臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1189號
原 告 甲○○
訴訟代理人 羅淑瑋律師
劉家昆律師
被 告 財政部
代 表 人 乙○○部長）住同
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國98年4 月
15日院臺訴字第0980084445號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告與楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲係凌亞電子股份有限 公司（下稱凌亞公司）董事，嗣該公司為經濟部以民國（下 同）84年5 月16日經商字第84208502號函撤銷其公司登記， 該公司應行清算，原告為法定清算人。因凌亞公司滯欠已確 定之民國（下同）93年、94年及95年地價稅（含滯納金）計 新台幣（下同）1,916,097 元，經被告以97年7 月13日台財 稅字第0960086528號函（下稱前處分）請內政部入出國及移 民署（下稱移民署）限制原告出境。嗣又因凌亞公司滯欠92 年及96年地價稅（含滯納金）計1,583,495 元，桃園縣政府 地方稅務局依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦 法﹙以下簡稱限制出境實施辦法﹚第2 條第1 項規定，報由 被告以97年7 月31日台財稅字第0970088098號函（下稱原處 分）請移民署限制原告及楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲出 境，內政部據以97年7 月31日內授移出管岑字第0971019304 號函禁止渠等出國。原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂提 起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
1.訴願決定及原處分關於原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
㈡ 被告聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：
㈠原告主張：
1.原處分違反現行稅捐稽徵法第24條第3 項欠稅金額須達20 0萬始得限制出境之規定。
⑴被告係適用65年10月22日訂定公布之稅捐稽徵法第24條第 3 項及其授權所訂定之限制出境實施辦法第2 條第1 項之 規定，作成原處分。嗣稅捐稽徵法第24條於97年8 月13日 經修正公布，但第3 項規定並無變動。立法院於97年7 月 18日三讀通過上開條文修正案時，作成附帶決議：「本條 修正前已因欠稅而受限制出境案件，其原受限制出境之欠 稅金額未達本修正條文規定之金額標準者，財政部應於本 修正條文修正生效後解除其出境限制」。又依稅捐稽徵法 第48條之3 規定，所謂之「裁處」，依修正理由，包括訴 願及行政訴訟之決定或判決在內，即尚未裁罰確定之案件 ，均有該條規定之適用，此有最高行政法院89年9 月份第 1次庭長法官聯席會議決議及被告85年8月2日台財稅第851 912487號函釋可稽。另「所謂『具有持續效力之行政處分 』，乃係指該處分合法性之維持，持續與處分作成後之時 空背景相結合者而言」、「具繼續性效力之行政處分所依 據之法律規定，如事後變更，致該行政處分不符合變更後 之法律規定時，該行政處分即失其效力」，並經最高行政 法院95年度判字第1729號判決及同院97年度判字第137 號 判決闡明在案。是具有持續效力之行政處分，其所規範之 法律效果持續向後展延，該處分合法性之維持，應持續以 處分作成後之法律或事實狀態為斷，若嗣後法律發生變更 ，基於訴訟經濟與有效的權利保護目的，行政法院應以變 更後之法律判斷其合法性。
