臺北高等行政法院判決
98年度訴字第735號
原 告 甲○○
被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○代理處長）
訴訟代理人 丁○○
戊○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國
98年6 月18日第00000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人為黃毓彥，嗣於 訴訟中變為丙○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經 核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告及訴外人李俊緯所共有坐落於臺北縣三峽鎮○○○段92 6 地號之土地（應有部分各為2 分之1 ，下稱系爭土地）， 前經臺灣板橋地方法院民國（下同）95年度執竹字第33434 號拍賣抵押物強制執行事件將系爭土地公開拍賣，嗣於96年 7 月26日由訴外人乙○○承受，乃通知被告核算土地增值稅 陳報執行法院扣繳，被告爰依土地稅法施行細則第61條規定 ，就系爭土地之全部面積先按一般用地稅率核定課徵土地增 值稅新臺幣（下同）95 8,582元（原告應繳納半數土地增值 稅479,291 元），除以96年8 月7 日北稅土字第0960098358 號函通知執行法院代為扣繳外，並以96年8 月7 日北稅土字 第0960102020號函通知原告如符合自用住宅用地要件或農地 不課徵土地增值稅要件，應於文到之次日起30日內提出申請 ，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅 或農地不得申請不課徵土地增值稅。嗣原告與訴外人乙○○ 於97年4 月28日向被告申請將系爭土地改依土地稅法第39條 之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，然因上開96年8 月7 日 北稅土字第0960102020號函未合法送達予原告，致30日之法 定期限無從起算，故被告乃受理原告之申請（乙○○部分則 已合法送達，但逾期申請），並以97年6 月6 日北稅土字第 0970073126號函覆略以：「……臺灣板橋地方法院96年7 月 26日板院輔95執竹字第33434 號拍賣臺端所有坐落三峽鎮○
○○段926 地號（持分1/2 ）土地，申請改依土地稅法第39 條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅一案，核與規定尚無不 符，所請准予辦理，該筆土地原應納土地增值稅額47萬9,29 1 元，更正為零元。……本案本處前依上揭規定以96年8 月 7 日北稅土字第0960102020號函通知李俊緯君，該函並於96 年8 月9 日合法送達，已逾文到次日起30日內之規定期限， 依上揭規定逾期申請者不得申請不課徵土地增值稅。」等語 （下稱原處分）。原告不服，申請復查，經被告以97年11月 10日北稅法字第0970190325號復查決定駁回在案，原告仍表 不服，提起訴願，並於臺北縣政府作成98年6 月18日第0000 0000號訴願駁回決定前，提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：
（一）依據租稅法律主義，納稅義務與稅捐優惠係二不同概念： 依司法院釋字第640 號解釋理由書：「憲法第十九條規定 ，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐 之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租 稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要 件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序 ，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越 法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律 主義。」足見繳納稅捐之義務與給予人民減免之稅捐優惠 雖同為租稅事項，惟兩者有其本質上的差異，故大法官予 以區隔，若稅捐優惠要符合『租稅法律主義』之要求，則 法律皆須應就稅捐優惠之主體、稅捐優惠之客體、稅基、 稅率、納稅方法、稅捐優惠期間等稅捐優惠之構成要件及 稅捐優惠稽徵程序定之，被告亦不得於個案中將稅捐優惠 案件與納稅案件混為一談，增加人民之稅捐優惠程序上負 擔，而忽視稅捐優惠之立法本意。
（二）原處分適用稅捐稽徵法第12條實有不當： ⒈據被告於訴願答辯書指出，依稅捐稽徵法第12條規定「共 有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各 按其應有部分負納稅義務……」本案原告因土地持分為2 分之1 ，故僅能申請不課徵2 分之1 土地增值稅之結論， 顯係誤解土地稅法與稅捐稽徵法之意旨，蓋稅捐稽徵法第 12條之解釋僅為「共有財產之法律關係中，依法應負納稅 義務時，應由何人負擔多少納稅義務。」亦即在規範通常 租稅案件中，共有人間納稅義務之分擔，並體現量能課稅 原則，而稅捐優惠與納稅義務應分別以觀。
