臺北高等行政法院判決
98年度訴字第777號
原 告 甲○○
被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○代理處長）
訴訟代理人 丙○○兼送達代收
丁○○
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國98
年2 月24日北府訴決字第0980131521號訴願決定（案號：000000
00號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
⑴本件被告代表人黃毓彥於訴訟進行中變更為乙○○，茲據被 告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。
⑵原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核 無行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第386 條各款所列情形 ，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：
訴外人黃連賓所有坐落臺北縣石碇鄉○○○段耳空龜小段34 5 地號土地（下稱系爭土地；權利範圍1/10），前經臺灣臺 北地方法院以民國（下同）85年度民執宙字第9804號強制執 行拍賣，並於86年6 月30日拍定，被告新店分處乃依臺灣臺 北地方法院民事執行處87年4 月12日民執宙字第9804號函之 通知先按一般用地稅率核計土地增值稅新臺幣（下同）865, 649 元，並以87年4 月20日（87）北縣稅新㈡字第9743號函 請執行法院扣繳在案。原告為該執行事件之債權人，於97年 4 月16日以系爭土地屬行為時農業發展條例第27條所定之農 業用地，於作農業使用期間移轉與自行耕作之農民，申請依 拍定時土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅，並 將更正差額退請法院重新分配，經被告所屬新店分處以原告 於97年4 月16日始申請，請求權已逾時效否准所請。原告不 服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。三、原告訴稱（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，聲明及 陳述依其訴狀所載）：
⑴原告係依法律上規定請求被告履行公法義務：
①依行政程序法第34條規定，若行政機關應為行政行為而怠 忽職權之行使，法律許以行政程序之當事人申請行政機關 為一定之行政行為。該項申請，參照行政程序法第35條立 法理由，係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政 機關為許可、認可或其授益之公法上意思表示而言，故行 政程序當事人之申請，限於為自己利益，請求行政機關為 許可、認可或其授益為範圍。本件被告若依原告申請履行 公法義務，而作成免稅、退稅之行政處分，依93年12月14 日財政部台財稅字第09304562940 號函釋：「法院拍賣土 地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申 請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣 所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人」所 示，被告須退還稅款予執行法院分配給原告，足見原告係 為自己利益而提出申請，符合行政程序法第34條及第35條 規定。
②行政程序法第131 條規定：「公法上之請求權，除法律有 特別規定外，因5 年間不行使而消滅。」，而稅捐稽徵法 第28條第2 項之規定，顯然為行政程序法第131 條除外規 定之範圍，因此，被告於系爭土地被拍賣時，不依行為時 農業發展條例第27條規定作成免徵土地增值稅之行政處分 ，致納稅義務人溢繳稅額865,649 元，應有可歸責之原因 ，原告為自己之利益，申請被告予以退稅，依行政程序法 第34條、第131 條規定及除外規定，及參稅捐稽徵法第28 條第2 項規定，顯屬有權依法申請之案件，其申請又不以 5 年內稅款為限，被告竟認本件已逾5 年時效而否准，認 事用法均非無不當，致原告期待被告依法辦理退稅得受退 稅後之期待權落空，而侵害原告在法律上得受之被授益權 。
③行為時農業發展條例第27條規定之免稅，本不以人民提出 申請為必要，已如改制前行政法院80年6 月庭長評事聯席 會議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免 稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請」及財 政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：「又依 土地稅法第39條之2 第1 項規定，農業用地移轉符合不課 徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人 提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅 規定有別，併予敘明。」，故被告應於系爭農地拍賣時作 成免稅之行政處分，竟怠忽職權而為課稅之處分，依行政 程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益申請被告 作成免稅及退稅之行政處分，要無疑義，被告認原告無權