⑵本件原處分既因原告提起行政救濟而尚未確定，且限制出 境處分為具持續效力之處分，基於上開立法院附帶決議、 稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則之規定以及具持續效 力處分之特性，應適用修正後之稅捐稽徵法第24條第3 項 規定判斷原處分是否仍應合法存續。職是，原處分所憑欠 稅金額既僅1,583,495 元，未達200 萬元之新修正門檻， 即應予撤銷。惟被告竟於訴願程序中主張，原處分所憑欠 稅金額與第一次限制出境處分之欠稅金額合計為349 萬9, 592 元，原處分仍符合200 萬元之新修正門檻而屬合法云 云，並援引被告賦稅署97年8 月8 日台稅中三發字第0970 088551號函之研商「稅捐稽徵法第24條條文修正後限制出 境案件處理原則」會議紀錄陸、三之決議及被告97年8 月
18日台財稅字第09704531890 號函作為其主張合併計算之 依據。
⑶有關是否符合得限制出境之欠稅金額標準，實應就原處分 單獨判斷之，而不應與第一次限制出境處分之欠稅金額合 併計算：
①按行政機關就不同事實為不同之行政處分而各自發生其 法律效果，各該行政處分均係獨立具對外法律效果之行 政行為，有關其適法性之判斷，須就個別行政處分單獨 判斷之；若欲例外與其他處分合併判斷，乃事關人民權 利保障及救濟之重要事項，基於法律保留原則之要求， 應由法律明確規定之。此在限制出境處分尤然，蓋在現 代社會，人民為從事工作或經營事業，出入國已為其所 必要之基本需求，限制出境非但對人民之遷徙自由、行 動自由，尚且對工作權、營業權等造成嚴重侵害。 ②限制出境實施辦法第2 條第1 項及現行有效的稅捐稽徵 法第24條第3 項，僅限制出境之欠稅金額標準不同。該 等規定僅係規範「在符合何等條件下得作成」限制出境 處分，故被告得合計不同年度之欠稅金額及罰鍰作成限 制出境處分，如被告第一次限制出境處分係合計93年度 至95年度之欠繳地價稅款、原處分係合計92年度及96年 度之欠繳地價稅款。但作成限制出境處分後，因法律修 正限制出境之欠稅金額標準，被告得否主張與其他不同 限制出境處分之欠稅金額併計，則屬「嗣後應如何適用 新法以判斷行政處分合法性」之問題，除非立法者有明 文例外之規定（性質上為因應修法之過渡條款），應就 個別行政處分單獨判斷之。鑑於限制出境處分係對人民 出境權利之嚴重侵害以及法律保留原則之要求，實不應 任意擴張解釋現行稅捐稽徵法第24條第3 項而認為得將 不同限制出境處分之欠稅金額併計以判斷其合法性。 ③被告97年10月29日台財稅字第09700424330 號函：「納 稅義務人欠繳應納稅捐未達97年8 月13日修正公布稅捐 稽徵法第24條規定之限制出境欠稅金額標準而解除出境 限制之案件，不論其受限制出境之期間有無逾5 年，嗣 後均免再與其他未受限制出境之欠繳應納稅捐案件合併 計算首揭規定之限制出境欠稅金額標準」及97年11月24 日台財稅字第09700438020 號函：「稅捐稽徵機關依稅 捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅人或欠稅營利事業 負責人出境後，如於97年8 月15日以後發現該欠稅人或 欠稅營利事業另有欠繳已確定之稅款及罰鍰，其金額單 計或合計未達前揭條項規定之金額標準者，免予函報併
案列管；本部79年4 月10日台財稅第790081315 號函（ 按：乃有關併案列管之函釋）自本函發布之日起停止適 用」依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，上開有利於原告之 二函釋，對於尚未確定之本件亦適用之，是被告主張將 原處分與第一次限制出境處分之欠稅金額合併計算係屬 違法。
④被告賦稅署97年8 月8 日台稅中三發字第0970088551號 函之研商「稅捐稽徵法第24條條文修正後限制出境案件 處理原則」會議紀錄陸、三之決議及被告97年8 月18日 台財稅字第09704531890 號函有關合併計算之解釋，除 任意擴張現行稅捐稽徵法第24條第3 項之規範範圍而違 反法律保留原則外，其併案列管、合併計算之依據，即 被告79年4 月10日台財稅第790081315 號函，亦經前開 被告97年11月24日台財稅字第09700438020 號函宣告停 止適用，是該有關合併計算之二函釋，應不再適用。 ⑤故原處分所憑之欠稅金額僅1,583,495 元，未達現行稅 捐稽徵法第24條第3 項200 萬元之限制出境標準，應予 撤銷。訴願決定維持原處分亦有違誤，亦應予撤銷。 2.原處分違反行政程序法第7 條比例原則及第10條依法裁量 之規定。
