營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,98年度,645號
TPBA,98,訴,645,20090917,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度訴字第645號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　太平洋崇光百貨股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　陳建宏 會計師
　　　　　　林瑞彬　律師
複代理人　　張憲瑋　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
　　　　　　丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
98年2月5日台財訴字第09713518610號（案號：第00000000 號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事 實
一、事實概要：
緣原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新 臺幣（以下同）339,815,301 元，經被告機關初查變更核定 為292,734,023元，並補徵應納稅額12,846,729 元。原告不 服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本 件行政訴訟。
二、兩造聲明：
　　㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
　　㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依行為時所得稅法第24條第1 項及查核準 則第97條第11款規定，調減利息支出47,081,278元，核定利 息支出為292,734,023元，是否適法？　　㈠原告主張之理由：
⒈原告與太崇投資股份有限公司、太平洋中信商業開發股 份有限公司、歐克斯股份有限公司、香港商時遠公司、 太頂商業開發股份有限公司等五家公司交易情形說明如 下：
⑴原告與太崇投資股份有限公司（以下稱「太崇公司」 ）之交易情形及說明：




①原告與太崇公司間之股權買賣：原告於89年間出售 崇正投資有限公司部分股權予太崇公司，約定價款 為39,510,000元，惟太崇公司未支付價款，其嗣後 用以支付價款而開立之遠期支票於91年12月31日發 票日屆至時亦未獲兌現，原告至今追討未果。
②原告為太崇公司向中興票券金融股份有限公司及台 新商業銀行之借款出具本票保證：太崇公司向中興 票券金融股份有限公司和台新商業銀行融資貸款， 原告出具300,000,000元及254,642,445元之本票為 其保證，嗣後太崇公司未清償貸款，原告代為清償 貸款並另支付利息10,193,780元並代墊款項 3,635 元，合計共564,839,860 元；另因原告向太崇公司 購買太平洋證券股份有限公司及億碩高科技股份有 限公司股票款項80,873,052元尚未支付，原告將此 部分款項扣抵前揭代償太崇公司貸款之金額後剩餘 金額計483,966,808 元列為催收款，至今向太崇公 司追討未果。
③太崇公司於90年至92年間向原告借款：太崇公司於 90年至92年另向原告周轉資金共10,659,831元，惟 到期日屆至後太崇公司並未返還，原告至今追討未 果。
⑵原告與永和商業開發股份有限公司（原名太平洋中信 商業開發股份有限公司，以下稱「太平洋中信公司」 ）之交易情形及說明：
①原告為太平洋中信公司向中華商業銀行之借款出具 本票保證：太平洋中信公司於91年向中華商業銀行 貸款，原告同年2月出具200,000,000元本票為其保 證，嗣後太平洋中信公司未清償銀行貸款，原告代 為清償201,602,629 元後，至今向太平洋中信公司 追討未果。
②原告向太平洋中信公司承租不動產：原告於91年4 月3 日向太平洋中信公司承租位於台北縣永和市○ ○路之不動產，但原告嗣後發現此交易係由斯時董 事長章民強代表簽約，而未符合公司法第223 條由 監察人代表原告進行交易之規定後，要求退還押租 保證金計33,250,000元，至今追討未果。 ③原告收受太平洋中信公司所開立之遠期支票：原告 於93年1 月31日收受太平洋中信公司所開立之遠期 支票計2,550,300元，發票日為93年5月11日。該支 票係因下述二原因開立予原告：（1）於91年5月底