⒉稅捐稽徵法第12條為稅捐之普通法性質：依稅捐稽徵法第 1 條規定「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，
依其他有關法律之規定。」故稅捐稽徵法所未規定者，依 其他有關法律之規定，足見稅捐稽徵法屬於稅捐基本法、 稅捐案件之普通法性質甚明。
⒊土地稅法於本案之情形應優先適用：土地稅法第3 條第2 項針對「地價稅或田賦之納稅義務人」之解釋已與稅捐稽 徵法第12條作相同規定：「前項第一款土地所有權屬於公 有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其 為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義 務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推 舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」 惟土地稅法第5 條則規定：「土地增值稅之納稅義務人如 左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為 無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者， 為出典人。」基於「法律明示其一，排除其他」之法理， 本案屬於土地增值稅事件，自應優先適用土地稅法第5 條 中「土地增值稅納稅義務人」之概念，不應適用稅捐稽徵 法第12條規定。
⒋綜上，基於「特別法優於普通法」之法理，本案「申請不 課徵土地增值稅」事件，即應優先適用土地稅事件之特別 法－土地稅法之規定。
（三）原告有權申請全部共有土地不課徵土地增值稅： ⒈土地稅法中免課徵土地增值稅性質上屬於「租稅優惠」， 原則上於通常納稅案件中，納稅義務人所應負擔之租稅應 符合「量能負擔原則」（可參照司法院釋字第565 號解釋 理由書），而本案不課徵土地增值稅之申請屬「租稅優惠 」，本質上即為「量能原則之例外」，因租稅優惠之特色 即在於反於量能原則之差別待遇，作為誘導的管制工具。 土地稅法於89年修訂時，新增將農業用地移轉時可「申請 」免課徵土地增值稅規定於該法第39條之2 ，目的在於「 放寬農地農有落實農地農用」之農業政策，減輕農業用地 做農業使用期間移轉時土地增值稅之負擔，但並非完全免 除土地增值稅，同法第39條之2 第2 項至第5 項即為規範 刻意規避農業用地移轉之土地增值稅的防弊措施。 ⒉土地稅法第39條之3 第2 項規範申請不課徵土地增值稅之 程序時，即規定：「……如合於前條第一項規定不課徵土 地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日 起三十日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。 」此處「義務人」當指「土地增值稅納稅義務人」（同法 第5 條第1 項），立法者於土地稅法第5 條中已就「土地 增值稅納稅義務人」與「地價稅或田賦」作不同之規範，
立法者於土地稅法第39條之3 第2 項顯然並無明文限制「 共有人僅得就其應有部分申請不課徵土地增值稅」之意旨 ，被告於訴願答辯書中實不應指陳「土地存在共有關係時 一律應適用稅捐稽徵法第12條」，何不截彎取直適用土地 稅法第3 條第2 項？且並未考慮「稅捐優惠」之特殊性， 足見原處分適用法規有誤。
⒊基於租稅法律主義與法律保留原則之要求，法律中既然無 限制義務人申請不課徵土地增值稅範圍，原處分機關不得 任意增加法律所無之限制，對人民做出不利之處分。誠如 司法院釋字第640 號解釋理由書指出：「憲法第十九條規 定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅 捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、 租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成 要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程 序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾 越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法 律主義。」因此，被告所為之行政處分違反法律保留原則 與租稅法定主義且違反司法院釋字第640 號之意旨，實係 違法之行政處分侵害人民財產權甚深。
