臺北高等行政法院判決
98年度簡字第360號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6
月3 日台財訴字第09800234850 號（案號：第00000000號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本案原告爭訟之補稅金額為新臺幣（下同）27,743元，未超 過20萬元。而司法院曾於民國（下同）92年9 月17日以（92 ）院台廳行一字第23681 號令，依行政訴訟法第229 條第2 項之規定，將行政訴訟法第229 條第1 項之簡易案件金額（ 價額）自3 萬元，提高為20萬元。故本案應認合於行政訴訟 法第229 條第1 項第1 款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課 之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3 萬元，現提高為20萬元 ）而涉者」之規定，應依簡易訴訟程序進行之。二、事實概要：
原告辦理95年度綜合所得稅結算申報時，列報取自台灣上村 科技股份有限公司（下稱台灣上村公司）執行業務收入618, 000 元，成本及必要費用213,410 元，執行業務所得404,59 0 元，經財政部臺灣省北區國稅局所屬桃園縣分局核定618, 000 元並轉正薪資所得，通報被告歸課綜合所得總額1,467, 477 元，綜合所得淨額732,841 元，補徵稅額27,743元。原 告不服，申請復查，經被告98年3 月11日財北國稅法二字第 0980214273號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起 訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：
㈠原告於94年參加記帳士考試及格，依法取得記帳士資格，並 向財政部申請設立鑫和記帳士事務所。執行業務初期，僅受 理記帳士法第13條第1 項第3 款規定之「受理稅務諮詢事項 」，系爭年度的執行業務收入產生直接必要費用，原告已詳 細記載業務收支項目，並保存帳簿憑證備查，完全符合所得 稅法第11條所稱「執行業務所得」。
㈡依記帳士法第13條規定，執行業務之範圍為委任關係。依民 法第528 條規定：「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他
方處理事務，他方允為處理之契約。」原告自95年9 月20日 起，受聘於台灣上村公司擔任諮詢顧問，並無固定業務或擔 任公司指定工作，原告獨立執行業務，提供與稅務會計及管 理有關之諮詢服務，受聘期間為1 年，領取月薪5 萬元。而 台灣上村公司於實際簽約後，於95年10月19日以年薪60萬元 扣減10% 所得稅，實付54萬元，匯入原告所有台北富邦銀行 延平分行帳戶。另為方便與該公司面對面諮詢，原告每周到 公司一次，並收取2 千元車馬費，每月車馬費係依次收取， 並非每月領取固定金額，車馬費併計入執行業務收入申報。 原告並無享受台灣上村公司給付之員工福利、年終獎金、加 班費、退休金、退職金、養老金、工作獎金、員工紅利及各 種補助費、勞工保險及全民健保等，亦無上下班之問題，實 有別於僱傭關係，故非屬薪資所得，應屬獨立執行業務自負 盈虧之執行業務所得。
㈢又聘書內所載工作內容雖有「進行公司內部作業方式稽核及 瞭解」，被告據此逕認台灣上村公司聘請原告擔任該公司稽 核顧問之職，實為未經查明事實且毫無依據。依公開發行公 司建立內部控制制度處理準則規定，台灣上村公司非公開發 行公司，法令亦未強制非公開發行公司實施內部控制制度， 而內部稽核工作是在公司有訂定內部控制制度下，檢視公司 營運有無依內部控制制度實施及評估執行之效率、效果有無 缺失或改善情形。當時台灣上村公司為評估是否建立內部控 制制度，以提高營運績效，故原告只針對公司疑義提出意見 ，因此，該公司內部控制制度於95年度時尚未建立（直至97 年始建置），原告何來擔任稽核顧問之職？被告應有誤認。 ㈣被告另謂「查基於職務關係提供勞務換取報酬，不必負擔盈 虧之責者，除有特別規定外（例如稿費、講演之鐘點費）， 均為薪資所得，……」上開文字應為課徵準則，可是在所得 稅法及其施行細則並無類似規定，執行業務所得查核辦法亦 無規範。若為財政部解釋函令，被告並無援引函釋文號，顯 見該標準為稽徵機關自訂，徵納雙方已無所遵循，其法律依 據何在？再者，依所得稅法第4 條第1 項第23款規定：「左 列各種所得，免納所得稅︰……二十三、個人稿費、版稅、 樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費之收入。……。」 是稿費、講演之鐘點費屬於免稅範圍，惟執行業務所得為應 稅所得；前者定額免稅，後者全部應稅，但可扣除實際必要 費用；前者不必具有所得稅法第11條所規定之身分，後者必 具備執行業務者之身分。兩者適用法條不同，被告牽強援引 ，以圓其課稅目的，實有不當等情。並聲明求為判決撤銷訴 願決定及原處分。