申請，於法不合，依被告所引用鈞院96年訴字第2619號判 決，原告之申請依法有據。
⑵本件保護要件及當事人適格要件均無欠缺：
①人民提起行政訴訟，應以中央或地方官署之違法處分或決 定，致損害其權利，為先決條件，故若原處分尚屬存在， 訴訟法則上之權利保護要件自屬無欠缺。依行政程序法第 34條及第35條規定，原告得為自己利益申請被告作成履行 公法義務之行政處分，司法院釋字第346號及第474號解釋 、最高行政法院95年度判字第1843號判決、95年度判字第 1666號判決，均肯認債權人有是項請求權可資行使，被告 忽視法律規定，就原告依法申請案件拒不作成，而侵害原 告申請權，其處分尚屬存在，原告依法提起行政爭訟，保 護要件並無欠缺，核先陳明。
②若符合行為時農業發展條例第27條規定之農地，稽徵機關 疏未作成免稅之處分者，當事人當得依行政程序法第34條 規定申請稽徵機關為應適用該法規之行政處分，此項申請 參照同法第35條立法理由：係指人民基於法規規定，為自 己利益，請求行政機關為許可、認可或其授益之公法上意 思表示，而核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益 處分（改制前行政法院83年度判字第560 號判決參照）， 足見行政程序法第34條賦予人民有權請求行政機關依法行 政之權利，故被告不依原告之申請作成免稅之處分並退還 稅款，徒以「逾5 年時效」作為拒絕之理由，與前揭改制 前行政法院解釋、財政部函釋及稅捐稽徵法第28條第2 項 規定不合，且已侵害原告因免稅後可得之分配利益及被授 益權，原告以受處分當事人之地位（行政程序法第20條、 第174 條規定參照），當然得依行政訴訟法第4 條及第5 條規定提出行政訴訟，此參行政訴訟法第2 條規定益明。 ③依行為時農業發展條例第27條及第28條規定，得作成免徵 及退還土地增值稅之機關均為被告，被告之當事人適格要 件，並無欠缺，依行為時農業發展條例施行細則第15條規 定，並無限制債權人不得申請被告履行公義務，依現行行 政程序法第34條及第35條規定，原告為自己利益得申請被 告履行公法義務，原告之當事人適格要件，亦無欠缺，併 此指明。
④「申請退稅」與「核定稅捐」二者並不相同，改制前行政 法院60年判字第433 號判例：「申請退稅與不服核定之稅 額，係屬兩事，前者為請求退還已繳之稅款，後者則於尚 未繳納稅款之前，對於核定之稅額有所爭執，其情形截然 不同」。本件原告以受行政處分當事人之地位，以被告不
依法辦理退稅，主觀上認被告侵害原告之「期待權（免稅 得受分配之利益）」及「授益權（行政程序法第35條立法 理由參照）」，依行政程序法第174 條前段規定，提起本 件訴願、行政爭訟，顯有受保護之利益，被告所引96年度 訴字第2619號判決及所陳案例，係指事實上利害關係人就 稽徵機關之「核定稅捐」之處分不服提起行政救濟之情形 ，要與本件原告為當事人不服原處分經訴願程序提起行政 訴訟之情形迥不相同，顯無援引適用之餘地。本件既應適 用稅捐稽徵法第28條第2 項規定，即無適用所謂財政部95 年12月6 日台財稅字第09504569020 號函釋「類推適用」 他法律之餘地。
⑤行為時土地稅法第5 條係就「土地增值稅之納稅義務人」 為規定，同法第39條之2 第1 項係就「農業用地增值稅之 減免與課徵」為規定，土地稅法施行細則第61條係就「拍 賣土地增值稅之扣繳」為規定，稅捐稽徵法第6 條第3 項 係就「稅捐及土地增值稅之優先權」為規定，稅捐稽徵法 第28條第1項 係就「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算 錯誤溢繳之稅款申請退稅之時效」為規定，財政部95年12 月6 日台財稅字第09504569920 號函釋亦同。依上開規定 ，均無僅納稅義務人得申請退稅之明文，故被告徒憑所屬 新店分處就系爭土地所填製之土地增值稅繳款書所記載及 上揭法律規定，即謂申請退稅之權利人僅以納稅義務人為 限，顯無法律明文依據，而有不當。
⑶原告請求權之行使並無逾時效規定，本件原處分及訴願決定 應予撤銷：
①最高行政法院95年度判字第1843號判決：「於法院拍賣後 始提出免徵之申請，其性質是否與稅捐稽徵法第28條規定 相近，是否得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，而為5 年 之消滅時效期間，並非無疑義。查於事後申請免徵土地增 值稅，應適用民法第125 條之規定，亦即時效期間為15年 ，為本院之見解」。又最高行政法院95年度判字第1666號 判決：「符合行為時農業發展條例第27條規定（土地稅法 第39條之2 第1 項規定亦同），免徵土地增值稅，於核稅 繳清後始提出免徵之申請，非屬適用法律錯誤或計算錯誤 之情形，是否得類推適用稅捐稽徵法第28條規定並非無疑 義。原處分、一再訴願決定及原審判決均另以再審原告於 系爭土地增值稅完納後，而於87年4 月22日（以債權人身 分代原土地所有人），始向再審被告請求退還上開土地增 值稅，顯已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5 年法定期間， 自不得再行申請為由，而未詳究本件之情形是否得適用或