代太平洋中信公司繳納房屋稅款計1,866,423 元， 該款項原欲作為抵充原告向太平洋公司租賃永和分 店租金之用，惟該契約自始無效，故太平洋中信公 司就此部分開立遠期支票返還原告；（2） 太平洋 中信公司於90年間向原告短期融資，其融資利息計 683, 877元，故太平洋中信以前揭支票支付之。前 揭遠期支票於發票日屆至後退票，原告嗣後以存證 信函、訴訟之方式追討，並取得法院判決，然至今 追討未果。
⑶原告與歐克斯股份有限公司（以下稱「歐克斯公司」 ）之交易情形及說明：
①原告為歐克斯公司向玉山商業銀行之借款出具本票 及定期存款單保證：歐克斯公司於91年間向玉山商 業銀行融資貸款，原告出具本票及定期存款單為其 保證，豈料歐克斯公司未清償銀行貸款，銀行以原 告定期存款單抵償歐克斯公司之債務，嗣後原告向 歐克斯公司要求償還前述抵償金額計184,794,204 元至今追討未果。
②原告向歐克斯公司承租不動產：原告於87年間向歐 克斯公司租賃不動產，標的為忠孝東路4段216巷之 商場，並給付7,500,000 元押租保證金。原告持續 使用租賃標的物至93年5 月，於該月返還租賃標的 予歐克斯公司後，向歐克斯公司追討前開押租金， 至今追討未果。
⑷原告與香港商時遠有限公司（以下稱「時遠公司」） 之交易情形及說明：原告於91年以375,570,000元向 時遠公司購買原告之部分股權，未料時遠公司收取款 項後未依約履行交付股票之義務，反將股票重複移轉 與第三人（即一股二賣），原告要求時遠公司返還股 權買賣款項，至今追討未果。
⑸原告與太頂商業開發股份有限公司（以下稱「太頂公 司」）之交易情形及說明：原告於89年向太頂公司租 賃不動產，標的為板橋林園商場，並於簽約時給付28 0,000,000 元押租保證金。嗣後太頂公司表示無法履 約，然僅退還其中100,000,000 元之保證金，原告向 太頂公司追討其餘之180,000,000 元，至今追討未果 。
⑹以上⑴至⑹項交易之原因關係除原告向歐克斯公司承 租不動產之交易以外，均係89年8月至91年6月間原告 經營權受訴外人章民強、章啟明、章啟正父子三人（



以下簡稱「章氏父子」）控制下而成立之交易，其中 ⑷⑸之交易原告均已對章氏父子提起背信罪之刑事告 訴，故相關交易是否屬通謀虛偽意思表示尚待司法偵 查後認定之，合先敘明。
⒉被告不得認定原告未能成功追討債權之情事即屬「貸出 款項」，從而適用查核準則第97條第11款達到擬制課稅 效果，否則有悖釋字第650號解釋之意旨
⑴按「人民有依法律納稅之義務」、「財政部於中華民 國81年1 月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則 第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他 人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅 。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收 取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所 得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅 義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意 旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」為憲法 第19條、司法院大法官釋字第650號解釋所明示。申 言之，在租稅法律主義之規範下，人民有依法律納稅 之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅 基等租稅構成要件以法律或法律明確授權之命令定之 ，然若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始 得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院大 法官釋字第443號、第622號、第650 號解釋在案，是 稽徵機關不得於稅法之外，以函令自行創設法律所無 之要件，藉以限制人民權利之行使，否則除有違反租 稅法律主義及法律保留原則外，更屬侵害立法權而違 反權力分立原則。
⑵次按司法院大法官釋字第650號解釋理由書進一步具 體揭示：「財政部81年1 月13日修正發布之營利事業 所得稅查核準則第36條之1 規定：『公司組織之股東 、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或 挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基 本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東 或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照 前項規定辦理。』稽徵機關依本條第2 項規定得就公 司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設 算利息收入，據以課徵營利事業所得稅。惟上開查核 準則之訂定，並無所得稅法之明確授權；其第36條之



1第2項擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之依據 ，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入 、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此 一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅 客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或 細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義 務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨 不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」是對於租 稅客體必須以法律或明確授權之法規命令定之，始得 防免對租稅法律主義之違反，不能僅以增加國家財政 收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果等 公益理由，率而對稅法所未規範之課稅客體加以擬制 課稅，遑論以財稅機關以發布解釋令函之或以具體行 政處分之方式，對於課稅客體進行從無到有或從有到 無之擬制。
⑶經查，查核準則第97條第11款規定：「營業人一方面 借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息， 或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出 款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數 筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應 按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」其規範 對象與業被宣告違憲之查核準則第36條之1第2項規定 相同，只不過查核準則第36條之1第2項係積極地設算 未收取利息之借款有利息收入，而查核準則第97條第 11款係消極地剔除設算利息收入之相當額的利息支出 ，其實質效果等同設算利息收入，是本款規定形式上 雖係以設算貸出款項應收取而未收取之利息收入額， 為核定不予認定之利息支出額之計算依據，然其本質 上實則形成與查核準則第36條第2 項以擬制設算利息 收入增加人民課稅稅基相同之租稅法上效果，以剔除 利息支出之方式減少費用總額，亦即同樣涉及擬制租 稅客體。依司法院大法官釋字第650 號解釋之意旨， 稽徵機關不得對課稅客體進行擬制課稅，否則實務上 將透過查核準則第97條第11款達成設算利息收入之效 果，致使釋字第650 號解釋意旨無從貫徹。是查核準 則第97條第11款違反憲法第19條租稅法律主義、司法 院大法官釋字第650 號解釋之精神至灼，被告依查核 準則第97條第11款規定設算調減原告之利息支出，有 不應適用而適用查核準則第97條第11款規定之違法。 ⒊依文義及體系解釋而言，查核準則第97條第11款所稱之



