臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1002號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳滄河 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年
3月31日台財訴字第09800060670號（案號：第00000000號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告90年度綜合所得稅結算申報，經被告機關查獲其漏報 配偶廖德和及扶養親屬廖彥翔取自朕源投資股份有限公司（ 以下簡稱朕源公司）營利所得合計新臺幣（下同）58,259,2 50元，另查獲漏報本人、配偶廖德和、扶養親屬廖彥翔及廖 彥銘營利、利息及租賃所得合計44,709,974元，除合併歸課 當年度綜合所得總額191,831,289元，補徵稅額15,669,450 元，並審理違章屬實，按所漏稅額21,832,740元依有無股利 憑單及扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計8,072,300 元 （計至百元止-下同），其中漏報技嘉公司股份有限公司（ 以下簡稱技嘉公司）營利、利息及租賃所得合計44,709,974 元部分，業經處罰鍰1,227,100 元在案，遂減除前次已處罰 鍰1,227,100元，核定本次應處罰鍰6,845,200元。原告就取 自朕源公司營利所得部分及罰鍰處分不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定） 均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依所得稅法第66條之8 規定，核定朕源公 司90年度原應分配予廖德和及廖彥翔之營利所得58,155,678 元、103,572 元，歸課原告90年度綜合所得稅，並罰鍰6,84 5,200元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈原告之配偶廖德和投資陳梅投資有限公司（以下簡稱陳 梅公司）之商業目的與先前原告之配偶廖德和投資朕源 投資股份有限公司之商業目的，皆為穩定技嘉公司股份 有公司之經營權，非以避稅為目的，其間並無二致。被 告之原處分以得稅法第66條之8規定認原告有租稅規避 之意圖顯與事實有誤解
⑴技嘉公司股票於85年7月奉准公開發行（原告附件1） ，該公司五位創始股東為鞏固股票上市後經營權之穩 定，並免除證券交易所對於申請上市公司經營權穩定 性之疑慮，故於86年初共同出資設立朕源投資，並將 各創始股東已擁有之技嘉公司股票移轉予朕源投資， 藉以穩固經營權，各創始股東均未有親屬關係，其設 立朕源投資之目的確為經營之目的，與一般為避稅而 設立投資公司之案例不同，被告機關不應以其以往查 核經驗自行斷定原告有避稅之意圖。其投資架構圖如 下原告起訴狀第2頁圖一。
⑵時至90年12月間，因有創始股東自技嘉公司離職，並 主張取回屬於各自之技嘉公司股權；惟其他創始股東 並無意出售技嘉公司股份，且以當時之投資架構，若 以朕源投資出售技嘉公司股權，因朕源公司為股東所 共有，其價款無法僅給予一位股東，故當時權宜之計 乃先採分割朕源投資股權方式，由5 位創始股東各自 成立一家投資公司，藉此取回屬於各自之技嘉公司股 權，使得朕源公司之股東結構轉由5 家投資公司所持 有，其投資架構圖如原告起訴狀第2頁圖二。
⑶朕源投資以市價出售技嘉公司之股票予各投資公司， 以免影響金融市場秩序。各創始股東自行成立投資公 司完成上述投資架構後，為使各股東取回各自所有之 技嘉公司股權，必須由朕源投資將技嘉公司股份移轉 給各投資公司，此後，因朕源投資已無實際存在之必 要，在考量朕源投資之解散對經營權之鞏固尚無重大 影響，決議朕源投資辦理解散清算。就原告而言，僅 是就其中投資公司由朕源投資換為陳梅公司，但當時 礙於法令規定，必須由朕源投資先處分技嘉股票再由 陳梅公司買入持有。在行為當時，經委託證券公司發 函向證期會詢問結果（原告附件2 ），其稱「所投資 之上市有價證券，可在集中市場賣出，就所得價金於 清償債務後如有剩餘再分配給股東，並無不能經由有 價證券集中市場交易買賣而取得證券所有權之情事，
