉證責任。惟原 告並未能舉證證明系爭125,165 件褲子另有其他進貨管道， 自難認定系爭出口褲子之成本不在其已認列之成本範圍內。 原告此部分之主張，亦難成立。
㈣本件原告結算申報結果是否所得額增加，不該當所得稅法第 110 條第1 項所指之漏報或短報情事？查本件原告取具不實 廠商所出具之進項發票，其結果為虛增成本，自使所得相對 減少，焉有使所得增加之可能？原告一味以申報出口之125, 165 件褲子，即為其向信紡公司以成本10,430,358元買進之 貨品而依據，主張出口所得為10,649,357元扣除成本後，使 所得增加，自無漏稅情事，乃忽視前述出口貨品與信紡公司 發票所載貨品無關之事實所為之錯誤推論，自不足採。 ㈤末查，有關原告已於取得不實進項發票所衍生之營業稅處分 之行政程序中，出具承諾書坦承虛列成本、短報所得額（見 原處分卷第439 、441 頁），兩造就此承諾書得否為本件營 利事業所得稅事件之佐證，爭執頗大，惟本件事證已經查明 如前述，就此部分即毋庸再予論究，併此敘明。六、綜上，本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業 成本10,430,358元，致漏報所得額10,430,358元，具有故意 ，違章事證明確，被告據以補徵所漏稅額2,607,590 元，並 裁處所漏稅額0.8 倍之罰鍰2,086,000 元（計至百元止）， 並無違誤。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 9 月 24 日 書記官 陳 又 慈
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