「貸出款項」應定性為民法上之「消費借貸」，除原告 與太崇公司間借款交易外，其餘原告與太崇公司、太平 洋中信公司、歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等五公 司間之交易型態均與消費借貸有別，原告與此五家公司 間交易但未順利收回應收款項之情事，並非查核準則第 97條第11款所稱之「貸出款項」，亦非該款所稱之「並 不收取利息」，從而被告據此條文對於原告之應收款設 算調減利息支出，有適用法令錯誤之違法。
⑴按查核準則第97條第11款規定：「營業人一方面借入 款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收 取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項 支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利 率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加 權平均法求出之平均借款利率核算之。」此款規範營 業人貸出款項，於得收取利息卻不予收取者，乃將納 稅義務人另予借貸資金所應付之利息支出，不准認列 為必要費用，是「貸出款項」理當可收取利息所得， 依所得稅法第14條第1項第4類「利息所得」之定義， 包括公債、公司債、金融債券、各種短期票券以其他 貸出款項，均係指民法第474條「當事人一方移轉金 錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類 、品質、數量相同之物返還」之「消費借貸」契約， 方符合法學解釋方法中「文義解釋」及「體系解釋」 之精神。
⑵經查，前揭原告與太崇公司、太平洋中信公司、歐克 斯公司、時遠公司、太頂公司等五公司之交易中，除 前述90年至92年間太崇公司向原告周轉資金10,659,8 31元及太平洋中信公司外，其餘交易均為買賣、保證 、租賃等交易：1.與太崇公司交易：為「股權買賣」 （原證1、原證2）及「保證」；2.與太平洋中信公司 所為之三項交易：分別為「保證」、「不動產租賃」 （原證3 ）及「票據關係」；3.與歐克斯公司間交易 為：為「保證」（原證4）及「租賃」（原證5）；4. 與時遠公司間交易為：為「買賣」（原證6）； 5.與 太頂公司間交易為：為「租賃」（原證7 ）。綜上所 述，此等交易之性質均係因股權買賣、保證、租賃等 原因（甚至可能是因通謀虛偽之無效法律行為而衍生 之債權請求權），而非「消費借貸」，當非屬查核準 則第97條第11款所稱之「貸出款項」。
⑶又查，針對前揭交易，原告乃以存證信函主張等方式



盡力、積極追討，故亦難逕將原告「事後並未順利收 回款項」之情事認定為「貸出款項」予他人：
①與太崇公司交易：
原告與太崇公司間之股權買賣：太崇公司並未如 期支付前揭股權買賣價款39,510,000元，其遠期 支票（原證8 ）亦未見兌現。經原告多次口頭催 討未果，原告遂於94年6月29日寄發存證信函（ 原證9）催討，惟仍未獲清償。
原告為太崇公司向中興票券金融股份有限公司及 台新商業銀行之借款出具本票保證：太崇公司向 中興票券金融股份有限公司及台新商業銀行所為 之貸款，300,000,000元和254,642,445元為其保 證。原告在前揭金融機構提示本票後代為清償貸 款並另支付利息10,193,780 元並代墊款項3,635 元，合計共564,839,860 元，扣除前揭原告向太 崇公司購買他公司股票未付股款80,873,052元後 剩餘金額483,966,808 元，向太崇公司多次口頭 催討未果，寄發存證信函催討（原證9 ），惟仍 未獲清償。
太崇公司於90年至92年間向原告借款：太崇公司 並未如期償還前揭10,659,831元借款，原告多次 口頭催討未果，遂於94年6 月29日寄發存證信函 催討（原證9），惟仍未獲清償。
②與太平洋中信公司交易：
原告為太平洋中信公司向中華商業銀行之借款出 具本票保證：太平洋中信公司於91年向中華商業 銀行所為之前揭貸款，原告出具200,000,000 元 本票為其保證。原告在中華商業銀行提示本票後 代其清償未清償款項201,602,629 元，其後向太 平洋中信公司多次口頭催討前揭款項未果，遂於 93年7 月21日寄發存證信函催討，惟仍未獲清償 （原證10）。
原告向太平洋中信公司承租不動產：原告於92年 初發現此交易未依公司法第223 條之規定由監察 人代表原告進行交易，故該租賃行為於當時屬效 力未定。原告於發現此情事後即以存證信函（92 年1月7日台北三張犁郵局第22號存證信函）聲明 該契約無效並要求退還押租保證金計33,250,000 元（原證11），惟太平洋中信公司卻始終未能退 還該筆款項，故原告另於94年6 月29日再次寄發