尚無證券交易法第150 條但書之適用」；換言之，朕 源投資若辦理解散，仍必須先將所持有技嘉公司股票 按當時公開市場價格先行處分後，再以所得價金作為 剩餘財產分配於股東。朕源投資為免技嘉公司股價產 生重大影響，遂歷經約一年半清算期間，依技嘉公司 五位創始股東股權比率，陸續於公開市場（包括盤後 交易）將所持有之技嘉公司股權，出售予該五位創始 股東各自成立之投資公司，朕源投資辦理清算時，將 所得價金進行清算分配剩餘財產。朕源投資解散後其 投資架構圖改變如原告起訴狀第3頁圖三。
⑷朕源投資自86年間由五位創始股東共同投資後，除了 兩次與朕源投資進行之盤後交易，其他並無買賣技嘉 科技股票，且自87年度兩稅合一實施後，每年盈餘均 係採加徵10% 稅款而未予分配（所有盈餘均保留於朕 源公司），可清楚看出其成立之目的係在於穩固技嘉 科技經營權；惜因某創始股東自技嘉公司離職而要求 取回技嘉公司股權因素，在其他股東無力買下該離職 股東之股份，方採權宜之計由5 位創始股東各自成立 一家投資公司，藉此取回屬於各自之技嘉公司股權。 陳梅公司自成立後，仍秉持原先穩固技嘉公司經營權 之理念，對於自朕源公司及技嘉公司取得之股票，亦 未出售。依上所述陳梅公司設立之背景，足見其目的 乃在於控制技嘉公司股權之商業考量，與一般改變所 得屬性藉以規避稅負之目的有別。
⑸朕源投資改組成立之背景說明：朕源公司之前身為普 強國際股份有限公司（以下簡稱普強國際），由技嘉 公司之兩位創始股東創立，為該公司最大股東，而普 強國際原為技嘉公司主要之代工廠之一。技嘉公司於 83年至84年間，公司營運規模擴充，董事會決定申請 技嘉公司股票上市，85年間，基於上市審查之考量及 承銷商之建議，在申請股票上市期間，一方面技嘉科 技需要有自己之工廠以控制產品之品質，普強國際係 以製造及管理工廠見長，所以技嘉公司董事會決定以 資產收購的模式購買普強國際之設備及員工。另一方 面則因技嘉公司要申請上市，為確保經營階層穩固， 五位創始股東決定將股權集中，遂利用現有之公司-- 普強國際作為投資控股公司，並更名為朕源投資。並 由技嘉公司創始股東於85年間移轉技嘉公司股份予朕 源投資，而技嘉公司股票於87年上市，其間差距之所 以為一年以上是因為考量上市審查時，審查委員對於
申請上市公司一年內股權重大變大將有所疑慮，是以 ，上述移轉股權之行為與技嘉公司上市時間乃相隔一 年以上。
⑹依稅法之規定，若以投資公司持有上市、櫃公司股票 並無達成稅負之有利效果，其理由如下：就原告而言 ，以投資公司名義持有技嘉公司股票較之以個人名義 持有技嘉公司股票，前者於租稅上更為不利。若以個 人名義持有技嘉公司股票，原告買賣技嘉公司股票時 ，因證券交易所得稅停徵所得稅之特性，使原告於股 票交易時，該證券交易所得係免稅所得；然若以投資 公司持有股票，投資公司如有買賣股票之所得，俟後 投資公司將其所得以股利方式分配予原告時，原告則 須申報股利所得之所得稅，須負擔比之個人直接持有 股票更多的稅負。如此可見，原告以投資公司方式共 同持有技嘉公司股票模式，純係五位創始股東為基於 穩定技嘉公司永續經營權之目的而設，藉以達成共同 努力經營公司之共識，實與國稅局所述之租稅規避無 涉。
⑺綜上所述，原告投資陳梅公司之商業目的，亦與其先 前投資朕源投資之商業目的相同。原告投資陳梅公司 後，陸續買進技嘉科技之股份，以穩定技嘉公司之經 營權後雖因環境改變廖德和退出經營團隊而陸續處分 其股份，但並無損於當時設立陳梅公司之初衷。由是 可知，本案原告投資陳梅公司之行為與一般為避稅而 設立投資公司之案例不同。
⒉關於調整所得額，補稅之核課處分部份：
⑴被告機關未究事實，直接判斷股份移轉為規避或減少 稅負之不當交易，實與事實有違，原告之理由如下： ①原告從未實質出售過投資公司所持有之技嘉股票， 並未有實質獲利之事實，其為經營目的而設立投資 公司之商業行為，並無任何不當。被告機關之核定 理由認為，原告係將股利收入轉換為證券交易所得 以規避稅負，實有認事用法之違誤。經查技嘉公司 之股價自93年（原告附件3）起至今，歷經65.5元 的高價，陳梅公司自民國93年兩次盤後交易購入技 嘉科技股份後，並未為任何買賣交易而獲取利益， 足證陳梅公司設立之目的乃在於穩固技嘉公司之經 營權。陳梅公司既未買賣技嘉公司股份，自亦無從 獲取任何證券交易所得，被告機關認原告有租稅規 避之意圖，應有違誤。