類推適用，即以此為由論述，容有未洽」。
②本件系爭農地於86年6 月30日被拍賣，原告97年4 月15日 提出申請，顯不逾15年時效，況財政部98年2 月10日台財 稅字第09804505760 號函釋略以：「納稅義務人就適用法 令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5 年提 出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應 詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤， 或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責 於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修 正條文規定辦理，不得逕以已逾5 年之退還稅款期限而拒 絕受理。....準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前 ，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或 其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案 件是否經行政救濟確定，均有修正後第2 項規定之適用。 」。上揭財政部函釋在闡明法規之真意，自法規公布時有 其適用（司法院釋字第287 號解釋），又有拘束被告之效 力（公務員服務法第2 條前段規定參照），且依稅捐稽徵 法第28條第2 項及第4 項規定，復有溯及既往之效力（最 高行政法院98年度判字第790 號判決），故被告謂原告申 請已逾5 年時效，而不審查原課稅處分有無錯誤，顯有不 當，而有得撤銷之法律上原因。本件訴願決定亦認原處分 於法不合，原處分應予撤銷，應無疑義，原處分經撤銷， 訴願決定亦無以依附而不存在。況依上訴訟關係上之陳述 ，原告係請求被告履行公法義務之請求權，訴願決定機關 竟認原告就課稅處分爭執而無法定事由應予駁回之決定， 顯誤認事實，衍生用法錯誤，致原告於行政救濟程序上應 受實體判決之利益受侵害，自有撤銷訴願決定之法律上原 因。
⑷被告應依原告申請作成免稅、退稅之行政處分： ①農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵 田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使 用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之l 規定，應課 徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦 要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程 序第7 條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會 同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者， ，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰。而本件 土地為農業用地並作農業使用，所以按田賦課徵，並無依 土地稅法第22條之1 課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為 農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故
系爭土地自原所有權人黃連賓取得後至移轉時，一直免徵 田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，且被告 於每年會同會辦機關普查或抽查時，無辦理撤銷減免，追 收應納田賦及移送處罰之情事，系爭農地於移轉時一直作 農業使用，應無疑義。
②「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民 繼續耕作者，免徵土地增值稅」，行為時土地稅法第39條 之2 亦有相同之規定。依稅捐稽徵法第28條第1 項規定， 若屬納稅義務人本人之錯誤而溢繳稅額者，得在繳納日起 算5 年以內請求退還；但若屬稽徵機關之錯誤或可歸責於 稽徵機關致納稅義務人溢繳稅額者，其退稅款不以5 年以 內為限，5 年以外之稅款亦得退還之，為稅捐稽徵法第28 條第2 項所明定；至稽徵機關自己知有錯誤依職權辦理退 稅之2 年期間，依該條文第4 項及第5 項之規定，均自新 修正稅捐稽徵法第28條公布實施時起算。依前揭改制前行 政法院80年6 月庭長評事聯席會議闡釋行為時農業發展條 例第27條及財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號 函釋所闡明法規之真意，依法有拘束下級機關之效力，故 符合行為時土地稅法第39條之2 規定農地農用由自耕農買 受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，不待人民之申請 ，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分及依 職權辦理退稅，此參行政程序法第34條規定益明。 ③本件系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定，為被 告所不爭執，當然發生免稅效果，不待人民之申請，被告 於執行法院通知核算土地增值稅時，不依法免徵土地增值 稅，竟依一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，其適用 法律非無錯誤，自屬稅捐稽徵法第28條第2 項可歸責於政 府機關之錯誤，被告自有依法律規定辦理免徵及退還溢繳 稅額之義務。而「履行義務，不得拒絕」最高法院20年上 字第217 號判例可稽，此於行政法上亦同，參照行政程序 法第4 條規定即明，學者李惠宗於所著行政程序法要義91 年11月初版第59頁，亦認義務不得拒絕為行政行為之準則 ，故「履行義務，不得拒絕」為行政機關應遵循之法則， 行政機關應受拘束，因此，被告之處分顯不合行為時農業 發展條例第27條、稅捐稽徵法第28條第2 項規定所賦予被 告之義務，而有可議。
④本件系爭農地由執行法院執行拍賣，為兩造所不爭，依稅 捐稽徵法第6 條第3 項規定：「經法院或行政執行署執行 拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於 拍定或承受5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關
，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院 或行政執行署代為扣繳。」，故其係由被告核課，並由執 行法院代為扣繳，顯非稅捐稽徵法第28條第1 項所定，納 稅義務人「自行」適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情形， 故若發生適用法令錯誤致溢繳稅額申請退還時，不能適用 稅捐稽徵法第28條第1 項5 年時效規定，被告認得予適用 ，為誤解法律。又土地稅法第33條為「一般稅率」規定， 而行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅為特別 規定，若被告就系爭農地依一般稅率計課土地增值稅，對 納稅義務人黃連賓不利，若被告就系爭農地依行為時農業 發展條例第27條規定免徵土地增值稅，對納稅義務人黃連 賓有利。而系爭農地符合農業發展條例第27條規定要件為 被告所不爭執，故被告於執行法院通知核算土地增值稅時 ，不依行為時農業發展條例第27條規定予於免徵土地增值 稅，顯違反特別法優於一般法之法規適用原則及從優原則 ，致納稅義務人黃連賓溢繳土地增值稅865,649 元，當屬 可歸責於被告之錯誤，被告自應依稅捐稽徵法第28條第2 項規定予於退還溢繳稅額之義務。
⑤至行為時農業發展條例施行細則第15條，行為時土地稅法 施行細則第58條之申請，僅在促請稽徵機關注意不得對被 拍賣土地課徵土地增值稅，並非發生免稅效果之法律上原 因，經改制前行政法院80年6 月庭長評事聯席會議統一法 律解釋有案，自不以當事人提出申請為必要，從而系爭農 地符合免稅要件為被告所不爭，於執行法院函知核算土地 增值稅時，不作成免稅之處分已有可議，竟於原告申請被 告履行公法義務之請求時，以原告申請已逾5 年年時效拒 不作成，而有不當。且被告所引用之土地稅法施行細則第 58條乃在規定「申報土地移轉現值」案件，當事人均得檢 具文件申請稽徵機關就符合行為時農業發展條例第27條規 定之農地予於免徵土地增值稅，在使人民負協助義務之機 會，揆其意旨，要與現行行政程序法第34條規定並無異致 ，以確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效 能，增進人民對行政之信賴，但非謂行為時農業發展條例 第27條規定之免徵，以人民提出申請後，稽徵機關始得予 於免徵，此參行為時農業發展條例第27條規定益明，且參 酌前揭改制前行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議及財 政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋，被告所 引用法令，不能予被告無可歸責之法律上原因之證明，亦 不能謂原處分適用法令非無錯誤，被告自有依稅捐稽徵法 第28條第2 項規定辦理退稅之義務。
⑥司法院釋字第537 號解釋，係就財政部71年9 月9 日台財 稅第36712 號函釋有無違背租稅法律原則而為解釋，要與 本件係請求被告履行公法義務無關，自無援引適用之餘地 ；至斯時土地稅法施行細則第58條，非立法院通過，總統 公布之法律，充其量在使人民負協助義務，非謂行為時農 業發展條例第27條之免稅，須經人民申請，稽徵機關始得 免稅，概此與租稅法律明文主義不合，因此，被告以此規 定作為無可歸責之理由，尚乏法律上之依據。