存證信函催討該款項（原證12），惟仍未獲清償 。
原告收受太平洋中信公司所開立之遠期支票：原 告於93年1 月31日收受太平洋中信公司所開立之 遠期支票計2,550,300元，發票日為93年5月11日 。該支票係因下述二原因開立予原告：（1）於 91年5月底代太平洋中信公司繳納房屋稅款計1,8 66,423元，該款項原欲作為抵充原告向太平洋公 司租賃永和分店租金之用，惟該契約自始無效， 故太平洋中信公司就此部分開立遠期支票返還原 告； （2）太平洋中信公司於90年間向原告短期 融資，其融資利息計683,877 元，故太平洋中信 以前揭支票支付之。前揭遠期支票於發票日屆至 後退票（原證13），原告嗣後以支付命令、訴訟 之方式追討，並取得法院確定判決（原證14）， 取得法院確定判決後，原告又以存證信函追討（ 原證15），惟至今追討未果。
③與歐克斯公司交易：
原告為歐克斯公司向玉山商業銀行之借款出具本 票及定期存款單保證：歐克斯公司於91年間向玉 山商業銀行所為之前揭融資貸款，原告當時出具 本票及定期存款單為其保證，未料歐克斯公司並 未清償銀行貸款，故銀行逕將原告之定期存款單 抵償歐克斯公司之債務，金額計184,794,204 元 。針對此款項，經原告多次口頭催討，均未獲退 還，故原告於94年7月2日寄發存證信函催討（原 證16），但仍未獲對方退還該筆款項。
原告向歐克斯公司租賃不動產：前揭原告於87年 間向歐克斯公司租賃不動產，並給付7,500,000 元押租保證金。原告於93年5 月返還租賃標的予 歐克斯公司，並向歐克斯追討前開押租保證金， 經原告多次口頭催討，均未獲退還，故原告於94 年7月2日寄發存證信函催討（原證16），但仍未 獲對方退還該筆款項。
④與時遠公司交易：針對前揭原告與時遠公司之股票 買賣交易，時遠公司並未履行交付股票義務，原告 曾多次口頭催討，要求時遠公司儘速返還股權購買 款項375,570,000 元，惟時遠公司均置之不理，故 原告於95年2 月14日依法寄發存證信函催討（原證 17）。




⑤與太頂公司交易：針對前揭原告與太頂公司之租賃 交易，太頂公司僅於90年初退還其中100,000,000 元之保證金（原證18），其餘未退還之180,000,00 0 元保證金經原告多次口頭催討，均未獲退還，原 告遂於94年6 月29日寄發存證信函催討該款項（原 證19），惟仍未獲對方退還該筆款項。
⑷由前述可知，針對前揭交易所生之相關應收款，除時 遠公司因址設於香港致求償較為困難，正與律師商討 如何赴香港提出訴訟外，原告均以存證信函等方式盡 力、積極追討，其中原告與太平洋中信公司間遠期支 票票款甚至已取得法院判決，實難逕將原告「事後並 未順利收回款項」之情事認定為「貸出款項」予他人 。
⑸綜上所述，本件原告與太崇公司、太平洋中信公司、 歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等五公司間之交易 ，除與太崇公司其中一交易為借款外，其餘分別為「 股權買賣」、「保證」、「租賃」、「票據」等法律 關係，明顯與消費借貸有別。針對此等經營權移轉前 交易所生之相關應收款，於經營權易主後原告又再以 存證信函等方式盡力、積極追討，自顯無被告或財政 部訴願決定書所稱「無任何權利主張，任憑資金擠壓 」或「容任其關係企業無償運用其款項」之行為，自 難逕將原告「事後並未順利收回款項」之情事認定為 「貸出款項」予他人。職是之故，除與太崇公司其中 一交易為借款外，無論就原告與前揭五家公司之「交 易行為本身」或「事後並未順利收回款項」之情事而 言，均與將資金「無償貸予他人」之「消費借貸契約 」無涉，故非屬查核準則第97條第11款所稱之「貸出 款項」，從而被告據此條文對於原告之應收款作成設 算調減利息支出之處分，顯有適用法令錯誤之違法。 ⒋依經濟實質之觀點，原告與太崇公司、太平洋中信公司 、歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等五家公司間交易 未順利收回應收款項之情事，絕非查核準則第97條第11 款所稱之「貸出款項」，故被告據此條文對於原告之應 收款設算調減利息支出，有適用法令錯誤之違法 ⑴按查核準則第97條第11款規定之規範目的係基於實質 課稅之角度，針對營利人本有資金可用（或本有資金 可收回利用），但卻跟他人借入款項而減除利息費用 ，同時將資金貸出款項（或不將資金收回）予他人而 不約定利息致認列較少利息收入之情形，因而剔除其