⑴行政機關有「依法裁量」之義務，並應遵守比例原則，行 行政程序法第7 、10條均訂有明文。65年10月22日訂定公 布或97年8 月13日、98年5 月13日修正公布之稅捐稽徵法 第24條第3 項，均係規定欠稅達一定金額者「得」限制出 境，課與被告依法裁量之權限與義務。由此可見，立法者 認為欠稅達一定金額固為限制出境要件之一，但非唯一要 件，尚應就個案情形依法為合義務性裁量。被告83年12月 2 日台財稅第831624248 號函釋及85年8 月15日台財稅第 851915036 號函釋，均闡明除欠稅達一定金額之標準外， 尚應就有無限制出境之必要進行審酌。且基於稅捐稽徵法 第24條第3 條之立法目的，係藉由限制營利事業負責人出 境，以達到責由營利事業負責人「督促」營利事業清償稅 捐債務之目的。納稅義務人仍為營利事業，並非其負責人 ，營利事業負責人只有督促營利事業繳稅之責，而無以自 己財產繳納營利事業稅捐之義務，此乃租稅法定主義之基 本要求。故基於依法裁量之要求，被告就營利事業之欠稅 是否限制其負責人出境行使裁量權時，應受立法目的之拘 束，若營利事業負責人已無從督促營利事業清償稅捐債務 ，此時若仍限制其出境，並不能達到前開立法目的而有違 比例原則合目的性之要求，其裁量即屬違法。再者，限制
出境目前之施行成效亦不彰，限制出境更嚴重侵害人民基 本權，為保障人權及追求個案正義，被告反而有更高之依 法裁量之注意義務，亦有依行政程序法第36條以下之職權 調查證據義務。
⑵凌亞公司為一家族企業，實際上均由該家族即董事長曹燕 玲及總經理楊芳庭夫婦等人掌管營運，原告持股數僅3,04 0 股，與該公司實收資本股數計82,500,000股相較，僅占 約0.0000000 之極微比例，原告未參與該公司經營，對該 公司之營運及財務狀況等亦不了解。而凌亞公司係因財務 危機而於83年間歇業倒閉，並遭經濟部於84年5 月16日撤 銷公司登記在案。嗣後該公司已人去樓空，除就其名下土 地進行處分以清償包括稅捐債務在內之債務外，並無其他 財產得以供清償。自83年間起，債權人即就凌亞公司所有 之土地聲請法院為查封，並於辦妥查封登記在案；桃園縣 稅捐稽徵處亦函請地政事務所為禁止處分登記，迄今逾十 餘年凌亞公司均無法處分該等土地，而逐年產生地價稅之 負擔。而原告亦無法處分該等土地，僅能任令地價稅年年 增加。依土地登記謄本記載暨詢問他人後得知凌亞電子公 司之土地上有多達四百餘棟疑似違章建築之工業住宅（請 參見「土地標示部」之「地上建物建號」一欄「共403 棟 」之文字記載），據悉當初因該公司未興建完成即宣告倒 閉，彼時購買預售屋者不甘損失，已有多戶進住該處，導 致產權糾紛十分複雜。上情經律師及會計師專業評估，已 知凌亞公司完成清算或破產程序誠屬不可能之事，或縱令 有完成之可能，亦屬遙遙無期！凌亞公司即曾經臺灣桃園 地方法院於86年12月17日宣告破產，惟後因破產財團之財 產不敷清償財團費用及財團債務，復於89年8 月31日遭宣 告破產終止。是原告無法處分該等土地，亦無從督促凌亞 公司清償地價稅捐債務，僅能期待有朝一日凌亞公司之債 權人或稅捐機關，願就該等土地進行強制執行或行政執行 程序以清償包括稅捐債務在內之債務。
⑶凌亞公司坐落於桃園縣龜山鄉○○○段南崁頂小段37地號 、38-9地號、43-3地號、162-4 地號及162-13地號土地之 所有權人，該土地經拍賣後應足以清償其欠繳之地價稅。 被告明知地價稅之徵收依稅捐稽徵法第6 條第2 項規定優 先於一定債權及抵押權，自應依行政執行法第4 條第1 項 但書、第11條及第26條規定，就納稅義務人凌亞公司上開 土地為行政執行，以進行拍賣取償，使為有效且侵害較小 之方法。再者，本件欠繳之地價稅，其納稅義務人為凌亞 公司，原告並非納稅義務人而受限制出境處分，與一般納
稅義務人因欠稅遭限制出境之情形不同。金被告僅對非納 稅義務人之原告為限制出境處分，卻未就凌亞公司之土地 行使其行政執行之權利，已違反行政程序法第7 條比例原 則之規定。