②被告機關更以股份移轉之資金流判定此股份移轉為 不當交易，而未究其交易實質，該資金流之目的僅 為合法達到股份移轉所為之程序，並無不當安排之 意圖：朕源投資陸續於公開市場（包括盤後交易） 將所持有之技嘉公司股權，依技嘉公司五位創始股 東股權比率，出售予該五位創始股東各自成立之投 資公司，再將所得價金進行清算分配剩餘財產。朕 源投資於解散清算時，本欲以其持有之技嘉公司股 份，分配予各股東，惟經委託金鼎證函詢證期會之 結果，證期會表示仍應將有價證券變價後以現金分 配予股東，因此，為穩固技嘉公司之經營權，乃有 向當時之中國國際商銀融資並進行盤後交易之計畫 ，此部分之事實前已敘明。該盤後交易之進行，既 係為符合相關法令，可證其中並無租稅規避之意圖 。其資金流程說明如下，陳梅公司係以股票質押向 銀行借入款項，進行本項作業。朕源投資解散清算 前，相關之資金流向如原告起訴狀第6頁上圖。 ③而朕源投資解散清算後，所分配給陳梅公司之剩餘 財產，則全數用以償還銀行借款如原告起訴狀第6 頁下圖說明，因此，朕源投資解散清算後所為之剩 餘財產分配，實無任何資金之流入原告之帳戶，原 告並無實質交易所得。
⑵個人綜合所得稅之核課係以實際取得收入為原則，由 前述之資金流程可明白看出，原告並未有實質所得。 被告機關認定原告有規避稅負之意圖而設立陳梅公司 ，逕予核定個人綜所稅並予以罰款，惟由前述說明之 交易實質及資金流向，原告並未取具實質之所得，其 核定實有違誤。
⑶陳梅公司設立之目的與朕源投資設立之目的相同，被 告機關所為之不同處分有違平等原則：按「等則等之 ，不等者不等之，為憲法之平等原則之基本意涵。是 如對相同事物為差別待遇而無正當理由，或對不同事 物未為合理之差別待遇，均屬違反平等原則」，此為 司法院大法官解釋釋字第593號解釋理由書（原告附 件4）所揭示憲法第7條平等權之具體意涵。又行政程 序法第6 條亦設有平等權之規定，「行政行為，非有 正當理由，不得為差別待遇。」因此，對於相同之案 件，應給予同樣之待遇，若無正當之理由而為差別待 遇，自屬有違平等權之要求。本案，朕源投資於86年 初設立，其設立之目的在於技嘉公司的五位創始股東
，為鞏固股票上市後經營權之穩定，而欲以投資公司 控股之方式代替自然人控股，因此，由技嘉公司五位 創始股東設立朕源投資後，再由朕源投資買回五位創 始股東所持有之技嘉公司股份。嗣後於90年間，因技 嘉科技原始股東有部分欲退股，為使其順利退股，並 穩固朕源投資之經營權，因此，由朕源投資之五位股 東分別創設投資公司，並由所創設之投資公司各自買 回股東所持有之朕源投資股份，此即為本案系爭之交 易安排。由上述說明可知，陳梅公司之設立目的與86 年間設立朕源投資時所為之股權交易並無二致，何以 被告機關對相同之商業目的，竟有不同之差別待遇？ 是以，基於憲法第7條及行政程序法第6條所揭示之平 等原則，被告機關所為之核課處分及罰鍰處分顯屬違 法違憲。再者，陳梅公司之設立於經濟實質上實為公 司分割之行為，只是將原有一家投資公司持股技嘉科 技之情形，轉為五家投資公司持股技嘉公司之情形。 於民國86年間，技嘉公司由自然人持股之方式轉由投 資公司控股，而陳梅公司之設立僅是將一家投資公司 轉變為五家投資公司，過去稽徵機關並未認定以投資 公司控股技嘉公司之方式屬於租稅規避行為，何以於 本案中改為五家投資公司控股技嘉公司，被告機關即 認定原告有租稅規避之行為。一家投資公司控股與五 家投資公司控股，而經濟實質上並無差異，基於平等 原則，應給予相同之對待。而被告機關為差別之待遇 ，顯無正當合理之理由，被告機關之處分在在違反平 等原則。