⑸綜上，原告主張本件原告請求權之行使並無逾時效規定，原 處分及訴願決定於法均有違誤應予撤銷，被告應依原告申請 作成免稅、退稅之行政處分等語。因而聲明：「訴願決定機 關與被告關於否准就訴外人黃連賓原所有被拍賣之系爭土地 作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅及退 稅之處分、決定均撤銷。被告應就系爭土地依行為時農業發 展條例第27條規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自 執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫 支票之日止，按更正稅額依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業 局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重 新分配等事項作成決定。訴訟費用由被告負擔。」。四、被告抗辯：
⑴「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者， 為原所有權人。....前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政 府照價收買或徵收等方式之移轉。....」、「農業用地在依 法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵 土地增值稅」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍 定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅 並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行 法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配 。」分別為行為時土地稅法第5 條、第39條之2 第1 項及同 法施行細則第61條所明定。再者，「經法院執行拍賣或交債 權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值， 執行法院應於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知 當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」 、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款， 得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申 請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第6 條第3 項及第28條 第1 項亦有明文。又「有關行政程序法於90年1 月1 日施行 前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求 權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。 至於行政程序法於90年1 月1 日施行後，上項退稅請求權之
消滅時效期間，應適用該法第131 條之規定。....」為財政 部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號函所明釋。 ⑵被告所屬新店分處就系爭土地所填掣之土地增值稅繳款書， 記載訴外人黃連賓（即原土地所有權人或義務人）為「納稅 義務人」，承受人為原告（即拍定人或權利人），有該繳款 書影本附卷可稽，足見訴外人黃連賓始為上開土地增值稅核 課處分之相對人。又被告所屬新店分處作成系爭土地增值稅 處分後，依前揭土地稅法施行細則第61條規定通知臺灣臺北 地方法院民事執行處就訴外人黃連賓應納之土地增值稅額， 依稅捐稽徵法第6 條規定優先代為扣繳，且已於87年9 月4 日繳納在案，而該土地增值稅之受處分人黃連賓就該課稅處 分並無不服且未尋求行政救濟，故該土地增值稅之課稅處分 已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權）， 否則無論該課稅處分之相對人，乃至於第三人均不得任意就 該課稅處分再作爭執（鈞院96年訴字第2619號判決參照）， 合先敘明。
⑶有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍， 稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而 納稅義務人負有申報協力義務（參照司法院釋字第537 號解 釋意旨）。又依行為時土地稅法第39條之2 第1 項及同法施 行細則第58條規定，申請免徵土地增值稅應由申請人檢具相 關證明文件，向主管稽徵機關申請免徵土地增值稅，顯見免 稅處分之作成係以納稅義務人之申請為必要，而非由被告本 諸職權為之，是原告主張系爭土地符合行為時土地稅法第39 條之2 規定農地農用由自耕農買受者，當然適用免徵土地增 值稅之規定，不待人民之申請，稽徵機關應依職權作成免徵 土地增值稅之行政處分及依職權辦理退稅，核不足採。 ⑷本件原告於97年4 月16日向被告所屬新店分處申請就86年6 月30日被臺灣臺北地方法院以85年度民執宙字第9804號強制 執行拍賣之系爭土地，改依行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，惟依 財政部95年12月6 日台財稅字第09504569020 號函釋，非屬 稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅 時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，是本件原 告於97年4 月16日申請時因已逾上開函釋規定請求權之消滅 時效期間規定，被告所屬新店分處遂以系爭號函否准所請， 揆諸首揭法令，並無違誤。