（四）稅捐優惠之特殊性可從土地稅法第39條之3 探之： ⒈依土地稅法第39條之3 第2 項規定：「……如合於前條第 一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應 於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期不得申請不 課徵土地增值稅。」故繼受該農地之權利人亦非土地增值 稅納稅義務人，何以土地稅法第39條之3 第2 項亦賦予其 得申請不課徵土地增值稅，實因農地免課徵土地增值稅之 租稅優惠，立法者認為需盡最大可能性以實現立法目的「 減輕農業用地做農業使用期間移轉時土地增值稅之負擔」 。
⒉被告曲解立法租稅優惠原意，一律蓋以租稅「量能負擔原 則」思考，認為共有人僅得就應有部分（原本負擔納稅義 務之範圍），申請不課徵土地增值稅，顯然與立法目的相 違背。今該筆土地承受人亦為聲請輔助參加人乙○○欲維 持土地為農業使用，並持有臺北縣三峽鎮公所核發之農業 用地作農業使用證明書，既符合租稅優惠之立法意旨，且 原告之申請不課徵土地增值稅範圍為共有土地的「全部」 ，亦符合立法目的在於「減輕農業用地做農業使用期間移 轉時土地增值稅之負擔」，因此，原處分與復查決定書屬 於「違背立法目的」之違法行政處分，亦有擅自造法之虞 。
（五）被告所為之行政處分欠缺可預測性，侵害人民正當合理之 信賴：
⒈依行政程序法第4 條規定：「行政行為應受法律及一般法 律原則之拘束。」另依行政程序法第43條規定：「行政機 關為處分或其他行政行為，應勘酌全部陳述與調查事實及 證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其 決定及理由告知當事人。」故行政處分之作成行政機關應 遵照法律規定外，尚不能與一般法律原則悖離而損及人民 合法正當權益。
⒉被告以原處分函指出，聲請輔助參加人乙○○已逾法定申 請期間，依法不得申請不課徵土地增值稅（此係原被告所 不爭執之事實），而原告雖未逾法定申請期間，然僅可依 其對土地共有之比例，申請2 分之1 土地作農用而不課徵 土地增值稅。如此，將形成原係共有之土地，一部免徵土 地增值稅；另一部須課土地增值稅之迥異現象，析論如下 ：
⑴共有本質：回歸共有土地本質之探討，分別共有實係數 人按其應有部分，對於一物共同享有所有權的比例，誠 如最高法院57年臺上字第2387號判例所稱「分別共有之 各共有人，按其應有部分對於共有物之全部有使用收益 權。所謂應有部分，係指分別共有人得行使權利之比例 ，而非指共有物之特定部分，因此分別共有之各共有人 ，得按其應有部分比例，對於共有物之全部行使權利。 」此乃我國物權共有之概念，為我國實務與學理上所共 認之一般法律原則。
⑵原處分作成與土地稅法第39條之2 立法意旨相違背： ①按該筆土地經聲請輔助參加人乙○○) 經由法院強制 執行程序拍定承受該筆土地，而系爭土地因被告之原 處分而形成一部分不課徵土地增值稅，另一部分須課 徵土地增值稅之情形。
②依土地稅法第39條之2 第2 項規定：「前項不課徵土 地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內 ，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關 機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所 令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事 時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」換言之，得申 請不課徵土地增值稅之稅捐優惠其立法目的在於減輕 農業用地做農業使用期間移轉時土地增值稅之負擔， 今被告之行政處分作成結果，於適用土地稅法第39條 之2 將形成扞格不入情形，若將原處分之內容與土地
稅法第39條之2 合併觀之，所得結論為：「1/2 土地 依土地稅法第39條之2 第2 項須作農業使用或維持農 業使用；另1/2 土地經原行政處分駁回申請，故可為 非農業使用。」
③然共有之土地，承前所述，共有人之應有部分係存在 於共有物之每一質點上，實難以具體劃分哪一部分為 農業用地、哪一部分非農業用地。本案聲請輔助參加 人乙○○依法承受該筆土地後，亦無法預見此種情形 故此顯屬事實上不可能之事，亦屬行政機關作成之行 政處分違背推理、演繹的論理法則且與一般人基於日 常生活中所得之經驗背離。
⒊行政處分構成要件效力：
⑴原告已持有臺北縣三峽鎮公所核發之農業用地作農業使 用證明書向被告申請全部土地不課徵增值稅, 故臺北縣 三峽鎮公所核發之農業用地作農業使用證明書之處分， 對臺北縣政府稅捐稽徵處於核定稅捐優惠案件時，應發 生構成要件效力，該筆土地既維持「全部」為農地使用 ，原處分應同意全部不課徵土地增值稅。
⑵次按臺北縣三峽鎮公所核發之農地作農業使用證明書對 被告產生構成要件效力後，被告應依法准許原告申請不 課徵土地增值稅，而原告所得申請範圍應為「全部」， 不應僅係被告所陳稱之2 分之1 範圍。
（六）違法行政處分導致原告訴訟權利受損害： ⒈原告因被告違法之行政處分作成，否准原告申請該筆土地 全部不課徵土地增值稅，致依法定拍賣程序可分配債權額 短少額為479,291 元。該筆金額若能依實體法債權分配法 則分配於其他債權人，則原告所負擔之債務則將相對減輕 。