⑷若被告機關認為此組織架構重組為有避稅之嫌，則原 告主張交易回復原狀：朕源投資解散清算時之剩餘財 產有二，一為來自技嘉公司之股利收入，一為按市價 移轉技嘉公司股票產生之證券交易所得，若論其實質 所得，僅來自技嘉公司之股利收入，其證券交易所得 僅為順利移轉股票及會計處理方式而「虛列」之所得 。由前述資金流程可知，原告並未有任何資金流入， 故並無實質所得。若是被告機關認為此股份移轉之組 織架構重組有避稅之嫌，則原告主張依財政部於民國 81年5月12日台財稅字第811708593號函釋之精神意旨 （原告附件5），將本交易回復原狀，依下列之方式 為之：
①方式一：回復為原個人持有狀態，即自始即視為無 投資公司之存在，則當初由朕源投資取得技嘉公司
股利部份，原告願意就取得技嘉公司股利部分繳納 個人綜合所得稅。如此93年朕源投資解散清算時與 陳梅公司所進行之盤後交易，既經回復原狀則朕源 投資帳上自無任何因盤後交易所獲得之現金，該部 分不應視為原告之股利所得。
②方式二：投資成本回復為朕源投資之原始取得成本 ，若原朕源投資之投資架構為被告機關所認可，則 陳梅公司僅是代替朕源投資之功能，原告主張將陳 梅公司取得技嘉公司股份之成本回復為原朕源投資 取得之成本。另由朕源投資發給陳梅公司屬於技嘉 科技股利部分，原告同意就取得技嘉公司股利部份 繳納個人綜所稅。未來如陳梅公司有任何出售股份 獲利部分，於分配給個人股東時，會就此部分繳納 個人綜所稅。
⑸被告機關依所得稅法第66條之8規定為本案補稅處分 之依據，似有違誤
①被告機關係以所得稅法第66條之8 規定，調整原告 之所得額，並核定原告應補稅額。按所得稅法第66 條之8，乃實質課稅原則之相關規定，自大法官作 成釋字第420號解釋後，於該年底增訂該條規定。 惟所謂「實質課稅原則」，於稅法上之地位仍有待 釐清，有認為實質課稅原則是稅法的基本原則，亦 有認為實質課稅原則是稅法的適用原則。但前者之 觀點係對稅法整體的誤解，因為稅法的基本原則應 是貫穿租稅的立法、執行與遵守全部過程，具有普 遍性指導意義的法律準則，而實質課稅原則僅為稅 法解釋過程中所適用的稅法原則，不具有普遍性， 因而不是稅法的基本原則。是以，稽徵機關於適用 實質課稅原則時，仍應不違反稅法基本原則－即「 租稅法律主義」為前提。
②租稅法律主義為憲法第19條所明定，係貫穿稅法之 基本原則，具有憲法之位階，任何人包括立法者之 行為都不應與之牴觸，大法官更於相關解釋中迭以 揭示租稅法律主義之重要性與憲法位階（原告附件 六，司法院大法官釋字第620號解釋、第622號解釋 ）。租稅法律主義的實質意義在於藉由法律明定的 形式，排除稽徵機關的自由裁量權，防止國家對人 民財產無限度的侵犯。當租稅法律主義與實質課稅 原則相衝突時，則租稅法律主義應居於主導之地位 ，指導實質課稅原則之適用，這是因為租稅法律主
義具有憲法之位階，乃稅法最基本、不可動搖之原 則。若無限制地適用實質課稅原則，無疑地將導致 租稅法律主義遭致架空，進而整體國家租稅制度破 壞殆盡，因此稽徵機關於適用實質課稅原則時仍應 受租稅法律主義之限制。
③本案爭點之一乃原告與被告機關分就租稅法律主義 與實質課稅原則各自為不同之表述。原告主張被告 機關所為之核課處分有違租稅法律主義，被告機關 則逕以實質課稅原則駁回原告之復查申請，維持原 核定處分。顯而易見地，本案係租稅法律主義與實 質課稅原則相衝突之情形。因此，基於上開之說明 ，租稅法律主義應居於主導地位，以避免國家整體 租稅制度，因稽徵機關濫用裁量權而破壞殆盡。本 案，原告主張被告機關之核課處分有違租稅法律主 義。
⑹實質課稅原則適用之前提要件：如上所述，若放任稽 徵機關逕引實質課稅原則作為核課處分及罰鍰處分之 依據，將導致租稅法律主義遭致架空，結果一方面法 律安定性將遭受嚴重侵害，另一方面稅務機關與納稅 義務人之間的誠信合作關係將不復存在，使國家稅務 行政工作更難以進行。因此，學界通說咸認實質課稅 原則有其適用上之要件，若個案情形不符合實質課稅 原則之要件，則稅務稽徵機關不應援引實質課稅原則 作為核課處分甚或罰鍰處分之依據。
①日本稅法學者北野宏久氏認為要認定納稅義務人之 行為避稅行為時，必須具備下列三者要件：（1） 納稅義務人採用了不相當的方法，或選擇了異常的 法律方式；（2）納稅義務人所採用之非常規方法 ，與常規方法在經濟實質上可為同一之評價；（3 ）納稅義務人藉由非常規方法，因而減輕了大量的 租稅（原告附件7）。