⑸綜上，被告以本件原告於97年4 月16日申請就86年6 月30日 經臺灣臺北地方法院以85年度民執宙字第9804號強制執行拍 賣之系爭土地依法免徵土地增值稅，並應將差額退還法院重
新分配，惟原告非系爭土地增值稅之納稅義務人，且原告申 請系爭土地免徵土地增值稅已逾請求權之消滅時效期間規定 ，故被告否准所請，於法並無違誤，而聲明：「原告之訴駁 回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴兩造之爭點：
①被告略以：原告於97年4 月16日申請就86年6 月30日經臺 灣臺北地方法院以85年度民執宙字第9804號強制執行拍賣 之系爭土地依法免徵土地增值稅，並應將差額退還法院重 新分配，因其非系爭土地增值稅之納稅義務人，且申請系 爭土地免徵土地增值稅已逾請求權之消滅時效期間規定， 而否准所請。
②原告訴稱：其為上開該執行事件之債權人，得為自己利益 申請被告作成履行公法義務之行政處分，依法請求被告履 行公法義務，故本件權利保護要件及當事人適格要件均無 欠缺，且請求權之行使並無逾時效規定，原處分及訴願決 定於法均有違誤應予撤銷，因此被告應作成免稅、退稅之 行政處分。
⑵原告主張為上開執行事件之債權人，於97年4 月16日以系爭 土地屬行為時農業發展條例第27條所定之農業用地，於作農 業使用期間移轉與自行耕作之農民，申請依拍定時土地稅法 第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅，即使本件權利保護 要件及當事人適格要件均無欠缺之下，仍有「是否已逾請求 權消滅時效期間」之爭執。
①按行政程序法90年1 月1 日施行前，關於公法上請求權之 時效期間，基於實體從舊原則，故應無行政程序法第131 條第1 項規定之適用，並因公法無性質相類之規定，而應 類推適用民法第125 條一般時效即15年之規定，但類推適 用民法第125 條是否併同類推適用民法總則施行法第18條 之規定，則待釐清。
②民法總則施行法第18條「（第1 項）民法總則施行前之法 定消滅時效已完成者，其時效為完成。（第2 項）民法總 則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者 ，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算較民 法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總 則。」，就是為了調和法規施行前後消滅時效之比較適用 ，既然類推適用民法之規定，當然要考量整個民法規範， 故斟酌民法總則施行法之相關規定，而不割裂適用。故此 類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘 餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為
長者，參諸前述民法總則施行法第18條規定意旨，即應自 行政程序法施行日起，適用行政程序法第131 條第1 項關 於5 年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期 間為5 年之目的，以使法律秩序趨於一致（參見最高行政 法院96年度判字第914 號判決）。
③若依財政部95年12月6 日台財稅字第09504569020 號函釋 ，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求 權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定 ，則原告於97年4 月16日申請時因已逾上開函釋規定請求 權之消滅時效期間規定，被告否准所請，應屬有據。退步 言之，即使參考最高行政法院95年度判字第1843號判決： 「於法院拍賣後始提出免徵之申請，其性質是否與稅捐稽 徵法第28條規定相近，是否得類推適用稅捐稽徵法第28條 規定，而為5 年之消滅時效期間，並非無疑義。查於事後 申請免徵土地增值稅，應適用民法第125 條之規定，亦即 時效期間為15年，為本院之見解」。參酌上開最高行政法 院96年度判字第914 號判決意旨，原告於97年4 月16日申 請時因已逾上開規定請求權之消滅時效期間規定，被告以 系爭號函否准所請，並無違誤。
⑶本件既已時效消滅，原告之訴即無理由，兩造其餘攻擊防禦 方法則無一一審酌之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判 決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 9 月 10 日 書記官 鄭聚恩