⒉況依土地稅法第39條之2 第1 項「作農業使用之農業用地 ，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」故申請 不課徵土地增值稅為原告在法律上所保護之權利，亦為土 地稅法所許，被告為否准之決定，侵害原告依憲法第15條 所保障之財產權甚鉅，亦違有租稅法律原則，實係增加人 民法律所無之限制，故原告即有權利保護之必要。（七）綜上所述，被告應返還溢收稅款額479,291 元予該筆土地 原第一順位抵押權人乙○○，因抵押權人本有優先受清償 之權，僅因被告之違法處分先為扣繳，致使債權有一部不 能獲償之情形等語。
（八）為此，原告依據行政訴訟法第5 條第2 項規定提起本件課 予義務訴訟，並聲明求為判決：
⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉應命被告作成准許訴外人乙○○就臺北縣三峽鎮○○○段 926地號土地不課徵土地增值稅之行政處分。 ⒊訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不 課徵土地增值稅。」「依前條第一項規定申請不課徵土地 增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時， 於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明 者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得 申請不課徵土地增值稅。……農業用地移轉，其屬無須申 報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人 ，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人， 如合於前條第1 項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利 人或義務人應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾 期不得申請不課徵土地增值稅。」「主管稽徵機關接到法 院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日 內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明 法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土 地之欠繳土地稅額參加分配。」「經法院執行拍賣或交債 權人承受之土地，其拍定或承受債額為該土地之移轉現值 ，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額 通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣 繳。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依 規定格式，敘明理由，連同證明文件，依核定稅額通知書 所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於 繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」「於應送 達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理 能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。」 分別為土地稅法第39條之2 第1 項、第39條之3 、同法施 行細則第61條、稅捐稽徵法第6 條第3 項、第35條第1 項 第1 款及行政程序法第73條第1 項所規定。
（二）次按稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納 稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義 務……」本案系爭土地係由原告及訴外人李俊緯所分別共 有，是共有人各按其應有部分負納稅義務，被告機關就原 告所有系爭土地持分2 分之1 部分所申請依土地稅法第39 條之2 第1項 規定不課徵土地增值稅已核准，並將原告之 應納稅額47 9,291元更正為零元，並無違誤。惟原告主張 渠申請不課徵土地增值稅之範圍應及於系爭土地之全部面
積，經查系爭土地之另一分別共有人係為訴外人李俊緯， 原告既非系爭土地賸餘2 分之1 持分之納稅義務人，是原 告就系爭土地賸餘2 分之1 持分所核定之土地增值稅479, 291 元不服，提起行政爭訟，核與首揭稅捐稽徵法第35條 規定不符，應屬當事人不適格。