⑷被告僅以凌亞公司欠稅金額達限制出境實施辦法第2 條第 1 項之標準，而原告為凌亞公司之法定清算人，即限制原 告出境，完全未斟酌上開原告根本無從督促凌亞電子公司 清償地價稅捐之情狀，已逾越立法者授權裁量之目的，違 反比例原則，實有「裁量怠惰」之違法。被告於立法院97 年7 月18日三讀通過稅捐稽徵法第24條修正案後，趕在該 條文經總統公布生效前，於97年7 月31日作成原處分。惟 被告已對原告作成第一次限制出境處分在案，並無立即作 成原處分之急迫需要，其目的顯然係為規避即將生效之限 制出境標準，而亦有「裁量濫用」違法。鑑於限制出境處 分乃對人民遷徙自由、行動自由、工作權、營業權等基本 權造成嚴重侵害，對於被告依法裁量之義務應有更嚴格之 要求，行政法院對此等裁量違法之審查密度亦應更高。訴 願決定及原處分均應予以撤銷。
3.原處分內容及理由說明不明確，違反行政程序法第5 條之 規定。
⑴行政程序法第5 條乃所謂明確性原則規定，行政處分以書 面為之者，應遵守行政程序法第96條第1 項第2 款規定， 未盡處分理由說明之法律義務，即有明確性原則之違法。 關於行政處分書面理由之記載，必須使處分相對人得以知 悉行政機關獲致結論之原因，其應包括以下項目：1.法令 之引述與必要之解釋；2.對案件事實之認定；3.案件事實 涵攝於法令構成要件之判斷；4.法律效果斟酌之依據（於 有裁量授權時）等。此有最高行政法院96年度判字第1271 號判決及鈞院92年度訴字第347 號判決可稽。98年5 月13 日修正公布之稅捐稽徵法第24條，並特別重申行政程序法 前開規範意旨而增訂第4 項規定。書面行政處分應記載事 項中之「事實」，除包括違規之行為外，即違規之時間、 地點等及與適用法令有關之事項均包括之，俾達可得確定 之程度，得據以與其他行政處分為區別，及判斷已否正確 適用法律。而行政處分是否合於前開法定之程式，應依既 存之記載認定之，苟既存之行政處分書未合於前開法定程 式者，除得依行政程序法第114 條第1項、第2項規定，於 訴願程序終結前，或向行政法院起訴前為補正外，並無於 行政訴訟程序中，由法院或審判長為發問或告知，使原處 分機關為充分陳述、敘明或補充之餘地，亦經最高行政法
院93年度判字第1624號判決闡明在案。
⑵原處分之主旨僅記載：「據桃園縣政府地方稅務局函報凌 亞電子股份有限公司欠繳地價稅新臺幣1,583,495 元，已 達『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第 2條第1項之標準，請予限制該公司法定清算人楊芳庭君等 5 人（按：含原告）出境」；說明欄亦僅記載係依桃園縣 政府地方稅務局97年7 月22日桃稅法字第0970018919號函 辦理，並列明受限制出境人姓名及戶籍資料而已。由此可 知，原處分只載明欠繳地價稅之金額，卻無表明係欠繳何 年度之地價稅，乃屬「事實」記載不明確，致原告無法判 斷與其他行政處分之區別（按：與第一次限制出境處分是 否為同一事件）及判斷已否正確適用法律。雖經原告於訴 願程序中爭執，始知係欠繳92年度及96年度之地價稅，惟 被告就對人民權益影響重大之限制出境處分，竟如此輕率 為之，致原告無法即時判斷其合法性，實有可議之處。 ⑶原處分僅說明欠稅金額達限制出境實施辦法第2條第1項之 標準而限制原告等人出境，卻完全無就稅捐稽徵法第24條 第3 項授權裁量之行使及前開被告83年12月2 日台財稅字 第831624248號函釋、85年8月15日台財稅字第851915036 號函釋及比例原則所要求之「經審酌確有限制出境之必要 」之要件，將裁量審酌之情形與考量因素詳予表明。且被 告於訴願程序中仍僅表示凌亞公司欠稅金額達法定標準， 而原告為凌亞電子公司之法定清算人，原處分並無違法云 云；訴願決定亦以此為由，認原處分並無不妥云云（請參 見訴願決定書第4頁倒數第7行至第5頁第4行）。本件不論 原處分及訴願決定，事實上均僅以欠稅金額達法定標準為 唯一理由，根本未就裁量權之行使及「經審酌確有限制出 境之必要」之要件，將裁量審酌之情形與考量因素詳予表 明，參酌鈞院92年度訴字第2286號判決：「限制出境處分 ……自應就其中『經審酌確有限制出境之必要』之要件， 於處分書中將裁量審酌之情形與考量因素等詳予表明，始 符合法律（按：行政程序法第96條第1項第2款）之規定」 ，原處分實有理由說明不明確之違法。且依行政程序法第 114條第2項規定及前開最高行政法院93年度判字第1624號 判決意旨，被告已無在行政訴訟程序中補正之餘地。 4.原處分至少有未達現行稅捐稽徵法第24條第3項欠稅達200 萬始得限制出境之標準；被告完全未斟酌原告並無限制出 境之必要有裁量怠惰之違法；被告規避即將生效之限制出 境標準有裁量濫用之違法；及原處分之內容及理由說明亦 不明確而有違明確性原則之要求等等違法情事，應予撤銷