利息支出，以防止納稅義務人利用此等方式減少稅負 。故欲將交易行為認定為「貸出款項」而適用該款規 定設算調減利息，必須有蓄意積壓資金而另行向他人 借款之情形，從而達成減少稅負之經濟目的方得為之 。是以就規範目的而論，「貸出款項」應指交易之原 始目的係單純貸出資金，並非指依一般正常交易而依 約給付款項之情形，蓋非消費借貸之交易，自始並非 有使支付款項任由他人使用之經濟上目的，就交易行 為因後續履約、未履約等發展所衍生、派生之後續債 權（請求權），其經濟意義上本為前述整體交易行為 中自然而不可切割之一部份，除非納稅義務人本刻意 從事相關交易安排而欲達成減少稅負之目的，否則該 等債權（請求權）當屬於整體交易行為下之一環，不 可機械式地將債權之請求自整體交易行為中切割觀察 其經濟目的，而認定可與消費借貸同視。
⑵查本件原告與其他公司所為者除與太崇公司之借款交 易外，乃買賣、租賃、保證等交易，原告經濟實質上 本欲取得此等契約交易類型所能得到之經濟效益，從 而為自身安排最佳之資源配置（例如：承租不動產係 為使用不動產、出售股權係因不欲繼續投資原投資公 司等），經濟實質上亦已盡交付租賃物押租金、出售 股權之過戶、支付購買股權之價款等契約中之關鍵性 、主要給付義務，故實難謂此等交易行為本身之經濟 上意義乃「貸出款項」等類似民法消費借貸之經濟意 義。另查原告經營權移轉前所生交易行為因後續履約 、未履約等發展所衍生、派生之後續債權（即：原告 對於前揭公司之應收款項），原告本有以寄發存證信 函等方式盡力、積極追討整體交易行為下對方履約或 不履約時原告仍可能保有之經濟利益，雖然結果並未 催討成功，然原告實質上並無刻意從事相關交易安排 而遂減少稅負之目的，並非自始即有意將該等交易安 排為支付款項交由他人使用，而是嗣後發生請求應收 款項之法律上權利，絕不等同貸出款項予他人，至為 明顯，更無被告或財政部訴願決定書所稱「無任何權 利主張，任憑資金擠壓」或「容任其關係企業無償運 用其款項」之行為，足證此等應收款項之催收於經濟 意義上本為前述買賣、租賃、保證等整體交易行為之 一環，而不能機械式地自整體交易行為中切割。是故 ，被告將「並未順利追討債權」之情事單獨認定為查 核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，除係將他