（三）查原告及訴外人李俊緯分別共有系爭土地，持分各為2 分 之1 ，前經臺灣板橋地方法院95年度執竹字第33434 號拍 賣抵押物強制執行事件，於96年7 月26日拍定由訴外人乙 ○○承受後，通知被告核算土地增值稅陳報執行法院扣繳 ，被告爰依土地稅法施行細則第61條規定，就系爭土地之 全部面積先按一般用地稅率核定課徵土地增值稅95 8,582 元（原告應繳納半數土地增值稅479,291 ），除以96年8 月7 日北稅土字第0960098358號函通知執行法院代為扣繳 外，並以96年8 月7 日北稅土字第0960102020號函通知原 告如符合自用住宅用地要件或農地不課徵土地增值稅要件 ，於文到30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住 宅用地稅率課徵土地增值稅或農地不得申請不課徵土地增 值稅。惟原告遲至97年4 月28日始向被告申請將系爭土地 改依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅， 因查被告上揭輔導函未合法送達原告，致30日之法定期限 無從起算，是被告乃受理原告所有系爭土地持分2 分之1 部分不課徵土地增值稅之申請，且經被告以原處分函核准 原告所有系爭土地不課徵土地增值稅，並將渠之應納稅額 479,291 元更正為零元，於法並無不合等語，資為抗辯。 並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、被告97年6 月17日北稅土字 第0970077669號函、97年3 月28日北稅土字第0970033314號 函、96年8 月7 日北稅土字第0960098358號函、96年8 月7 日北稅土字第0960102020號函、臺灣板橋地方法院民事執行 處96年7 月26日板院輔95執竹字第33434 號函、97年11月10 日北稅法字第0970190325號復查決定書、臺北縣三峽鎮公所 農業用地作業使用證明書、土地增值稅不課徵證明書、土地 增值稅繳款書、95年度執竹字第33434 號土地增值稅核課明 細附表、臺灣板橋地方法院不動產權利移轉證書等件附卷可 稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：原告就系爭土 地關於訴外人李澤緯應有部分為不課徵土地增值稅之請求， 是否具當事人適格？有無理由？茲分述如下：
（一）按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不
當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律 另有規定者，從其規定。」「人民因中央或地方機關對其 依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受 違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請 求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟 。」訴願法第1 條第1 項及行政訴訟法第5 條第2 項分別 定有明文。其中所謂之「權利」或「法律上利益」，係指 權利主體所感受的各式各樣主觀利益中以法規範之力量， 來加以保障或提供實現手段（權利）的特定範圍利益。又 提起行政訴訟之當事人不適格者為欠缺訴權之存在要件， 應認其訴為無理由而以判決駁回其訴，最高行政法院（89 年7 月1 日改制前為行政法院）78年度判字第2320號判決 可資參照。準此，若非權利或法律上利益受違法損害者， 即不得提起行政訴訟法第5 條第2 項之課予義務訴訟，其 逕行提起即屬當事人不適格，應認其訴為無理由而以判決 駁回之。
（二）本件系爭土地係原告與訴外人李俊緯所共有，應有部分各 為2 分之1 ，前經臺灣板橋地方法院95年度執竹字第3343 4 號拍賣抵押物強制執行事件將系爭土地公開拍賣，嗣於 96年7 月26日由訴外人乙○○承受，被告除以96年8 月7 日北稅土字第0960098358號函通知執行法院代為扣繳土地 增值稅外，並以96年8 月7 日北稅土字第0960102020號函 通知原告如符合自用住宅用地要件或農地不課徵土地增值 稅要件，應於文到之次日起30日內提出申請，逾期申請者 ，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅或農地不得 申請不課徵土地增值稅；嗣原告於97年4 月28日向被告申 請將系爭土地改依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵 土地增值稅，被告則受理原告之申請，並以原處分函覆略 以：「……臺灣板橋地方法院96年7 月26日板院輔95執竹 字第33434 號拍賣臺端所有坐落三峽鎮○○○段926 地號 （持分1/2 ）土地，申請改依土地稅法第39 條 之2 第1 項規定不課徵土地增值稅一案，核與規定尚無不符，所請 准予辦理，該筆土地原應納土地增值稅額47萬9,291 元， 更正為零元。……」等情，為前開所確認之事實，顯見原 處分之作成係對原告有利者，原告並無權利或法律上利益 受損害之情形。