四、被告則以：
㈠按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除 業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費， 或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇 用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘 額為所得額。……薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業 職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在 職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪 資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各 種補助費。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類及 第3 類所明定。次按「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一 定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」 為民法第482 條所規定。
㈡原告95年度列報取自台灣上村公司執行業務收入618,000 元 ，必要費用及成本213,410 元，執行業務所得404,590 元， 該公司原開立扣繳暨免扣繳憑單系爭所得之所得人為鑫和記 帳士事務所及所得類別為執行業務，嗣於97年7 月4 日更正 所得人為原告及所得類別為薪資，財政部臺灣省北區國稅局 所屬桃園縣分局依該公司更正後之各類所得扣繳暨免扣繳憑 單核定薪資所得618,000 元，通報被告所屬大同稽徵所歸課 綜合所得稅。
㈢查基於職務關係提供勞務換取報酬，不必負擔盈虧之責者， 除有特別規定外（例如稿費、講演之鐘點費），均為薪資所 得，而執行業務者須自行負擔執行業務所需成本費用，與薪 資所得者提供勞務換取報酬之情形不同。又依最高法院45年 台上字第1619號判例意旨，僱傭契約依民法第482 條之規定 ，係以約定受僱人於一定或不定之期限內，為僱用人服勞務 ，僱用人給與報酬為其成立要件。就此項成立要件言之，僱 傭契約在受僱人一方，僅止於約定為僱用人供給一定之勞務 ，即除供給一定勞務之外，並無其他目的，在僱用人一方， 亦僅約定對於受僱人一定勞務之供給而給與報酬。次查台灣 上村公司聘請原告擔任該公司稽核顧問之職，工作內容為提 供該公司財稅會計專業知識及進行公司內部作業方式稽核及 瞭解，並對總經理提供改善建議之諮詢服務。受聘期間：自 95年9 月20日至96年9 月19日止，受聘薪津：月薪5 萬元， 受聘車馬費：2,000 元（次），依上述契約約定，即與首揭 民法規定及上開判例意旨之僱傭成立要件相當，又上揭契約 書亦明定原告之報酬，有台灣上村公司聘書在卷可稽。是原 告係受僱於該公司，與該公司間具有業務主屬關係，其基於 僱傭關係在工作上取得報酬，並未自負盈虧，原核定將台灣
上村公司給付原告之所得618,000 元核屬薪資所得並無不合 等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、
㈠本案爭點在稅捐客體類別屬性之認定，針對原告95年度個人 綜合所得稅額之認定，原告申報一筆取自台灣上村公司之收 入618,000 元，並將之定性為「執行業務所得」，而扣除必 要費用213,410 元，以其餘額為當期執行業務所得額。被告 則將該筆收入定性為「薪資所得」，依法不得扣除必要費用 ，而以該筆收入之全額為原告當期之薪資所得。 ㈡處理上開爭點所需具備之法制背景說明：
⒈在現行個人綜合所得稅制下，民商法意義下之「勞務所得 」，其稅捐客體類別屬性之定性，除了「薪資所得」與「 執行業務所得」之二個端點外，是否要承認中間案型，並 將之歸入「其他所得」範疇，在法理上或許尚有討論之空 間，但在目前司法實務上，勢必要在二個端點案型中選擇 其一。
⒉二者類別屬性之區分實益，主要在於薪資所得之稅基量化 過程中，「薪資收入」即屬薪資所得，不得再扣除費用。 而執行業務所得之稅基量化過程，則許可扣除費用，若費 用不明時，尚可推計計算。
⒊由以上定性實益之說明，即可反推個人綜合所得稅制將勞 務所得劃分為「薪資所得」與「執行業務所得」之實質規 範意旨，即：