。訴願決定因維持原處分亦有違誤，亦應予撤銷等情。並 聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
㈡被告主張：
1.按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機 關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其 為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔 保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」「 在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業 ，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納， 其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五 十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐 稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制 該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」分別為修正前稅 捐稽徵法第24條第3 項及限制欠稅人或欠稅營利事業負責 人出境實施辦法第2條第1項所明定。
2.按修正前限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法 第2條第1項規定，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚 未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，營利事 業在100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關報請被告函請內政 部入出境管理局限制欠稅人出境，被告於96年7 月13日以 台財稅字第0960086528號函之限制出境並已提起行政訴訟 案，其訴訟標的為93、94、95年地價稅，欠繳稅款（含滯 納金）合計為191萬6,097元，而本案之訴訟標的為92、96 年地價稅，欠繳稅款（含滯納金）合計為158 萬3,495 元 。惟依總統府於97年8 月13日以華總一義字第0970015323 1 號總統令公布修正稅捐稽徵法第24條，同條第3 項規定 略以：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之 營利事業，其確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完 畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺 幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；… …得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其 為營利事業者，得限制其負責人出境。」又被告依前述條 文及97年7 月18日立法院三讀通過該條文修正案之附帶決 議，另於97年8 月18日以台財稅字第09704531890 號函釋 ：「納稅義務人於97年8 月15日前因欠稅遭限制出境之案 件，請即依說明規定辦理。……說明三、上開修正條文生 效前，……惟修正生效前欠稅金額達修正後限制出境金額 標準而受限制出境之時間未超過5 年之案件，仍應繼續限 制出境；……」，並依據97年8月8日台稅中三發字第0970 088551號函之「稅捐稽徵法第24條條文修正後限制出境案