（三）雖原告主張「土地稅法第39條之3 第2 項規範申請不課徵 土地增值稅之程序時，即規定：『……如合於前條第一項 規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收 到通知之次日起三十日內提出申請，逾期不得申請不課徵
土地增值稅。』此處『義務人』當指『土地增值稅納稅義 務人』（同法第5 條第1 項），立法者於土地稅法第5 條 中已就『土地增值稅納稅義務人』與『地價稅或田賦』作 不同之規範，立法者於土地稅法第39條之3 第2 項顯然並 無明文限制『共有人僅得就其應有部分申請不課徵土地增 值稅』之意旨，被告於訴願答辯書中實不應指陳『土地存 在共有關係時一律應適用稅捐稽徵法第12條』，何不截彎 取直適用土地稅法第3 條第2 項？且並未考慮『稅捐優惠 』之特殊性，足見原處分適用法規有誤。」云云。然按， 土地稅法第39 條 之3 規定：「依前條第一項規定申請不 課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉 現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請； 其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請， 逾期不得申請不課徵土地增值稅（第1項 ）。農業用地移 轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知 權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者， 應通知義務人，如合於前條第1 項規定不課徵土地增值稅 之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內 提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅（第2項 ）。 」其中所稱之「義務人」，於土地為共有之情形，究應如 何適用，似有未明，惟參諸稅捐稽徵法第12條規定：「共 有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各 按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同 共有人為納稅義務人。」足見，若屬土地共有之情形，其 課徵土地增值稅之「義務人」僅能就其應有部分提出不課 徵土地增值稅之申請，蓋該「義務人」係按其應有部分負 納稅義務，並不及於其他，是原告訴稱立法者於土地稅法 第39條之3 第2 項顯然並無明文限制「共有人僅得就其應 有部分申請不課徵土地增值稅」之意旨云云，尚有誤解。 本件系爭土地係由原告及訴外人李俊緯所分別共有，為兩 造所不爭之事實，依照上開說明，共有人各按其應有部分 負納稅義務，是被告就原告所有系爭土地應有部分1/ 2部 分之申請，核准依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵 土地增值稅，並將原告之應納稅額479,291 元更正為零元 ，並無違誤。至於原告主張渠申請不課徵土地增值稅之範 圍應及於系爭土地之全部面積一節，由於系爭土地之另一 1/ 2部分為訴外人李俊緯所分別共有，原告既非該部分土 地之納稅義務人，依照上開說明，原告自不得就該部分提 出不課徵土地增值稅之申請，而被告就系爭土地賸餘應有 部分1/2 所為之核定，其結果如何，皆與原告無權利或法
律上利益之關係，亦即原告並不因被告就該部分土地有無 不課徵土地增值稅之適用，而受有權利或法律上利益之損 害，其就此部分提起本件訴訟，顯非適格之原告。雖原告 復稱「原告因被告違法之行政處分作成，否准原告申請該 筆土地全部不課徵土地增值稅，致依法定拍賣程序可分配 債權額短少額為479,291 元。該筆金額若能依實體法債權 分配法則分配於其他債權人，則原告所負擔之債務則將相 對減輕。」云云，然基於債權相對性，亦即債權及債務各 有其相對應部分，即便原告應有部分以外賸餘1/2 部分得 不課徵土地增值稅，然原告亦係間接受益，要非其行使權 利或法律上利益之當然結果，是原告此部分主張亦非可採 。
七、綜上所述，原告並非行政訴訟法第5 條第2 項所規定得提起 課予義務訴訟之人，其逕行提起即非適格之當事人，揆諸首 揭說明，本件原告之起訴顯無理由。又本件原告之訴既有上 開顯無理由之原因，應予駁回，已如前述，則其實體上之主 張，即毋庸再予審究。至於訴外人乙○○依照行政訴訟法第 44條第2 項規定聲請輔助參加訴訟部分，茲由於原告並非本 件適格之當事人，已如前述，則本件顯無由訴外人乙○○輔 助原告一造之必要，故不應准許，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 1 日 臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 楊得君
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 9 月 1 日 書記官 陳德銘