⑴取得薪資所得者，其在提供勞務過程中，除了勞務本身 之提供外，原則上沒有其他與勞務提供密切相關，在事 務本質上或日常經驗法則，必然會存在之費用支出。而 這種勞務之提供，在民商法上較接近之契約類型即是僱 傭契約下之勞務提供，其類型特徵則是受雇人應在服從 僱主指示之情況下提供勞務，但並不要求其完成工作方 能取得報酬，而是依其工作時間與工作內容計算其勞務 報酬，因此難以想像其有與報酬密切相關費用支出之可 能。
⑵取得執行業務所得者，其勞務之提供重在工作之完成， 即使在「包工不包料」之情形，勞務本身也可能需要其 他人力或物力之支援，因此在事務本質上，勞務必然伴 隨其他費用之支出，其間甚至也包括勞務提供者提升勞 務品質所須之訓練費用，民商法上較接近之案型則是承 攬契約。
⒋至於勞務給付內容之獨特性，並非區分「薪資所得」與「 執行業務所得」之判準，最多只能謂：「一般言之，當勞
務內容越具專屬性及獨特性，外在監督之可行性越低，其 勞務提供越有可能偏向歸類為承攬類型。再由其提供勞務 之獨立性，推知其可能自費尋求外力支援其勞務之提供。 而將此等獨特勞務以當成一個識別執行業務所得之輔助性 『標籤』」。但這並不是絕對判準，如果一個具體個案中 之專屬性勞務提供，在社會普遍認知之經驗中，並沒有附 隨其他人力、物力之支援，則無論其在民事法上如何定性 ，在所得稅法上，此等勞務報酬，仍應被定性為「薪資所 得」。
⒌另外所謂「執行業務者自負盈虧」之論點，基本也只是反 應了勞務提供者對工作完成成本及風險的承擔，其與勞務 給付內容之獨特性相同，同樣是識別執行業務所得之重要 「標籤」。因為當工作完成之成本及風險是勞務提供者自 行負擔時，通常也意味著其需自己添購相關設備來因應此 等支出，而且在專業勞務內容有反覆性及持續性，自行添 購設備有規模經濟之效果，例如律師、會計師可以在執業 期間內同時對數個、數十甚至數百個客戶服務，支援這些 各別勞務所需的辦公室設備或器材卻均相同，統一購買再 分攤至長期間之各個勞務中，即可降低成本。但因為一次 購入，再分攤支援數個期間之多數勞務中，若其對未來業 務數量估計有誤，即有可能承擔設備器材閒置之決策錯誤 風險，因此才謂「自負盈虧」是判斷「執行業務」之重要 指標。
㈢原處分正是上開法制背景之基礎下，以原告在該稅捐週期內 僅對單一客戶提供服務內容（即以自身之專業知識瞭解公司 內部作業並進行稽核，並提供改善建議與供諮詢服務），因 此不具「自負盈虧」之實證特徵（因為沒有對多數客戶提供 服務，所以沒有承擔購入設備閒置之風險存在），提供之勞 務內容又沒有完成特定結果之具體指標，實證上也看不出以 上之服務內容需何人力或物力之支援，因此認其薪資所得。 此等判斷尚屬無誤。
㈣至於原告對被告定性所提出之各項法律爭議論點，均非可採 ，爰逐項說明如下：
⒈原告首先從勞務內容之獨特性及專業獨立性立論，強調其 有記帳士資格，對台灣上村公司提供之服務是記帳士業務 之一部，所以其提供勞務所獲取之對價應定性為「執行業 務所得」項下之收入。不過這樣的法律觀點並不可採，本 院前已言明，勞務內容之獨特性不是判斷執行業務所得之 唯一指標，重點還是在於該等勞務，在實證特徵上是否需 由勞務提供者自行以人力及物力來支援。
⒉原告復從「其未享受員工待遇、員工退職保障及相關退休 保險等措施」為立論基礎，主張其受領之報酬非屬薪資。 然而員工待遇與員工退職保障之有無並非法律上判定薪資 所得之參考座標（公司經理人可能沒有加班費或退休金， 但所領取者仍是薪資所得）。而退休保險部分，執行業務 者與非執行業務者支出之退職保險費支出及將來取得之退 職保險金，對現行稅制上之處遇並無明顯之差異性，亦不 能據為分辨薪資所得與執行業務所得之標準。
⒊原告強調其是因為記帳士業務所對應之執行業務查核辦法 還沒有經稅捐機關制定，才會受到稅捐機關此等錯誤屬性 歸類之違法處遇，然而這個論點與前開判斷體系完全無關 ，純屬原告之主觀臆測。
⒋原告主張其為台灣上村公司服務內容中不包括「稽核」工 作，但這也與其勞務內容在稅捐法制上應否定性為「執行 業務」無涉。
⒌原告謂：「被告對執行業務之認定沒有函釋為憑」云云， 然而抽象之法律文字在個案中應如何被具體化而為法律之 涵攝乃屬法院之職權，法院既不受行政令函之拘束，亦不 會因行政令函沒有詮釋而放棄詮釋法律之職權。 ㈤總結以上所述，做為本案爭訟程序標的之核課處分客觀上於 法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理 由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條 第1 項、第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 9 月 9 日 臺北高等行政法院第六庭 法 官 帥 嘉 寶
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 9 月 9 日 書記官 陳 可 欣