②本案，陳梅公司與原告之配偶之所以會有股權交易 之安排，乃因朕源投資有部分股東欲退股，而未上 市、櫃公司之股份並無次級市場加以流通。再加上 我國公司法於民國90年11月12日修正時方引進公司 分割制度，公司分割制度未臻完備，朕源投資本欲 以分割方式創設陳梅等五家投資公司，由朕源投資 之原股東各自以投資公司控股之方式持有技嘉公司 之股份，而欲退股之股東亦得以自行將技嘉公司之 股份於公開市場中出售，但因公司法令甫修正，相
關分割實務付之闕如，因此，朕源投資之原股東改 以現行方式調整股權結構。從經濟實質意義而言， 朕源投資所為之交易安排，實與公司分割不無二致 。因此，針對第一個要件，本案納稅義務人並無採 取非常規之方式規避稅負，該交易之安排乃在使朕 源投資欲退股之股東得以順利退股，且為了避免嗣 後其他股東欲退股須再行調整股權結構，而為之合 理安排。因此，該交易安排並非採用了不相當的方 法，或選擇了異常的法律方式，並不符合第一項要 件之要求，故不應視之為租稅規避之行為。
③就第二個要件而言，若採經濟觀察法之觀點，朕源 投資與原告之間所為之交易安排並非租稅規避行為 ，經濟實質上與公司分割無異，因此租稅上應與公 司分割後有同一之結果，依此，被告機關之核課處 分與罰鍰處分並無任何依據，應予以撤銷。
④再就第三個要件言，本案朕源投資自87年兩稅合一 實施以來，每年盈餘均加徵10%稅款而未予分配， 就加徵未分配盈餘稅款之部分，於經濟實質上最終 之租稅效果仍由朕源投資股東所承擔，因此，本案 原告就朕源投資之盈餘，已承擔相當之稅負，嗣後 相關之交易安排並無享受任何租稅上龐大利益，因 為就經濟實質而言，原告早已承擔了相當之稅負， 因此第三個要件於本案中亦不該當。
⑤事實上，不論是國內外學者（包括德國學者Tipke 以及我國學者黃茂榮氏）咸認實質課稅原則本身具 有雙重意義，其一是容許國家按人民負擔稅捐之能 力課徵稅捐，其二乃是禁止國家超出人民負擔稅捐 之能力課徵稅捐（原告附件8 ）。於本案之情形， 被告機關已就朕源投資之未分配盈餘已加徵10%之 稅負，而經濟實質上亦已由朕源投資之股東負擔該 稅負，職是之故，被告機關不應再行要求原告認列 系爭盈餘之所得額，否則即有違實質課稅原則。被 告機關未闇實質課稅原則之真意，逕依所得稅法第 66條之8規定作成核課處分，有認事用法之違誤。 ⑥在美國法上針對租稅規避之認定，亦發展出所謂的 虛偽交易原則加以判斷是否該交易之安排屬於租稅 規避－即視該交易之安排是否缺乏「經濟實質」與 「商業目的」而為虛偽之交易；若缺乏經濟實質與 商業目的，則視為租稅規避之行為，若具備經濟實 質與商業目的，則屬常規交易，不應視之為租稅規
避行為。本案，朕源投資所為之交易安排，其經濟 實質相當於公司分割行為，商業目的乃在使欲退股 之股東順利退股所作成之合理股權結構調整。因此 ，本案陳梅公司之設立目的並非租稅規避之行為， 被告機關所為之核課處分及罰鍰顯無理由。
⑦按所得稅法第66條之8規定：「個人或營利事業與 國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、 慈善團體或團體相互間，如有藉股權移轉或其他虛 偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務 者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅 額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分 配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。 」由文義觀之，前開條文之適用並非毫無限制，且 從當時之立法理由亦可知，必須就個案情形判斷交 易安排符合下列兩要件，方有該條之適用：（1） 交易之安排為暫時性移轉或其他虛偽安排；（2） 該交易有不當為他人或自己規避或減少納稅義務之 情形。本案原告所為之交易安排如前所述，並非暫 時性股權移轉，且該交易安排是否為虛偽交易，其 判斷方式可引前述美國法上之虛偽交易原則為標準 ，則本案陳梅公司之設立具備「經濟實質」與「商 業目的」並非虛偽交易，被告機關自不得僅以本件 交易造成稅負減少為由，即逕依所得稅法第66條之 8規定調整原告之所得額。