件處理原則」會議紀錄『三、原限制出境單筆金額未達修 正後金額標準，惟5 年內各筆限制案併計後已超過修正後 限制金額標準，各單筆限制案金額未達修正後金額者是否 應予解除？決議：依修正稅捐稽徵法第24條第3 項規定限 制金額標準係指「所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計 」，故5 年內各筆限制案併計後已超過修正後限制金額標 準者，暫不解除。』是被告96年7 月13日台財稅字第0960 086528號限制出境案件與本案之金額（含滯納金）彙計為 349 萬9,592 元，限制出境之時間各始自96年7 月13日及 97年7 月31日，限制出境之時間皆屬未超過5 年之案件， 且依被告98年5 月19日台財稅字第09800171130 號函釋： 「納稅義務人欠繳應納稅捐合計達97年8 月13日修正公布 稅捐稽徵法第24條規定之限制出境金額標準，嗣部分案件 之限制出境期間已逾五年註銷列管，致尚在限制出境之欠 稅金額合計未達限制出境金額標準者，應予解除出境限制 ，並免再與其他未受限制出境之欠稅合併計算首揭規定之 限制出境欠稅金額標準。」本案與96年7 月13日之限制出 境按之限制出境皆未超過5 年，且合計金額達修正後之限 制出境金額標準，是原告仍達限制出境之標準，被告為確 保稅收，依上開規定等限制原告出境，並無牴觸憲法保障 人民自由之意旨，亦無違反行政之裁量權限制。又司法院 釋字第663 號解釋稅捐稽徵法第19條第3 項規定與憲法第 16條之意旨有違，然自該解釋公布之日起2 年內，於稅捐 稽徵法第19條按上開解釋修正前，本案系爭92年及96年地 價稅繳款書於97年3 月25日送達於凌亞公司法定清算人之 一曾勤妹，即屬合法送達，效力及於全體董事。原告既為 公司法定清算人之一，自有依限繳納稅款之義務。 3.另原告主張雖擔任凌亞公司之董事，而實際上持股數僅占 該公司實收資本股數0.0000000 之比例，及經濟部於84年 5 月16日撤銷凌亞公司之公司登記，即已一併撤銷有關公 司董事之登記，該登記自撤銷日起失其效力，行政機關不 能再依已失其效力之登記為任何之認定或主張乙節，依公 司法第8 、25條規定，依經濟部商工登記資料所載，凌亞 公司雖於84年5 月16日經經濟部撤銷其公司登記，而原告 持股為3,040 股，依董監事資料，原告仍為董事，依該法 令規定，凌亞公司於清算完結前，其法人人格仍然存續， 稅捐稽徵機關對於該公司滯欠之稅款或罰鍰，自得依修正 前稅捐稽徵法第24條第3 項規定，限制負責人出境，以保 全稅捐。次按被告94年4 月21日台財稅字第09404522480 號令略以：「有解散事由應行清算之股份有限公司，倘其
欠稅達『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法 』規定之標準，應限制負責人出境時，如公司法或該公司 之章程對於清算人未有規定，其股東會亦未選認清算人者 ，應以全體董事為限制出境對象。」本案地價稅繳款書， 前經桃園縣政府地方稅務局將其繳款期間展延自97年4 月 1 日至97年4 月30日止，並依行政程序法第73條之規定， 經郵政機關於97年3 月25日向該公司法定清算人之一曾勤 妹之戶籍地址（臺北縣新店市○○里○ 鄰○○路42巷27號 ）送達，因未獲會晤申請人亦無受領文書之同居人、受雇 人或應受送達處所接收郵件人員，並將該送達文書寄存於 大坪林郵局，此亦有桃園縣政府地方稅務局連線列印之戶 政連線戶籍資料及地價稅繳款書送達證書影本附案可稽， 按行政程序法第74條第1 、2 項規定，系爭92年及96年地 價稅繳款書於97年3 月25日業已發生送達效力，原告係該 公司之法定清算人之一，自有依展延期限繳納稅款之義務 ，並無不合。是原告既為本案欠稅人凌亞公司之董事，依 上揭法令及被告令釋規定，桃園縣政府地方稅務局以97年 7 月22日桃稅法字第0970018919號函請被告核轉內政部入 出國及移民署限制其出境，依法並無不合，原告主張，顯 係誤解法令，核不足採。