公司怠未履約等欠缺商業信用之惡害，轉嫁於日常交 易誠信履約之原告外，其認定本身亦不符合原告之經 濟實質。
⒌退步言之，被告對原告未成功追討債權之情事屬「貸出 款項」，仍應先證明原告有應收利息而不予收取之情形 ，始得依查核準則第97條第11款規定設算調減原告利息 支出，否則將有適用行政程序法第36條、43條舉證責任 之法理不當及適用租稅規避防杜原則不當之違法 ⑴按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之 拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政 機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查 事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真 偽，並將其決定及理由告知當事人」行政程序法第36 條、第43條分別定有明文，是行政機關負有職權調查 事實之義務，必須基於經驗及論理法則判斷事實真偽 ，合先敘明。
⑵次按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規 定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證 之責任，此即學理上之「規範有利說」，亦即有利於 自己之法律效果來自於其連結之構成要件已為該要件 所定之法律事實所充分，是故主張該有利於自己之法 律效力者，必須提出證據方法證明連結該法律效力之 積極構成要件的要件事實存在，是如納稅義務人「當 年度有某筆利息收入」或「當年度無某筆利息支出」 ，從而應多繳納所得稅之事實，應由稅捐稽徵機關負 客觀舉證責任，一般而言，收入係由稽徵機關負客觀 舉證責任，而成本費用部分由納稅義務人負客觀舉證 責任，雖查核準則第97條第11款屬費用類，但該款規 定係對納稅義務人已認列之利息費用予以剔除，而其 理由又係基於對貸出款項不收取利息，故實質上仍屬 對營利事業得收取利息之認定，實為收入之認定，自 應由稽徵機關負舉證責任，況對於納稅義務人原列報 之利息支出因該當查核準則第97條第11款規定而予以 剔除，乃係稽徵機關在主張之該款之法律效果，自應 由主張該法律效果之當事人負客觀舉證責任至灼。縱 姑且認為稽徵機關可將納稅義務人無法舉證之不利益 歸由其負擔，亦應遵循上開訴訟法上之客觀舉證責任 分配法則，始符判斷事實真偽之論理法則與經驗法則 。
⑶被告未憑充足事證即認定原告未積極追討債權已違反



經驗及論理法則在先，更進一步僅因該等款項帳列為 應收款即認定屬「貸出款項」，據以依查核準則第97 條第11款之規定設算利息收入而調減原告支出，卻完 全未能提出任何認定有可得收取利息之客觀上證據。 而此事實本應由被告負擔客觀舉證責任，然查被告忽 略原告已盡主觀舉證責任，即已提供原告在經營權自 章氏父子處移轉後，針對各應收款寄發存證信函等盡 力追討債權之事實。被告本身在未有任何證據積極證 明之前提下，逕將原告「未順利成功催討債權」之情 事認定為將款項無息貸予他人使用，是有違反行政訴 訟法第136 條、行政程序法第36條、43條規定，而有 適用法規不當之違法。
⑷再查，查核準則第97條第11款所稱之「並不收取利息 」，核其文義當指「有利息可收，故意不收取」，本 案原告與太頂公司等相對人並未約定任何利息，亦無 有利息可收而不收取之情事，被告將本案之重要構成 要件「不收取利息」扭曲成「未順利成功催討債權」 ，亦有適用查核準則第97條第11款（如認此條合憲） 不當之違法。
⒍縱認原告與太崇公司、太平洋中信公司、歐克斯公司、 時遠公司、太頂公司等五公司間之交易為「貸出款項」 ，依財務會計處理準則公報對收入認列之處理原則，原 告應收款項之本金之客觀收回可能性已極低，在財上並 未認列該等應收款之利息，然被告在未舉證原告有收取 利息之可能性下，逕依查核準則第97條第11款將此等款 項設算利息，係屬違誤，亦有違查核準則第2條第2項之 規定
⑴按收入之認列須考量「審慎性」、「穩健原則」之概 念，亦即交易事項若具有不確定性時，在評估交易之 金額時，即須於判斷中加入一定程度之謹慎，評估其 實現之蓋然機率。以利息收入為例，若其本金之收回 可能性已極低，則收取利息之可能性當更係微乎其微 。況按財務會計處理準則第32號公報第32段之利息認 列時點「企業因他人使用其資產而產生之利息、股利 及權利金等收入，應於符合下列所有條件時認列：（ 1）與交易有關之經濟效益很有可能流向企業。（2） 收入金額能可靠衡量。」是如在實現可能性極低之利 息收入，尚難認定屬於可收取之利息。
⑵按營利事業所得稅查核準則第2條第2項「營利事業之 會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及



財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至 辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與 所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、 促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企 業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於 申報書內自行調整之」規定，營利事業之會計事項係 按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公 報等規定記載入帳，並依據所得稅法、所得稅法施行 細則及營利事業所得稅查核準則等相關法令調整財稅 差異後申報或核課所得稅；換言之，如所得稅法等相 關稅法中無規定時，即無需加以調整，亦即應按商業 會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報之規 定辦理相關會計事項之記載入帳及申報所得稅。 ⑶經查，原告雖在財務報表上帳列前揭應收款，惟據當 時各該公司之財務報表，實際上前揭公司均不具有清 償該等應收款項之能力，在本金都難以回收之情況下 ，實難認為有再對彼等收取利息之可能性，故原告在 財上並無認列利息之會計處理，自無得對前揭公司可 收取利息而未收取之情。
⑷再查原告對於前揭經營權移轉前交易之應收款均已以