⑧綜上所述，不論從國內外學說、立法例，甚至從我 國所得稅法第66條之8之文義及立法理由，皆可導 出實質課稅原則在適用上並非毫無限制。因此本案 陳梅公司之設立並無租稅規避之情事，被告機關不 察而逕為補稅、罰鍰之處分，自屬於法不合，懇請 鈞院撤銷被告機關之違法處分。
⑺原處分將朕源公司90年度分配予陳梅公司之股利，認 定係原告之配偶廖德和及受扶養親屬廖彥翔之營利所 得，顯屬誤解事實。
①查廖德和及廖彥翔於90年已將朕源公司之股份轉讓 予陳梅公司，故於朕源公司90年分配股利時廖德和 及廖彥翔已非朕源公司股東，因此該股利顯非廖德 和及廖彥翔之所得甚明。
②查廖德和及廖彥翔所持有之朕源公司之股份，於90 年底分配股利前均已轉讓予陳梅公司，故朕源公司 於90年分配股利時，廖德和及廖彥翔已非朕源公司
股東，其分配予陳梅公司之股利合計58,259,250元 ，係陳梅公司之營利所得並非廖德和及廖彥翔之營 利所得甚明，原處分之認定顯與事實不合，應予撤 銷。
③查原處分認為廖德和及廖彥翔將朕源公司股份移轉 予陳梅公司係藉股權移轉來減少所得稅之繳納。惟 依公司法第163條之規定：「公司股份之轉讓，不 得以章程禁止或限制之。」，故廖德和及廖彥翔任 意轉讓朕源公司之股份，與法並無不合之處。又依 所得稅法第4條之1（證券交易所得稅停徵）：「自 中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所 得稅，證券交易損失亦不得自所得額中扣除。」， 故廖德和及廖彥翔因轉讓朕源公司之股票的證券交 易所得，依前揭所得稅法依法停止課徵所得稅。易 言之，廖德和及廖彥翔於90年將朕源公司之股份轉 讓予陳梅公司以實現證券交易所得，並依法享有所 得稅法賦予證券交易所得免納所得稅之利益，並無 不法之處，故原處分將該股份移轉認定未合法，顯 然踰越法令之規定，自應予撤銷，以保障人民依法 可享稅捐減免之權利。
⑻查原處分以所得稅法第66條之8之規定，據以調整廖 德和及廖彥翔之證券交易所得為營利所得，惟依前揭 條文其前提必須是有「不當」為他人或自己規避或減 少納稅義務非常規交易才能適用，而廖德和及廖彥翔 轉讓朕源股份並無該條文所規範「不當」情形，請予 查明，並撤銷原處分。
①查原處分若以廖德和及廖彥翔轉讓朕源股份係「不 當」的交易安排自應負舉證責任，證明該交易係「 不當」的交易，若原處分僅以因廖德和及廖彥翔轉 讓朕源股份致營利所得減少之結果，而認定該項轉 讓就是「不當」的交易安排，顯然倒果為因，也不 符合前揭所得稅法第66條之8 之立法理由（原告附 件9），按前揭條文立法目的，如其標題所揭係為 「非常規交易扣抵稅額之調整」，並非原處分將證 券交易所得調整營利所得之調整，按其立法理由如 下所述：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲 配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第 3 條之1及第71條第2項規定，除可扣抵其應納綜合 所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團 體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條
文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該 稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈 餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2之 規定，除屬已加徵10%營利事業所得稅部分，得抵 繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同 身份納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各 不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉 或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘 因。」