4.凌亞公司欠繳多年地價稅，又原告亦經登記為該公司之董 事，此有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、經濟部公 司變更登記事項卡及董事、監察人等資料影本各乙份附案 可稽，桃園縣政府地方稅務局以其欠繳稅款已達限制出境 實施辦法第2 條第1 項限制出境金額標準，及修正前稅捐 稽徵法第24條第3 項規定，函報被告轉請內政部入出國及 移民署限制原告出境，各該程序皆符法制，且系爭之行政 處分所根據之事實，於客觀上亦明白足以確認，符合行政 程序法第103 條第5款、第8款規定。復參照司法院釋字第 345 號解釋，限制出境實施辦法係依修正前稅捐稽徵法第 24條第3 項之授權所訂定，其第2 條第1 項之規定，並未 逾越上開法授權之目的及範圍，且依同辦法第5 條規定， 有該條所訂6 款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼 顧納稅義務人之權益。限制出境實施辦法為確保稅收，增 進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，且無違反行政程序 法上所規定之比例原則。綜上，原告主張，核不足採，被 告97年7 月31日台財稅第0970088098號函轉內政部入出國 及移民署限制出境之處分，應予維持等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴。
理 由
一、原告主張：原告雖為凌亞公司之董事，但所占股份極微，並 未參與公司經營，對營運及財務狀況不瞭解，且凌亞公司所 有之土地業經查封，原告無從促使凌亞公司清償地價稅捐債 務，再者凌亞公司所坐落之土地經執行拍賣後亦足以清償稅 捐債務，被告捨此不為，逕對原告限制出境，實有裁量怠惰 之違法，更有違比例原則，且原處分並未記載凌亞公司係欠 繳何年之地價稅，亦未就裁量權之行使說明理由，亦有違明 確性原則。此外，凌亞公司欠稅金額雖達稅捐稽徵法修正前 限制出境之標準，然未達現行稅捐稽徵法第24條第3 項欠稅 達200 萬始得限制出境之標準，故本件原處分及訴願決定均 有違誤，應予撤銷云云。
二、被告則以：原告為凌亞公司之法定清算人，凌亞公司欠繳92 年至96年地價稅共計349 萬9,592 元，已達現行稅捐稽徵法 第24條第3 項欠稅達200 萬得限制欠稅公司負責人出境之標 準，自得對原告為限制出境處分。且原處分所根據之事實， 於客觀上亦明白足以確認，符合行政程序法第103條第5款、 第8款規定，原告主張，核不足採等語，資為抗辯。三、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關 或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境，其為營 利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報 金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用 本法有關稅捐之規定。」為原裁處時稅捐稽徵法第24條第3 項前段、第49條前段所規定，依前開法規之授權，財政部制 定限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法，其第2 條第1 項規定「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境 內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限 尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在 五十萬元以上，營利事業在一百萬元以上者，由稅捐稽徵機 關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人 或欠稅營利事業負責人出境。」核此規定並未逾越授權之目 的及範圍，合於法律保留原則，自得為裁判依據。又「公司 之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責 人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行 清算。」「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前 三條之規定。」「公司之清算，以董事為清算人。」復分別 為公司法第8條第2項、第24條及第322條第1項前段所規定。 惟前開稅捐稽徵法及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境 實施辦法中所指應限制出境之營利事業「負責人」，上開法 文並無定義性規定，是否可直接承接公司法等私法上對於負 責人概念而予援用，或予以調整，雖不無疑義。然原則上，