②依前揭立法理由謂「納稅義務人利用股權之暫時性 移轉或其他虛偽之安排」，查廖德和及廖彥翔轉讓 朕源股份事實為非暫時性移轉，也無其他虛偽之安 排，故依前揭立法理由，廖德和及廖彥翔移轉朕源 股份並不適用前揭所得稅第66條之8之非常規交易 扣抵稅額之調整。
⑼原處分將朕源公司分配予陳梅公司之股利所得，認定 係廖德和及廖彥翔之營利所得核課所得稅，但相對應 之陳梅公司因取得分配之股利後，已依法申報營利事 業所得稅，卻未准扣抵，顯與法不合。
①依所得稅法第66條之8（非常規交易扣抵稅額之調 整）所立法理由（附件9 ）明述：「一、實施兩稅 合一後，……。為防杜納稅義務人藉投資所得適用 稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘 及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入 課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈 餘，移轉為應計課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵 稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少 納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度， 爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正 確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部 核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配之股 利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲 配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」 ②今原處分將朕源公司分配予陳梅公司之股利58,259 ,250元（廖德和58,155,678元+廖彥翔103,572元， 合計58,259,250元），認定係廖德和及廖彥翔之營 利所得已與法未合，所述如前所述，不再贅述，惟 依前揭立法理由已明文說明，應依查得資料，按納 稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額， 分別予以調整。原處分將朕源公司分配予陳梅公司
之股利調整為廖德和及廖彥翔之營利所得，但相對 應陳梅公司因該項股利多繳的未分配盈餘稅額，卻 未依法分別予以調整，作為原告應納稅額之減項， 顯與法不合，茲懇請鈞院明查並准予扣抵稅額，以 資公允。
⑽至於復查決定書決定駁回之理由，以「惟陳梅公司並 未實際給付股款予廖德和及廖彥翔，而係帳記股東往 來，……，償還廖德和之部份股東往來，餘未償還部 份，……，仍帳記股東往來，……，顯見陳梅公司並 無資力支付上開購買股份價款，而廖德和和廖彥翔明 知陳梅公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份 之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式，且於嗣後 再由陳梅公司以自朕源公司獲配之資金償還欠款，顯 係為租稅規避所作之安排。」，查原處分認定因未實 際以自有資金支付價款，該買賣有違一般常規交易模 式為由駁回，顯然與法不合。
①查廖德和和廖彥翔轉讓股份予陳梅公司，雖未立即 取得價金，但並無免除陳梅公司其債務之事，查一 般交易付款條件可能是現金交易，也可能是賒帳交 易，因此賒帳交易仍屬一般交易模式可接受的範圍
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