基於公、私法彼此的內涵並無本質上歧異，同為憲法秩序的 各自部份法律秩序，位居於體系上同等位階，旨在履行共同 任務，因此二者應互相支援補充，除非行政法上另有行政合 目的性之正當考量，否則不應任意侵入或排除私法秩序所植 基的基礎原則。易言之，稅法與公司法等私法於營利事業負 責人之概念理解與事實評價上，一致為原則，歧異為例外， 如全面性一致解釋，未必符合稅捐稽徵法的體系性解釋、限 制出境的目的性與憲法保障人民基本權之意旨，當然非無依 具體個案另為調整負責人概念之餘地，苟具體個案並上開顧 慮，稅法就營利事業負責人之解釋應得承接公司法之概念。 另稅捐稽徵法第13條規定︰「法人、合夥或非法人團體解算 清算時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之 順序繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐 負繳納義務。」是稅法本身已就清算人責任設有特別規定， 在執行協力稅務清償職務範圍內，依公司法第8 條第2 項規 定亦為公司負責人，如清算人於清算期間，諉不履行稅捐債 務清償協力義務，且公司欠稅金額達一定標準，自得為限制 清算人出境之處分。
四、原告與楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲係凌亞公司董事，嗣 該公司為經濟部以84年5 月16日經商字第84208502號函撤銷 其公司登記，凌亞公司滯欠已確定之92年及96年地價稅（含 滯納金）計1,583,495 元，經被告以原處分限制原告及楊芳 庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲出境等情，為兩造所不否認，並 有凌亞公司變更登記事項卡、經濟部上開函及欠稅情形表等 件影本為憑。凌亞公司既經經濟部撤銷其公司登記，依公司 法第26條之1 準用第24條規定，應進行清算，因凌亞公司未 以章程規定或由股東會另行選任清算人，且經臺灣桃園地方 法院97年2 月29日桃院永民愛83年度破字第2 號函查復凌亞 公司未受理凌亞公司選任清算人及清算完結事件，亦有卷附 前揭公司章程及台灣桃園地方法院上開函影本等件可稽，依 公司法第322 條第1 項規定，應即以凌亞公司董事即原告為 法定清算人，原告確為凌亞公司負責人，自應就清償凌亞公 司稅捐債務盡協力義務，並無疑義。是以，凌亞公司欠稅既 已達裁處時限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法 其第2 條第1 項所規定之一定金額，原告復為公司負責人， 被告自得對之為限制出境之處分。
五、原告雖主張其未實際參與公司經營，且凌亞公司之土地業經 查封，原告無從促使凌亞公司清償地價稅捐債務，再者凌亞 公司之土地如經拍賣亦足以清償稅捐債務，被告捨此不為， 逕對原告限制出境，實有裁量怠惰之違法，且有違比例原則
，且原處分並未記載凌亞公司係欠繳何年之地價稅，亦未就 裁量權之行使說明理由，亦有違明確性原則云云。然凌亞公 司有多筆土地經台灣桃園地方法院查封乙節，為兩造所不爭 執，顯見凌亞公司具有償債能力，凌亞公司之負責人原須力 促上開土地之拍賣以清償稅捐債務，此即公司負責人關於稅 捐協力義務之所在，而原告既為公司負責人，有其法律上地 位促請土地拍賣，甚至聲請破產終結現務，此與所持股份比 例高低無涉，況且，原告乃實際出資，與單純借名登記的負 責人迥然不同，當然具有處理法人財務事項的決策權限，然 原告均捨此而不為，徒以持股比例為詞，拒不履行清償稅捐 債務之協力義務，原處分因此而限制出境，促其協力凌亞公 司清償稅捐債務，無所謂裁量怠惰或違反比例原則可言。且 原處分就原告應受限制出境處分以盡協力義務之事實基礎（ 即凌亞公司欠稅達100 萬元以上）及法令依據均已載明，核 諸行政程序法第43條、第96條第2 款規定以觀，已足使原告 不獨知其然，亦且知其所以然，而能於行政救濟時為攻擊、 防禦，被告說理義務已盡，並無任何不明確情事。原告指原 處分不明確、未盡裁量義務且違反比例原則云云，均無足採 。
六、原告另主張原處分所指凌亞公司欠稅金額雖達稅捐稽徵法修